Бідна Ліза
Правові та податкові особливості операцій фінлізингу
(Закінчення. Початок — див. у «Бухгалтері» № 10’2013 на с. 41–45.)
3.1.2. У лізингоотримувача*
* Цей підпункт належить до пункту 3.1 «Передача об’єкта фінлізингу» розділу 3 «Податковий облік операцій фінлізингу».
Податок на прибуток
Лізингоотримувач включає вартість об’єкта фінлізингу (без урахування процентів, нарахованих або таких, що будуть нараховані, відповідно до договору) до складу основних засобів з метою амортизації за результатами податкового періоду, в якому відбувається така передача (п. 153.7 ПКУ).
Отже, якщо в податкових цілях для лізингодавця передача об’єкта фінлізингу — це продаж, то отримання такого об’єкта для лізингоотримувача — це придбання.
У зв’язку з цим звертаємо увагу на п/п. 146.17.2 ПКУ, з якого випливає, що до придбання прирівнюються операції отримання основних засобів у фінансовий лізинг (оренду) з подальшим їх включенням до відповідних груп, якщо придбані в такий спосіб ОЗ відповідають вимогам, визначеним у розділі I ПКУ.
Про які ж вимоги до ОЗ йдеться у термінологічному розділі I ПКУ?
Якщо звернутися до п/п. 14.1.138 ПКУ, в якому наведено поняття «основні засоби», то стає зрозумілим, що це матеріальні активи, призначені для використання у госпдіяльності, вартість яких перевищує 2500 грн і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом. А очікуваний строк корисного використання (експлуатації) таких матактивів із дати введення в експлуатацію повинен перевищувати один рік (або операційний цикл, якщо він більший за рік). Якщо об’єкт фінлізингу відповідає вимогам, визначеним у п/п. 14.1.138 ПКУ, то згідно з п. 146.2 ПКУ лізингоотримувач починає нараховувати амортизацію об’єкта протягом строку корисного використання, що встановлюється ним з урахуванням мінімальних строків, визначених п. 145.1 ПКУ, з місяця, наступного за місяцем введення об’єкта ОЗ в експлуатацію. Нараховані суми включаються до витрат залежно від напряму використання об’єкта.
Витрати на страхування
Відповідно до п/п. 140.1.6 ПКУ при визначенні об’єкта оподаткування враховуються будь-які витрати на страхування об’єкта фінансового лізингу. У «Бухгалтері» № 5’2011 на с. 39 ми звертали увагу на те, що в ПКУ розширено права платників податку шляхом надання можливості включення до витрат без будь-яких обмежень витрат зі страхування фінансового і оперативного лізингу за умови, що це передбачено договором.
Як відомо, у більшості випадків страхування є невід’ємною умовою передачі об’єкта у фінансовий лізинг. Обов’язок застрахувати об’єкт лізингу лізингоотримувачем передбачено ч. 2 ст. 13 Закону про фінлізинг (якщо інше не встановлено договором), тим більше що до нього переходять усі ризики випадкового знищення або випадкового пошкодження об’єкта лізингу.
Тож за такого розвитку подій лізингоотримувач, який здійснює витрати на страхування об’єкта фінлізингу, має право відобразити їх суму в складі своїх витрат у періоді, в якому їх було здійснено (п. 138.5 ПКУ).
ПДВ
Вище ми вже з’ясували, що для лізингодавця операція з передачі об’єкта фінлізингу є об’єктом оподаткування ПДВ. Згідно з п. 198.2 ПКУ датою виникнення права орендаря (лізингоотримувача) на збільшення податкового кредиту для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного одержання об’єкта фінлізингу орендарем. До речі, саме в цей момент у лізингодавця виникають податкові зобов’язання (п. 187.6 ПКУ), тому він зобов’язаний виписати податкову накладну.
Нагадаємо, що згідно з п/п. 196.1.3 ПКУ надання послуг зі страхування не є об’єктом оподаткування ПДВ, тому податкового кредиту з ПДВ у лізингоотримувача, звісно, не буде.
