Кто прячется
в языческих мелочах...
Международный договор
об избежании двойного налогообложения:
почему полезно изучить не только украинскую,
но и иноязычную версию
Обычно договоры об избежании двойного налогообложения и предупреждении уклонений от уплаты налогов заключаются на двух или трех языках. При этом в соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров стороны могут определить один языковой вариант договора как превалирующий над другими. Подобная практика достаточно популярна среди государств, и обычно в качестве такого варианта выступает англоязычный вариант договора, поскольку английский язык имеет особый статус — lingua franca.
В любом случае Венская конвенция предусматривает, что договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое закреплено за терминами договора в их контексте, а также с учетом объекта и целей договора.
В связи с многоязычностью на практике довольно часто возникают вопросы относительно толкования терминов международных договоров, в том числе связанные с несоответствующим переводом договора с одного языка на другой. Одной из распространенных причин такого перевода является отсутствие взаимосоответствующих юридических терминов в разных языках.
В качестве примера можно привести случай с толкованием понятия «общество» в Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Австрия об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество (далее — Конвенция).
Статьей 10 Конвенции установлены льготные ставки налога на репатриацию, которые применяются при выплате дивидендов.
В частности, ст. 10 Конвенции предусматривает, что
«1. Дивиденды, которые выплачиваются компанией, являющейся резидентом Договорного Государства, резиденту второго Договорного Государства, могут облагаться налогом в этом втором Государстве.
2. Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договорном Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством данного Государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать:
a) 5 процентов общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания ( иная, нежели общество), которая непосредственно владеет по меньшей мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды;
b) 10 процентов общей суммы дивидендов во всех прочих случаях.
Настоящий пункт не касается налогообложения компании относительно прибыли, из которой выплачиваются дивиденды«.
Если буквально толковать п/п. «а» и «б» п. 2 ст. 10 Конвенции, изложенные на украинском языке, то можно прийти к выводу, что из-за наличия в тексте Конвенции оговорки «иная, нежели общество» при выплате дивидендов фактическому владельцу — получателю дивидендов, учрежденному в форме общества, необходимо применять ставку налога на репатриацию не 5 процентов, а 10.
Однако такое предположение является ошибочным, и вот почему.
В статье 3 Конвенции закреплено понятие «компания». В соответствии с ним
«термин « компания» обозначает любое корпоративное объединение или любую другую организацию, которая рассматривается с целью налогообложения в качестве корпоративного объединения».
Определения понятия «общество» Конвенция не закрепляет. В соответствии с ч. 1 ст. 83 Гражданского кодекса Украины* юридические лица могут создаваться в форме обществ, учреждений и в других формах, установленных законом. При этом ч. 2 ст. 83 Гражданского кодекса Украины определяет общество как организацию, созданную путем объединения лиц (участников), имеющих право участия в данном обществе.
* Статью 83 «Организационно-правовые формы юридических лиц» ГК— см. в «Бухгалтере» № 30’2007 на с. 3т.
Таким образом, определяющим признаком такой формы объединения, как общество, согласно украинскому законодательству является то, что оно является корпоративным объединением и всегда является юридическим лицом.
В свою очередь ст. 29 Конвенции установлено следующее:
«Совершено в двух экземплярах, в г. Киеве 16 октября 1997 года на украинском, немецком и английском языках, все тексты являются аутентичными. В случае расхождений в толковании будет предоставляться преимущество тексту на английском языке».
Конструкция «компания (иная, нежели общество)» в п. 2 ст. 10 Конвенции на английском языке звучит так: «a company (other than a partnership)».
Таким образом, как усматривается из текста Конвенции, изложенной на английском языке, в п/п. «а» п. 2 идет речь о том, что ставка 5 процентов не должна применяться при выплате дивидендов компании, учрежденной в форме Partnership.
Для определения традиционного содержания термина Partnership обратимся к законодательству Великобритании — страны — носителя английского языка.
Деятельность объединений в форме Partnership регулируется Partnership Act, 1890 г.
Параграф 1,2 Partnership Act, 1890 г. определяет Partnership как отношения, которые существуют между лицами, ведущими совместно хозяйственную деятельность с целью получения прибыли. Однако не является Partnership в понимании Partnership Act, 1890, отношения между участниками компании, которая
— зарегистрирована в соответствии с Company Act, 1862 (Законом о компаниях 1862 г.) или другим актом Парламента, который связан с регистрацией акционерных обществ;
— либо создана или зарегистрирована в соответствии с либо во исполнение другого акта Парламента, или грамоты, или Королевской грамоты;
— либо является компанией, занимающейся разработкой месторождений, подведомственных Оловянным рудникам.
