Бухгалтерский учет инвалютных поступлений за экспорт, в том числе операций по обязательной продаже 50% поступившей инвалюты

Экспорт: бухэскорт

Бухгалтерский учет инвалютных поступлений за экспорт,
 в том числе операций по обязательной продаже 50% поступившей инвалюты

В «Бухгалтере» № 15’2013 на с. 39–43 мы писали о проблемах, связанных с налоговым учетом операций с иностранной валютой, получаемой плательщиками налога на прибыль и единого налога при осуществлении экспортных операций.

Как и пообещали, рассмотрим вопрос отражения в бухгалтерском учете движения и обязательной продажи иностранной валюты, полученной предприятиями при осуществлении таких операций.

Основная проблема, возникающая при отражении в бухучете этих операций (как и в учете налоговом), связана с участием в расчетах распределительных счетов, которые, как мы указывали в упомянутом материале, являются своего рода транзитными счетами банка, а не клиента.

Поскольку же иностранная валюта, поступающая плательщику от экспорта, сначала зачисляется банком на распределительный счет, с которого половина ее согласно нацбанковским нормативам (не позднее следующего за таким зачислением банковского дня) без распоряжения плательщика должна идти на обязательную продажу, а вторая половина (тоже не позднее следующего дня) должна зачисляться на текущий счет плательщика, то главной проблемой является следующее: отражать ли в бухучете (и балансе) плательщика операции, проводимые на распределительном счете банка?

Ведь во время одного дня, который инвалюта может перележать на распределительном счете, курс НБУ по отношению к такой инвалюте вполне может измениться...

Во времена, когда отсутствовало требование об обязательной продаже инвалюты, плательщик мог спокойно не отражать у себя в балансе движение средств на распределительном счете, спокойно подождав денек, пока инвалюта поступит на его текущий счет.

Теперь же, когда вновь вернулась обязательная продажа инвалюты (пока, правда, она действует только полгода — до 20 мая 2013 года, но весьма вероятно, что срок этот вскоре пролонгируют), проблемы
с (не)отражением в балансе плательщика движения средств на распределительном счете вновь вернулись в бухучетную область.

Помимо упомянутого выше возможного изменения курса НБУ, есть еще иная проблема: поскольку именно с распределительного счета инвалюта прямиком уходит для обязательной продажи на МВР, то, если не задействовать в учете этот счет, формально выходит, что продаваемая инвалюта вообще не имеет балансовой стоимости (себестоимости) и предприятие не сможет отразить операцию по ее продаже в своем бухгалтерском учете.

Да и проблемы с закрытием (или завешиванием — в случае с предоплатой) инвалютной задолженности по экспорту тоже могут проявиться.

В то же время, поскольку предприятие, как правило, получает от банка выписки с распределительного счета, то оно может иметь документальные подтверждения, содержащие необходимые данные для отражения операций с участием этого счета в своем бухгалтерском учете (в отличие от учета налогового, если только плательщик не нарушает «установки» ГНСУ — подробнее см. в «Бухгалтере» № 15’2013 на с. 40–41).

Вот и возникает вопрос: как их правильно отражать? И нужно ли их отражать вообще?

В принципе, при поступлении средств на распределительный счет в банке, казалось бы, логично именно в этот момент считать обязательство контрагента по оплате за экспорт исполненным (в соответствующей части, если оплата не полная) и закрыть при этом дебиторскую задолженность (или часть ее), числящуюся на 36-м счете (либо завесить кредиторскую задолженность на субсчете 681, если имеет место случай с предоплатой).

Однако, помимо того что деньги поступают на счет банка, а не предприятия, определенный диссонанс в данный вывод вносит еще и тот факт, что с валютного контроля операция снимается только по дате поступления инвалюты именно на текущий счет экспортера (а не на распределительный счет банка).

Плюс, напомним, налоговики настаивают на отражении дохода — как для целей налога на прибыль (в случае, когда сначала приходит предоплата за экспорт), так и для целей единого налога — по курсу на дату зачисления инвалюты именно на текущий счет плательщика.

Таким образом, все эти факты говорят в пользу того, что распределительный счет (и движение на нем) предприятию в учете отражать не следует, и в таком случае, чтобы выйти из этой патовой ситуации, вполне логичным представляется всю дебиторскую задолженность закрыть (или завесить кредиторскую задолженность по предоплате) по курсу на дату зачисления половины инвалютной выручки на текущий валютный счет плательщика.

Кроме того, по этому же курсу и в ту же дату следует, на наш взгляд, отразить в учете и одновременно «создать» балансовую стоимость второй половины инвалюты, которая направляется на обязательную продажу.

(Перечислением инвалюты по двум направлениям с распределительного счета банк как бы подтвердил факты законности поступления инвалюты и принадлежности ее предприятию.)