3.2. Лізингові платежі
3.2.1. У лізингодавця
Податок на прибуток
У розділі, присвяченому правовим засадам фінлізингу, зазначалося, що лізингові платежі можуть мати кілька складових. Однак практика лізингових відносин показує, що в більшості випадків сторони виділяють дві складові платежу: перша — компенсація вартості об’єкта фінлізингу і друга — проценти або комісії, нараховані на вартість об’єкта фінлізингу. Кожна зі складових має свої податкові особливості, про що наочно свідчить п. 153.7 ПКУ. У ньому встановлено, що лізингодавець збільшує доходи на ту частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінлізингу (без урахування частини лізингового платежу, що є компенсацією вартості об’єкта фінлізингу), за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування. Друга складова лізингового платежу в складі інших доходів (п/п. 135.5.2 ПКУ) включається до доходів за датою нарахування таких доходів, установленою відповідно до умов укладеного договору (п. 137.11 ПКУ).
Щодо першої складової лізингового платежу, то в податковому обліку сторін договору вона не від-ображається, оскільки, як ми вже зазначали в розділі, присвяченому передачі об’єкта фінлізингу, при передачі лізингодавець уже збільшив доходи на вартість об’єкта лізингу.
ПДВ
Підпунктом 196.1.2 ПКУ встановлено, що операції з нарахування і сплати процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу за договором фінлізингу не є об’єктом оподаткування ПДВ.
ДПАУ в п. 1 листа від 29.04.2011 р. № 12261/7/16-1517-26 (далі — лист № 12261) роз’яснила, що вищевказані операції відповідно до п/п. 196.1.2 ПКУ не є об’єктом оподаткування ПДВ незалежно від того, у якій валюті (національній чи іноземній) оцінено об’єкт фінлізингу.
Крім того, ДПАУ звернула увагу на те, що норма п/п. 196.1.2 ПКУ порівняно з аналогічною нормою Закону про ПДВ, а саме п/п. 3.2.2, залишилася незмінною, за винятком того, що в п/п. 196.1.2 ПКУ відсутнє обмеження щодо розміру процентів або комісій у складі орендного (лізингового) платежу в межах договору фінлізингу. Нагадаємо, що згідно з п/п. 3.2.2 Закону про ПДВ такі проценти або комісії не включалися до об’єкта оподаткування тільки в сумі, яка не перевищує подвійну дисконтну ставку НБУ, встановлену на день нарахування таких процентів (комісій), за відповідний проміжок часу, розрахований від вартості об’єкта лізингу.
Заради справедливості не можна не згадати й про позицію ДПСУ, викладену в листі від 16.11.2011 р. № 2874/5/15-3416. У ньому податківці стверджують, що базою оподаткування ПДВ з наданих послуг фінлізингу є вся сума лізингового платежу без урахування процентів за кредитом і суми, що відшкодовує частину вартості предмета лізингу.
Як бачимо, ДПСУ виключає з лізингового платежу тільки вартість процентів за кредитом (щодо суми, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу, ніхто не сперечається — вона потрапила під оподаткування ПДВ уже в момент передачі такого предмета). Можливо, плутанина в мізках податківців відбувається через те, що для визначення процентів як складової лізингового платежу вони користуються (вважаємо, що навмисно) ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг?
Нагадаємо, що відповідно до зазначеної норми лізингові платежі можуть включати: суму, яка відшкодовує частину вартості предмета лізингу; платіж як винагороду лізингодавцю за отримане в лізинг майно; компенсацію процентів за кредитом; інші витрати лізингодавця, безпосередньо пов’язані з виконанням договору лізингу.
Однак проценти за кредитом і проценти (або комісії) у складі лізингового платежу — різні по суті.
Відповідно до п/п. 14.1.206 ПКУ
«проценти — дохід, який сплачується (нараховується) позичальником на користь кредитора як плата за використання залучених на визначений або невизначений строк коштів або майна».
До процентів, зокрема, включаються платіж за використання коштів або товарів (робіт, послуг), отриманих у кредит; платіж за користування майном згідно з договорами фінансового лізингу (оренди) (без урахування частини лізингового платежу, яка надається в рахунок компенсації частини вартості об’єкта фінансового лізингу).