Оксфордский словарь юридических терминов (под редакцией Е. Мартин и Дж. Лоу, 6-е издание, Oxford University Press Inc., New York, 2006) определяет понятие Partnership как объединение двух или более людей для ведения хозяйственной деятельности с целью получения прибыли. При этом, в отличие от корпоративных компаний, Partnership не является юридическим лицом, хотя партнеры отвечают за долги такого объединения.
Следовательно, под понятием Partnership понимается компания, не являющаяся юридическим лицом и не являющаяся корпоративным объединением.
Соответствующая конструкция на немецком языке в п. 2 ст. 10 Конвенции изложена как «eine Gesellschaft (jedoch keine Personengesellschaft)».
То есть в немецкой версии Конвенции идет речь о том, что ставка 5 процентов не должна применяться при выплате дивидендов компании, учрежденной в форме Personengesellschaft.
В австрийском законодательстве отсутствует определение термина Personengesellschaft. Однако оно используется в научной среде для обозначения компаний некорпоративного типа. Так, к компаниям некорпоративного типа (Personengesellschaften) относятся компании в форме:
— General partnership (в нем. варианте — Offene Gesellschaft (OG)) — открытое партнерство;
— Limited partnership (в нем. варианте — Komman-ditgesellschaft (KG)) — коммандитное партнерство;
— Dormant partnership (в нем. варианте — Stille Gesellschaft (stG)) — тихое партнерство;
— Civil law partnership (в нем. варианте — Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GesbR)) — партнерство гражданского права.*
В свою очередь компании корпоративного типа объединяет понятие Kapitalgesellschaften. К таковым относятся компании в форме:
— Company with limited liability (в нем. варианте — Gesellschaft mit beschränkter Haftung (GmbH)) — общество с ограниченной ответственностью;
— Stock corporation (в нем. варианте — Aktien-gesellschaft (AG)) — акционерное общество;
— Societas Europea (SE) (в нем. варианте — Societas Europea (SE)) — филиалы иностранных компаний.*
* По информации, подготовленной ABA-Invest in Austria — Австрийским официальным консалтинговым агентством по учреждению фирм ( ABA).
Информацию на английском языке см.: http://aba.gv.at/EN/Home/Service/Starting%20Business%20in%20Austria/Starting+Business+in+Austria.aspx ; http://aba.gv.at/uploads/StartingBusiness2009_10706_EN.pdf.
Информацию на немецком языке см.: http://aba.gv.at/DE/Home/Service/Unternehmensgr%C3%BCndung%20in%20%C3%96s1934/Firmengr%C3%BCndung+in+%C3%96sterreich.aspx; http://aba.gv.at/uploads/Unternehmensgrndung2009_10706_DE.pdf.
В отличие от компаний корпоративного типа, основанных на объединении капитала, то есть в Kapital-gesellschaften, в партнерствах (Personengesellschaften) нет разграничения имущественных прав и обязанностей участников партнерства и самого партнерства. Участники партнерства несут неограниченную ответственность по его обязательствам. В результате отсутствия разграничения обязывающих сфер между партнерством и его участниками партнерство не может считаться полноценным юридическим лицом в привычном понимании этого понятия.
Кроме того, в соответствии с австрийским налоговым законодательством имеется существенное отличие в налогообложении Kapitalgesellschaft и Per-sonengesellschaft.
Так, партнерства, в отличие от обществ, основанных на объединении капитала, не облагаются корпоративным налогом. Распределение прибыли в партнерствах происходит в два этапа:
— на первом этапе прибыль, полученная партнерством за финансовый год, подсчитывается и распределяется между участниками в соответствии с договором партнерства или с положениями закона;
— на втором этапе каждый участник партнерства обязан уплатить налог на прибыль, полученную от участия в партнерстве. В зависимости от того, является участник юридическим или физическим лицом, ему следует уплатить корпоративный налог или налог на доходы физических лиц*.
Сравнение Kapitalgesellschaft и Personengesellschaft позволяет установить также существование особенностей освобождения от налогообложения доходов от участия в иностранных предприятиях. Например, доля от прибыли, которую получает австрийское предприятие от участия в иностранном предприятии, освобождается от обложения корпоративным налогом, в частности, в случаях, когда:
— иностранная компания является аналогом австрийского акционерного общества или общества с ограниченной ответственностью;
— участие в иностранной компании составляет минимум 10%;
— австрийское общество участвует в иностранной компании непосредственно и непрерывно в течение одного года;
— отсутствуют признаки создания фиктивной корпоративной структуры с целью получения налоговых льгот*.