А поскольку продаваемая часть инвалюты обязательно проходит мимо текущего счета предприятия, то, на наш взгляд, логично отразить ее (так же, как и инвалюту, направляемую со своего текущего счета при добровольной продаже), задействовав для этой цели субсчет 334 «Денежные средства в пути в иностранной валюте».

Впрочем, по формальным признакам у специалистов могут быть возражения по этому поводу (ведь согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291, на счете 33, как денежные средства в пути, должны отражаться денежные средства, направленные самим предприятием на свои же счета, то есть средства, контролируемые им).

В таком случае, чтобы выйти из ситуации и соблюсти при этом счетоводческие формальности, можно, например, открыть специальный субсчет — скажем, 335 «Денежные средства в иностранной валюте, направленные на обязательную продажу».

(Отдельный — спорный! — вопрос: отражать ли такие суммы в балансе среди активов? В свете вышеизложенного мы склоняемся к тому, что да, но только когда эти средства уходят с распределительного счета банка для обязательной продажи на МВР.)

Между тем, насколько нам известно, большинство бухгалтеров отражают распределительный счет и движение на нем инвалюты (в том числе на обязательную продажу) в своем бухучете, рассматривая его как счет предприятия (точнее, приравнивая его к таковому).

Однако, на наш взгляд, бухучет упомянутых операций с отражением движения на распределительном счете является не только не очень законным, но и более громоздким.

Причем отметим, что при отражении без его применения итоговые доходные/расходные результаты отличаться не должны, хоть и получены они будут разными путями (и разбросаны из-за курсовых разниц по разным доходным/расходным счетам).

Далее мы покажем это на условных примерах, в которых предложим на выбор плательщиков (здесь можно также ориентироваться на тот подход, который они избрали в вопросе исчисления суммы налогового дохода, полученного в инвалюте от экспорта,— см. «Бухгалтер» № 15’2013) анализ двух разных вариантов фиксации упомянутых операций в бухгалтерском учете: с отражением распределительного счета (І) и без такового (ІІ).

Еще раз отметим, что формально (и не только формально), на наш взгляд, более законным является вариант без отражения в учете распределительного счета, так как последний — счет банка и инвалютные средства на нем не могут признаваться активами предприятия, поскольку оно не может ими на этом счете свободно распоряжаться, то есть их контролировать, вследствие чего не соблюдается критерий признания актива (см. ст. 1 Закона «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» в «Бухгалтере» № 1–2’2013 на с. 2т ).

Ведь средства на этом счете фактически управляются банком и даже могут быть им без согласия на то предприятия возвращены нерезиденту (например, если таким перечислением были нарушены какие-либо критерии по части финмониторинга).

Прежде чем перейти к конкретным примерам, напомним, что вопросы, касающиеся отражения в бухгалтерском учете операций по продаже (и приобретению) иностранной валюты, рассматривались в письме Минфина от 01.03.2012 г. № 31-08410-07-27/5199 (см. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 38). Авторы письма отметили, что в соответствии с нормами П(С)БУ 15 «Доход» и 16 «Расходы» (утвержденных приказами Министерства финансов Украины от 29.11.99 г. № 290 и от 31.12.99 г. № 318 соответственно) доходами и расходами от операций по продаже (и приобретению) иностранной валюты признается не сумма балансовой стоимости валюты, а разница между ценой купли-продажи иностранной валюты и ее балансовой стоимостью.

При этом согласно Инструкции о применении Плана счетов № 291 положительная разница от таких операций отражается по кредиту субсчета 711 «Доход от купли-продажи иностранной валюты», а отрицательная разница — по дебету субсчета 942 «Расходы на куплю-продажу иностранной валюты».

В наших примерах в первом случае (с отражением в бухучете распределительного счета) при расчете балансовой стоимости валюты отталкиваемся от курса НБУ на дату зачисления инвалюты на распределительный счет, а во втором — от курса на дату зачисления инвалюты на текущий счет предприятия.

Кроме того, отдельно отметим, что комиссионные, уплаченные за продажу инвалюты, не должны в бухучете сворачиваться и влиять на результат от такой операции, а учитываются отдельно — на счете 92 «Административные расходы». Именно такой вариант их учета вытекает из норм п. 18 П(С)БУ 16 «Расходы», что также было непосредственно подтверждено в упомянутом письме Минфина от 01.03.2012 г.

(В то же время ЮРЕНам, возможно, выгоднее было бы сумму такой комиссии отдельно не отражать, чтобы у налоговиков не возникало соблазна загнать (помимо «живой» суммы гривень, поступившей на текущий счет от обязательной продажи инвалюты) еще и эту сумму под обложение единым налогом.)