Таким чином, з позиції ПКУ проценти (або комісії)* у складі лізингового платежу — це фактично винагорода лізингодавцю за отримане в лізинг майно як складова лізингового платежу, визначена в ч. 2 ст. 16 Закону про фінлізинг.
* На практиці комісією часто-густо називають платіж як винагороду лізингодавцю за отримання в лізинг майна.
До речі, і в період чинності Закону про ПДВ позиція податківців у цьому питанні не була однозначною: то вони вважали, що до процентів і комісій у Законі Про Прибуток і Законі про ПДВ належать лише проценти за кредитом лізингодавця, то відмовлялися від цього (див. лист ДПАУ від 06.02.2009 р. № 982/6/16-1515-26, № 2288/7/16-1517-26 у «Бухгалтері» № 10’2010 на с. 10т–11т).
Але тоді свої вагання податківці ще могли якось виправдати, оскільки до процентів із п. 1.10 Закону Про Прибуток платіж за користування майном лізингодавця не потрапляв. Зараз же в п/п. 14.1.206«г» ПКУ зазначено, що такий платіж належить до процентів, і тому він згідно з п/п. 196.1.2 ПКУ потрапляє під звільнення від ПДВ.
3.2.2. У лізингоотримувача
Податок на прибуток
У п. 153.7 ПКУ сказано, що не тільки лізингодавець при нарахуванні лізингових платежів збільшує доходи, але й лізингоотримувач формує витрати на таку частину лізингового платежу, яка дорівнює сумі процентів або комісій, нарахованих на вартість об’єкта фінлізингу (без урахування частини лізингового платежу, яка є компенсацією вартості об’єкта фінлізингу) за результатами податкового періоду, в якому здійснюється таке нарахування.
Звертаємо увагу на те, що на підставі п/п. 138.10.5 ПКУ витрати на нарахування процентів за договором фінлізингу вважаються фінансовими витратами. Вони кваліфікуються як інші витрати.
За операціями фінлізингу з пов’язаними особами витрати платника податку визначаються відповідно до ставок, визначених у договорі, але не вище звичайної процентної ставки на дату укладання відповідного договору (п/п. 153.2.4 ПКУ).
ПДВ
Ситуація з податковим кредитом лізингоотримувача визначається особливостями обліку в лізингодавця. Вище ми вже дійшли висновку, що складова лізингового платежу у вигляді процентів або комісій не є об’єктом оподаткування ПДВ (п/п. 196.1.2 ПКУ). Відповідно, лізингодавець не повинен нараховувати ПДВ і виписувати податкову накладну. Тому в лізингоотримувача не буде й податкового кредиту.
3.3. Повернення об’єкта лізингу
Як відомо, за певних обставин об’єкт фінлізингу можна повернути**. І це окрема операція, для якої законодавством передбачено спеціальні правила оподаткування.
** На підставі Закону про фінлізинг можливе дострокове припинення відносин за договором фінлізингу. Це може відбуватися в ситуаціях закінчення строку дії договору (якщо викуп об’єкта лізингу за договором є необов’язковим), відмови від договору або його розірвання. Зокрема, лізингодавець має право відмовитися від договору лізингу в односторонньому порядку у разі прострочення лізингоотримувачем сплати лізингових платежів більше 30 днів (ч. 2 ст. 7 Закону про фінлізинг).
3.3.1. Податкові наслідки у лізингодавця
Податок на прибуток
У податковому обліку з прибутку знов-таки слід керуватися п. 153.7 ПКУ:
«У разі якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об’єкта у власність, така передача прирівнюється для цілей оподаткування до зворотного продажу орендарем такого об’єкта орендодавцю за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення».
Отже, повернення об’єкта фінлізингу з позиції податкового обліку фактично прирівнюється до його придбання (викупу) лізингодавцем, причому за заздалегідь визначеною вартістю. Якою?
