Письмо в экспортном исполнении
Особенности обложения НДС нерезидента
Письмо Государственной налоговой службы Украины от 25.12.2012 г.
Особенности обложения налогом
на добавленную стоимость
хозяйственной деятельности нерезидентов
Нерезидентам*
(извлечение)
<...> На территории Украины нерезиденты могут осуществлять хозяйственную деятельность через свои постоянные представительства.
Постоянное представительство — это постоянное место деятельности, через которое полностью или частично проводится хозяйственная деятельность нерезидента в Украине, в частности склад или поме-щение, которое используется для доставки товаров (п/п. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодекса).
Представительство, открытое нерезидентом на территории Украины, имеет полномочия действовать от имени исключительно такого нерезидента, что влечет возникновение у данного нерезидента гражданских прав и обязанностей (заключать договоры (контракты) от имени данного нерезидента).
Подпунктом 14.1.139 пункта 14.1 статьи 14 Кодекса определено, что представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица, может быть лицом для целей раздела V Кодекса.
Следовательно, представительство нерезидента, не имеющее статуса юридического лица, может быть зарегистрировано в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, а в случае соблюдения условия, предусмотренного пунктом 181.1 статьи 181 Кодекса, подлежит обязательной регистрации в качестве плательщика.
В случае регистрации представительства нерезидента в качестве плательщика налога на добавленную стоимость на него распространяются нормы Кодекса, предусмотренные для плательщиков налога на добавленную стоимость.
В случае если нерезидент осуществляет хозяйственную деятельность на территории Украины, не открывая постоянного представительства, налоговый учет операций, проведенных с таким нерезидентом, имеет ряд особенностей.
Во-первых, операцией по поставке товаров таких нерезидентов может быть только ввоз товаров на таможенную территорию Украины покупателем таких товаров (резидентом), у которого возникает налоговое обязательство при представлении таможенной декларации для таможенного оформления таких товаров. При этом предварительная оплата стоимости импортируемых товаров не изменяет сумм налога, которые относятся в налоговый кредит плательщика налога.
Во-вторых, в случае поставки услуг такими нерезидентами, если место поставки услуг находится на таможенной территории Украины, лицом, ответственным за начисление и уплату налога в бюджет, является получатель услуг (п. 180.2 статьи 180 Кодекса).
Необходимо отметить, что не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость операции по предоставлению услуг нерезидентом при условии, что место поставки таких услуг в соответствии с пунктами 186.2, 186.3 статьи 186 Кодекса находится за пределами таможенной территории Украины и такие операции подтверждены соответствующими первичными документами (соглашение, акт выполненных работ и т. п.).
Рассмотрим особенности налогообложения операций по поставке услуг нерезидентами на таможенной территории Украины.
Датой возникновения налоговых обязательств по операциям поставки услуг нерезидентами, местом предоставления которых является таможенная территория Украины, является дата списания денежных средств с банковского счета плательщика налога в оплату услуг или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг нерезидентом, в зависимости от того, какое из событий произошло ранее (п. 187.8 ст. 187 Кодекса).
Для услуг, предоставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом налогов и сборов, за исключением налога на добавленную стоимость, которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством. Определенная стоимость пересчитывается в национальную валюту по валютному (обменному) курсу Национального банка Украины на дату возникновения налоговых обязательств. В случае получения услуг от нерезидентов без их оплаты база налогообложения определяется исходя из обычных цен на такие услуги без учета налога (п. 190.2 ст. 190 Кодекса).
Для операций по поставке услуг нерезидентом на таможенной территории Украины датой возникновения права на отнесение сумм налога в налоговый кредит является дата уплаты (начисления) налога по налоговым обязательствам, которые были включены получателем таких услуг в налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость предыдущего периода (п. 198.2 ст. 198 Кодекса).
Правила налогообложения услуг, поставляемых нерезидентами на таможенной территории Украины, определены статьей 208 Кодекса.
Если получатель услуг зарегистрирован в качестве плательщика налога, сумма начисленного налога включается в состав налоговых обязательств декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. При этом получатель услуг в порядке, определенном статьей 201 Кодекса, составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога, которая является основанием для отнесения сумм налога в налоговый кредит следующего отчетного периода. Налоговая накладная составляется в одном экземпляре и остается у получателя услуг — плательщика налога и независимо от суммы налога на добавленную стоимость, указанной в такой налоговой накладной, не подлежит регистрации в Едином реестре налоговых накладных.
В соответствии с Порядком заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость, утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 25.11.2011 г. № 1492 «Об утверждении форм и Порядка заполнения и представления налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость», зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 20 декабря 2011 года за № 1490/20228 (далее — приказ № 1492), объемы услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины, указываются по строке 7 раздела 1 декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. А в декларации за следующий отчетный период — по строке 12.4 раздела II декларации.
Если получатель услуг не зарегистрирован в качестве плательщика налога, то такой получатель услуг приравнивается к плательщику налога для целей применения правил раздела V Кодекса в части уплаты налога, взыскания налогового долга и привлечения к ответственности за правонарушения в сфере налогообложения. Такие лица представляют в орган налоговой службы Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг, не зарегистрированным в качестве плательщика налога на добавленную стоимость, которые поставляются нерезидентами, в том числе их постоянными представительствами, не зарегистрированными в качестве плательщиков налогов, на таможенной территории Украины (далее — Расчет), форма которого утверждена приказом № 1492.
Расчет представляется получателем услуг только за тот отчетный (налоговый) период (календарный месяц), в котором такие услуги получены. Такой Расчет получатель услуг представляет в течение 20 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца, в котором такие услуги получены, и уплачивает в бюджет сумму НДС, отраженную в Расчете, в течение 10 календарных дней, следующих за сроком его представления.
От редакции
Об НДСных проблемах обложения постоянных представительств — см. в «Бухгалтере» № 35’2011 на с. 42–43.
* Да, такой адресат — в оригинале.— Ред.
