Експорт: бухескорт
Бухгалтерський облік інвалютних надходжень за експорт,
у тому числі операцій із продажу 50% інвалюти, що надійшла
У «Бухгалтері» № 15’2013 на с. 39–43 ми писали про проблеми, пов’язані з податковим обліком операцій з іноземною валютою, яку одержують платники податку на прибуток і єдиного податку при здійсненні експортних операцій.
Як і обіцяли, розглянемо питання відображення у бухгалтерському обліку руху та обов’язкового продажу іноземної валюти, отриманої підприємствами під час здійснення таких операцій.
Основна проблема, що виникає при відображенні в бухобліку цих операцій (як і в обліку податковому), пов’язана з участю в розрахунках розподільчих рахунків, що, як ми зазначали в згаданому матеріалі, є свого роду транзитними рахунками банку, а не клієнта.
А оскільки іноземна валюта, що надходить платникові від експорту, спочатку зараховується банком на розподільчий рахунок, з якого половина її згідно з нацбанківськими нормативами (не пізніше наступного за таким зарахуванням банківського дня) без розпорядження платника повинна йти на обов’язковий продаж, а друга половина (теж не пізніше наступного дня) повинна зараховуватися на поточний рахунок платника, то головною проблемою є така: чи від-ображати в бухобліку (і балансі) платника операції, що відбуваються на розподільчому рахунку банку?
Адже під час одного дня, який інвалюта може перележати на розподільчому рахунку, курс НБУ щодо такої інвалюти цілком може змінитися...
У часи, коли була відсутня вимога про обов’язковий продаж інвалюти, платник міг спокійно не відображати у себе в балансі рух коштів на розподільчому рахунку, спокійно почекавши день, поки інвалюта надійде на його поточний рахунок.
Тепер же, коли знову повернувся обов’язковий продаж інвалюти (наразі, правда, він діє тільки півроку — до 20 травня 2013 року, але дуже ймовірно, що строк цей незабаром пролонгують), проблеми з (не)відображенням у балансі платника руху коштів на розподільчому рахунку знову повернулися в бухоблікову сферу.
Крім згаданої вище можливої зміни курсу НБУ, є ще інша проблема: оскільки саме з розподільчого рахунку інвалюта прямо йде для обов’язкового продажу на МВР, то, якщо не задіяти в обліку цей рахунок, формально виходить, що інвалюта, яка продається, взагалі не має балансової вартості (собівартості) і підприємство не зможе відобразити операцію з її продажу у своєму бухгалтерському обліку.
Та й проблеми із закриттям (або завішуванням — у випадку з попередньою оплатою) інвалютної заборгованості з експорту теж можуть проявитися.
Водночас, оскільки підприємство, як правило, отримує від банку виписки з розподільчого рахунку, то воно може мати документальні підтвердження, що містять необхідні дані для відображення операцій за участю цього рахунку у своєму бухгалтерському обліку (на відміну від обліку податкового, якщо тільки платник не порушує вимоги ДПСУ — детальніше див. у «Бухгалтері» № 15’2013 на с. 40–41).
Ось і виникає запитання: як їх правильно відображати? І чи потрібно їх відображати взагалі?
Загалом, у разі надходження коштів на розподільчий рахунок у банку, здавалося б, логічно саме в цей момент вважати зобов’язання контрагента з оплати за експорт виконаним (у відповідній частині, якщо оплата не повна) і закрити при цьому дебіторську заборгованість (або частину її), наявну на 36-му рахунку (або завісити кредиторську заборгованість на субрахунку 681, якщо це випадок з попередньою оплатою).
Однак, крім того що гроші надходять на рахунок банку, а не підприємства, певний дисонанс у цей висновок вносить ще й той факт, що з валютного контролю операція знімається тільки за датою надходження інвалюти саме на поточний рахунок експортера (а не на розподільчий рахунок банку).
Плюс, нагадаємо, податківці наполягають на відображенні доходу — як для цілей податку на прибуток (у разі, коли спочатку надходить попередня оплата за експорт), так і для цілей єдиного податку — за курсом на дату зарахування інвалюти саме на поточний рахунок платника.