Зі змісту п. 153.7 ПКУ випливає, що вартість придбання визначатиметься лізингоотримувачем за вартістю об’єкта лізингу мінус уже сплачені лізингоотримувачем платежі, які відшкодовують його вартість. Коротко кажучи, нею є вартість об’єкта фінлізингу (яка включається до першої складової лізингового платежу), що залишилася фактично несплаченою. Тобто не лише та, яка залишилася несплаченою, але й нарахована, але не сплачена заборгованість.
Думку ДПАУ щодо цього відображено в п. 2 листа № 12261, де йдеться, що
«ціною операції зі зворотного продажу буде ціна, яка визначається на рівні суми лізингових платежів (включаючи прострочені платежі з компенсації вартості предмета лізингу) у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченим за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення».
ДПСУ в листі від 15.02.2012 р. № 2713/6/15-1215 (далі — лист № 2713) роз’яснила, що отриманий платником податку — орендодавцем об’єкт фінансового лізингу залежно від напряму подальшого використання буде визнано або як об’єкт основних засобів, вартість якого амортизується відповідно до норм ст. 144–146 ПКУ, або як придбаний для подальшого продажу товар, вартість якого може бути врахована у собівартості придбаного або реалізованого товару відповідно до норм п. 138.4 ПКУ.
Ситуація може ускладнитися, коли лізингоотримувач повертає відремонтований або поліпшений об’єкт фінлізингу.
Нагадаємо, що відповідно до ч. 2 ст. 14 Закону про фінлізинг витрати на ремонт об’єкта фінлізингу може здійснювати як лізингодавець, так і лізингоотримувач. Водночас поліпшити такий об’єкт лізингоотримувач може тільки за згодою лізингодавця, і в цьому випадку він має право на відшкодування вартості витрат (ч. 1 і ч. 3 ст. 15 Закону про фінлізинг).
На жаль, чітких правил податкового обліку ремонтних витрат у разі повернення об’єкта фінлізингу в ПКУ немає (на відміну від повернення об’єкта оперативної оренди (п. 146.20 ПКУ)).
Що думають стосовно цього податківці?
На запитання
«Як у податковому обліку орендодавця враховується вартість поліпшень (ремонту) об’єкта фінансового лізингу, здійснених орендарем, у разі зворотного повернення орендарем такого об’єкта без його придбання у власність?» —
в ЄБПЗ міститься відповідь, з якої випливає, що вартість поліпшень (ремонтів), здійснених орендодавцем, враховується у вартості об’єкта фінлізингу, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінлізингу, не сплачених за такий об’єкт на дату такого повернення, й окремо в податковому обліку орендодавця не відображається.* Якщо ж річ поліпшено орендарем, то залежно від укладеної угоди, якщо в майбутніх податкових періодах орендар повертає об’єкт фінлізингу орендодавцю без придбання його у власність, лізингоотримувач або вилучає здійснені ним поліпшення, або отримує відшкодування вартості поліпшення (або зараховує їх вартість за рахунок лізингових платежів).
* Щоправда, про це не запитували, але нас саме це й цікавить…
ПДВ
Оскільки згідно з п/п. 14.1.191 ПКУ повернення матеріальних активів відповідно до договору фінлізингу вважається постачанням товарів, ця операція для цілей ПДВ є об’єктом оподаткування. Про це також йдеться у п/п. 196.1.2 ПКУ:
«Не є об’єктом оподаткування операції з:
<...> повернення майна, <...> крім переданого у фінансовий лізинг».
ДПСУ виклала свою позицію з цього питання в п. 3 листа № 12261:
«Для випадків повернення лізингоотримувачем об’єкта фінансового лізингу лізингодавцю без придбання такого об’єкта у власність ціна такого об’єкта може визначатися за правилами, встановленими п. 153.7 ст. 153 Кодексу, а саме на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату його повернення».
Звертаємо увагу на те, що слова «може визначатися» свідчать про те, що податківці не дуже впевнені у законності своєї позиції, яку вони пропонують як варіант визначення бази оподаткування через неврегульованість питання.