* По информации, подготовленной ABA-Invest in Austria, см. http://aba.gv.at/uploads/Unternehmensgruendung_RU_ohneLogo_11328_RU.pdf.
Таким образом, становится i>понятным, что с австрийским налоговым законодательством корреспондируют положения п/п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции: в нем также содержатся условия об аналогичности австрийскому АО или ООО (в терминологии Конвенции — «компания, иная, нежели общество»), об участии в иностранной компании не менее 10% (в терминологии Конвенции — владеет по меньшей мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды), о непосредственном участии в иностранной компании (в терминологии Конвенции — непосредственно владеет), об отсутствии признаков создания фиктивной корпоративной структуры (в терминологии Конвенции — фактический владелец дивидендов).
Поэтому, анализируя п/п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции, изложенный на английском и немецком языках, можно прийти к выводу, что в обоих вариантах в части, устанавливающей исключение из применения 5-процентной ставки, речь идет об объединении, не являющемся юридическим лицом в привычном понимании этого слова и не являющемся корпоративным образованием.
В украиноязычном варианте Конвенции английский термин Partnership и немецкий термин Personengesellschaft переведены как «общество». Однако ввиду особенностей украинской юридической терминологии предложенный перевод является неточным (в этом плане более удачной является русская юридическая терминология, которая различает «хозяйственное товарищество» и «хозяйственное общество» — см. ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации**). В национальном юридическом контексте термином «общество» обозначается корпоративное объединение, имеющее статус юридического лица (см. вышеупомянутую ст. 83 Гражданского кодекса Украины). В то время как термины Partnership и Personengesellschaft, наоборот, означают некорпоративное объединение, которое не является юридическим лицом в привычном понимании этого слова. В данном случае удачнее был бы буквальный перевод английского и немецкого терминов, как «партнерство» или «личное общество (партнерство)».
** «Хозяйственные товарищества [аналог Personen-gesellschaften.— И. П., К. Ш.] могут создаваться в форме полного товарищества и товарищества на вере (коммандитного товарищества). В свою очередь хозяйственные общества [аналог Kapital-gesellschaften.— И. П., К. Ш.] могут создаваться в форме акционерного общества, общества с ограниченной или с дополнительной ответственностью».
С учетом положений ст. 29 Конвенции, в соответствии с которой в случае расхождений в толковании преимущество будет отдаваться тексту на английском языке, термин «общество», содержащийся в п/п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции, следует толковать в значении Partnership (досл. — партнерство), а именно как некорпоративное объединение двух или более людей для ведения хозяйственной деятельности с целью получения прибыли, которое не является юридическим лицом в привычном понимании этого слова.
В подтверждение правильности такого подхода можно привести статью начальника управления международных связей ГНА Украины Юрия Гладуна, опубликованную в «Вестнике налоговой службы Украины» № 2/2000 на с. 11. В данной статье это положение Конвенции приводится в следующем переводе:
«a) 5 процентов общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является компания ( иная, нежели партнерство), которая непосредственно владеет по крайней мере 10 процентами капитала компании, выплачивающей дивиденды».
Таким образом, установленные в п/п. «а» п. 2 ст. 10 Конвенции ограничения относительно применения 5-процентной ставки не распространяются на выплату дивидендов компаниям, учрежденным в форме общества, с учетом лингвистической неточности, содержащейся в украиноязычном варианте Конвенции.
Следовательно, в соответствии с Конвенцией между Правительством Украины и Правительством Республики Австрия об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и на имущество при выплате украинской компанией дивидендов иностранной компании применяется ставка налога на репатриацию 5% при следующих условиях:
— иностранная компания является фактическим владельцем дивидендов;
— иностранная компания учреждена в форме юридического лица, является корпоративным объединением (не является партнерством);
— иностранная компания непосредственно владеет по меньшей мере 10 процентами капитала украинской компании, которая выплачивает дивиденды.
Обобщающий вывод, который можно сделать на базе описанного примера, таков: при применении международных договоров об избежании двойного налогообложения желательно не ограничиваться изучением только украинского варианта и официальному переводчику безоговорочно не доверять: версия иноязычная может помочь лучше понять суть требований Конвенции, а в некоторых случаях — сохранить средства компании.
Иванна Погребняк,
старший юрист ЮФ «ILF»,
Константин Шелест