Таким чином, усі ці факти свідчать на користь того, що розподільчий рахунок (і рух на ньому) підприємству в обліку відображати не слід, і в такому випадку, щоб вийти із цієї патової ситуації, цілком логічним уявляється всю дебіторську заборгованість закрити (або завісити кредиторську заборгованість з попередньої оплати) за курсом на дату зарахування половини інвалютної виручки на поточний валютний рахунок платника.
Крім того, за цим самим курсом й у ту саму дату слід, на наш погляд, відобразити в обліку й одночасно «створити» балансову вартість другої половини інвалюти, яка спрямовується на обов’язковий продаж.
(Перерахуванням інвалюти за двома напрямами з розподільчого рахунку банк нібито підтвердив факти законності надходження інвалюти й належності її підприємству.)
А оскільки та частина інвалюти, що продається, обов’язково проходить повз поточний рахунок підприємства, то, на наш погляд, логічно відобразити її (так само, як і інвалюту, що спрямовується зі свого поточного рахунку у разі добровільного продажу), задіявши з цією метою субрахунок 334 «Грошові кошти в дорозі в іноземній валюті».
Утім, за формальними ознаками у фахівців можуть бути заперечення щодо цього (адже згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженою наказом Міністерства фінансів України від 30.11.99 р. № 291, на рахунку 33, як кошти в дорозі, повинні відображатися кошти, спрямовані самим підприємством на свої ж рахунки, тобто кошти, контрольовані ним).
У такому разі, щоб вийти із ситуації і виконати при цьому рахівничі формальності, можна, наприклад, відкрити спеціальний субрахунок — скажімо, 335 «Грошові кошти в іноземній валюті, спрямовані на обов’язковий продаж».
(Окреме — спірне! — питання: чи відображати такі суми в балансі серед активів? У світлі вищевикладеного ми схиляємося до того, що так, але тільки коли ці кошти йдуть із розподільчого рахунку банку для обов’язкового продажу на МВР.)
Тим часом, наскільки нам відомо, більшість бухгалтерів відображають розподільчий рахунок і рух за ним інвалюти (в тому числі на обов’язковий продаж) у своєму бухобліку, розглядаючи його як рахунок підприємства (точніше, прирівнюючи його до такого).
Однак, на наш погляд, бухоблік згаданих операцій з відображенням руху на розподільчому рахунку є не тільки не дуже законним, але й більш громіздким.
Причому зазначимо, що при відображенні без його застосування підсумкові дохідні/видаткові результати відрізнятися не повинні, хоч і отримані вони будуть різними шляхами (і розкидані через курсові різниці за різними дохідними/видатковими рахунками).
Далі ми покажемо це на умовних прикладах, у яких запропонуємо на вибір платників (тут можна також орієнтуватися на той підхід, який вони обрали в питанні обчислення суми податкового доходу, отриманого в інвалюті від експорту,— див. «Бухгалтер» № 15’2013) аналіз двох різних варіантів фіксації згаданих операцій у бухгалтерському обліку: з від-ображенням розподільчого рахунку (І) і без такого (ІІ).
Ще раз зазначимо, що формально (і не тільки формально), на наш погляд, більш законним є варіант без відображення в обліку розподільчого рахунку, оскільки останній — рахунок банку й інвалютні кошти на ньому не можуть визнаватися активами підприємства, оскільки воно не може ними на цьому рахунку вільно розпоряджатися, тобто їх контролювати, внаслідок чого не дотримується критерій визнання активу (див. ст. 1 Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» у «Бухгалтері» № 1–2’2013 на с. 2т ).
Адже кошти на цьому рахунку фактично управляються банком і навіть можуть бути ним без згоди на те підприємства повернені нерезиденту (наприклад, якщо таким перерахуванням було порушено які-небудь критерії у частині фінмоніторингу).