При цьому з метою формування лізингодавцем податкового кредиту за об’єктом фінлізингу, який повертається лізингоотримувачем, саме ця ціна буде** визначатися як звичайна. На цей момент ДПСУ звертає увагу в п. 3 листа № 12261 і листі від 11.02.2013 р. № 96/2/22-3210 (див. його у «Бухгалтері» № 10’2013 на с. 12–13).
** І жодних сумнівів у тому, що може визначатися…
На нашу думку, у разі повернення об’єкта фінлізингу базу оподаткування логічно визначати, орієнтуючись на загальні правила абз. 1 п. 188.1 ПКУ, згідно з якими (через відсутність в цьому випадку договірної вартості) база оподаткування повинна розраховуватися виходячи зі звичайних цін. Що стосується «поворотного» податкового кредиту, то тут слід мати на увазі, що податківці можуть не визнати його в більшій сумі, ніж вони зазначили в п. 3 листа № 12261.
3.3.2. Податкові наслідки в лізингоотримувача
Податок на прибуток
Вище, розглядаючи податкові наслідки повернення об’єкта лізингу для лізингодавця, ми вже з’ясували, що для цілей оподаткування таке повернення — це звичайний продаж із заздалегідь зафіксованою ціною (п. 153.7 ПКУ).
Разом із тим лізингоотримувач при поверненні об’єкта повинен враховувати податкові наслідки продажу ОЗ, адже об’єкт лізингу, що повертається, враховується у складі його основних засобів і амортизує.
ДПСУ в листі № 2713 роз’яснила, що
«платник податку — орендар, що повертає об’єкт фінансового лізингу орендодавцю без придбання такого об’єкта у власність, повинен припинити нарахування амортизації на такий об’єкт починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення з експлуатації об’єкта лізингу, та відобразити у обліку операцію з продажу за ціною, яка визначається на рівні суми лізингових платежів у частині компенсації вартості об’єкта фінансового лізингу, що є несплаченими за такий об’єкт лізингу на дату такого повернення».
Отже, у лізингоотримувача згідно з п. 146.15 ПКУ починаючи з місяця, наступного за місяцем виведення об’єкта з експлуатації, припиняється нарахування амортизації. А враховувати зворотний продаж він повинен за правилами, встановленими п. 146.13 ПКУ: сума перевищення доходів від продажу (повернення) над балансовою вартістю окремих об’єктів ОЗ включається до його доходів, а сума перевищення балансової вартості над доходами від такого продажу (повернення) — до його витрат.
ПДВ
Вище ми вже говорили про те, що повернення матактивів за договором фінлізингу — це постачання товарів, тому воно є об’єктом оподаткування ПДВ. Що стосується бази оподаткування, то ця тема обговорювалася в розділі, присвяченому податковим наслідкам повернення в лізингодавця. Нагадаємо, що податківці розглядають для цілей оподаткування ПДВ таку передачу (повернення) за ціною, визначеною за правилами, встановленими п. 153.7 ПКУ.
При цьому лізингоотримувач у загальному порядку повинен виписати лізингодавцеві податкову накладну.
Додатково звертаємо увагу на консультацію, опубліковану у «Віснику податкової служби України» № 13/2012 (див. вкладку, с. 37–38). У ній фахівці ДПСУ відповідали на запитання:
«Чи має право лізингоотримувач при поверненні отриманого у фінансовий лізинг легкового автомобіля віднести до складу податкового кредиту частину суми ПДВ, яка відповідає незамортизованій частини вартості такого легкового автомобіля?».
Проаналізувавши деякі норми ПКУ, зазначені фахівці дійшли висновку, що оскільки на дату повернення об’єкта фінлізингу лізингоотримувач зобов’язаний визначити податкові зобов’язання, то сума ПДВ, яка була нарахована (сплачена) при одержанні такого автомобіля та включена до складу податкового кредиту, зі складу податкового кредиту не виключається і перерахунку не підлягає*.
* Аналогічне роз’яснення міститься й у ЄБПЗ (категорія 130.18).
Що ж, логічно.
Насамкінець висловимо надію на те, що цей матеріал буде корисний обом сторонам фінлізингового договору, тобто як лізингодавцям, так і лизинго-отримувачам.
Алла Погребняк