В рамках каждого из вариантов отражения рассмотрим также по две возможные стандартные ситуации: экспорт с предоплатой и экспорт с постоплатой. Причем в каждой из ситуаций будем исходить из того, что зачисление инвалюты на распределительный счет банка и перечисление ее с него производятся не в один банковский день, а в разные (что на практике — отнюдь не редкость).

Поскольку курс доллара Нацбанком «заморожен» на отметке 7,993, то примеры выражены в евро.

Приведем исходные данные для каждой из ситуаций.

1. Экспорт с предоплатой:

— Предоплата в размере 20 000 евро зачислена на распределительный счет 16.04.2013 г.

Курс НБУ на эту дату составил 10,455643 грн за 1 евро.

— На следующий день — 17.04.2013 г. половина суммы — 10 000 евро — была зачислена на текущий валютный счет предприятия, а вторая половина была направлена на МВР для обязательной продажи и в тот же день была продана.

Курс НБУ на эту дату — 17.04.2013 г.: 10,49401 грн за 1 евро.

Курс продажи евро на МВР составил 10,7310 грн за 1 евро.

Комиссия банка — 0,3% от гривневой суммы операции*.

* На практике отдельные банки действительно берут такие высокие комиссионные даже с операций по обязательной продаже инвалюты.

— Отгрузка товаров на экспорт на сумму 15 000 евро была осуществлена 19.04.2013 г., а оставшаяся часть — на сумму 5000 евро была отгружена 23.04.2013 г.

2. Экспорт с постоплатой:

— Отгрузка товаров на экспорт (первое событие) на сумму 20 000 евро произведена 03.04.2013 г.

Курс НБУ на эту дату составил 10,263012 грн за 1 евро.

— Данные по поступившей оплате и по продаже/зачислению инвалюты условно берем те же, что и в ситуации с предоплатой (см. выше).

I. Отражение с учетом распределительного счета

* П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» утверждено приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193, с изменениями.

ІІ. Отражение без распределительного счета

Как можно легко убедиться, два приведенных варианта отражения в определенной мере различаются в деталях, но в целом приводят к одинаковым результатам в части доходов (и расходов) в каждом из вариантов.

Можно их сопоставить.

В варианте I (с предоплатой):

По кредиту субсчета 702 в общем проведено 209 113 грн.

По кредиту субсчета 714 — 767 грн.

Итого в доходах — 209 880 грн.

В варианте II (с предоплатой):

По кредиту субсчета 702 в общем проведено 209 880 грн.

В варианте I и варианте II (с постоплатой).

Суммы по кредиту субсчета 702 совпадают, а также суммарно (3853 + 767 = 4620 грн) в обоих вариантах проведены одинаковые суммы и по кредиту субсчета 714.

Результаты от продажи инвалюты во всех случаях те же самые.

И все-таки, повторим: на наш взгляд, более корректным и менее громоздким является применение второго варианта, то есть без отражения в бухучете предприятия распределительного счета (счета банка).

Понятно, что частные расхождения в результатах вызваны изменением курса валют, происшедшим за один день. Если бы курс остался прежним, то результаты бы вообще даже в частностях не отличались. Не было бы никаких расхождений и в тех ситуациях, когда инвалюта переводится на текущий счет и отправляется на обязательную продажу в тот же день, в который она попадает на распределительный счет.

В принципе, такие ситуации на практике не так уж редки (если плательщик заранее представит в банк подтверждающие документы и банк успеет их проверить и выставить валюту на продажу до конца операционного дня, то инвалюта будет переведена с распределительного счета в тот же день, то есть при том же курсе НБУ).

Что же касается отражения таких операций в налоговом учете, то мы подробно анализировали эти проблемы в прошлом выпуске журнала и заметим, что отражение в налоговом учете вовсе не обязательно должно соответствовать отражению в учете бухгалтерском. Хотя такое и желательно — особенно в отношении отражения курсовых разниц, так как в этой части налоговый учет (см. п/п. 153.1.3 НКУ) делает прямую отсылку к учету бухгалтерскому*. Что же касается исчисления гривневой суммы налогового дохода, то здесь расхождения (особенно с налоговым учетом по единому налогу) вполне реальны.

* См. также по поводу отражения в налоговом учете операций по продаже инвалюты в Обобщающей налоговой консультации относительно определения курсовых разниц от пересчета операций в иностранной валюте, задолженности и иностранной валюты, утвержденной приказом ГНСУ от 05.07.2012 г. № 574, ответ на вопрос 3 насчет обложения налогом на прибыль операций по продаже инвалюты в «Бухгалтере» № 28’2012 на с. 27–28.

Еще раз отметим, что мы показали лишь свое видение бухгалтерских корреспонденций, отражающих рассмотренные операции, а в силу проблематичности данного вопроса необходимо должное нормативное урегулирование.

Алексей Павленко,
 Андрей Павлов