Перш ніж перейти до конкретних прикладів, нагадаємо, що питання, які стосуються відображення в бухгалтерському обліку операцій із продажу (і придбання) іноземної валюти, розглядалися в листі Мінфіну від 01.03.2012 р. № 31-08410-07-27/5199 (див. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 38). Автори листа зазначили, що відповідно до норм П(С)БО 15 «Дохід» і 16 «Витрати» (затверджених наказами Міністерства фінансів України від 29.11.99 р. № 290 і від 31.12.99 р. № 318 відповідно) доходами і витратами від операцій із продажу (і придбання) іноземної валюти визнається не сума балансової вартості валюти, а різниця між ціною купівлі-продажу іноземної валюти та її балансовою вартістю.
При цьому згідно з Інструкцією про застосування Плану рахунків № 291 позитивна різниця від таких операцій відображається за кредитом субрахунку 711 «Дохід від купівлі-продажу іноземної валюти», а від’ємна різниця — за дебетом субрахунку 942 «Витрати на купівлю-продаж іноземної валюти».
У наших прикладах у першому випадку (з відображенням у бухобліку розподільчого рахунку) при розрахунку балансової вартості валюти виходимо з курсу НБУ на дату зарахування інвалюти на розподільчий рахунок, а в другому — з курсу на дату зарахування інвалюти на поточний рахунок підприємства.
Крім того, окремо зазначимо, що комісійні, сплачені за продаж інвалюти, не повинні в бухобліку згортатися і впливати на результат від такої операції, а враховуються окремо — на рахунку 92 «Адміністративні витрати». Саме такий варіант їх обліку випливає з норм п. 18 П(С)БО 16 «Витрати», що також було безпосередньо підтверджено в згаданому листі Мінфіну від 01.03.2012 р.
(Водночас ЮРЄПам, можливо, вигідніше було б суму такої комісії окремо не відображати, щоб у податківців не виникало спокуси загнати (крім «живої» суми гривень, що надійшла на поточний рахунок від обов’язкового продажу інвалюти) ще й цю суму під оподаткування єдиним податком.)
У межах кожного з варіантів відображення розглянемо також по дві можливі стандартні ситуації: експорт із попередньою оплатою й експорт із постоплатою. Причому в кожній із ситуацій будемо виходити з того, що зарахування інвалюти на розподільчий рахунок банку і перерахування її з нього проводяться не в один банківський день, а в різні (що на практиці — аж ніяк не рідкість).
Оскільки курс долара Нацбанком «заморожено» на відмітці 7,993, то приклади виражено в євро.
Наведемо вихідні дані для кожної із ситуацій.
1. Експорт із попередньою оплатою:
— Попередню оплату в розмірі 20 000 євро зараховано на розподільчий рахунок 16.04.2013 р.
Курс НБУ на цю дату становив 10,455643 грн за 1 євро.
— Наступного дня — 17.04.2013 р. половину суми — 10 000 євро — було зараховано на поточний валютний рахунок підприємства, а другу половину було надіслано на МВР для обов’язкового продажу й того самого дня було продано.
Курс НБУ на цю дату — 17.04.2013 р.: 10,49401 грн за 1 євро.
Курс продажу євро на МВР становив 10,7310 грн за 1 євро.
Комісія банку — 0,3% від гривневої суми операції .
На практиці окремі банки справді беруть такі високі комісійні навіть із операцій з обов’язкового продажу інвалюти.
— Відвантаження товарів на експорт на суму 15 000 євро було здійснено 19.04.2013 р., а решту — на суму 5000 євро було відвантажено 23.04.2013 р.
2. Експорт із постоплатою:
— Відвантаження товарів на експорт (перша подія) на суму 20 000 євро проведено 03.04.2013 р.
Курс НБУ на цю дату становив 10,263012 грн за 1 євро.
— Дані з оплати, що надійшла, і з продажу/зарахування інвалюти умовно беремо ті самі, що й у ситуації з попередньою оплатою (див. вище).
I. Відображення з урахуванням розподільчого рахунку
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерська проводка | Сума | Примітки | |
| дебет | кредит | ||||
| 1. Експорт із попередньою оплатою | |||||
| 1. | Зарахування на розподільчий рахунок 16.04 попередньої оплати за експортним контрактом | 314/р. р. | 681 | 20 000 € ___________ 209 113 грн |
|
| 2. | Нарахування курсової різниці, що виникла за один день | 314/р. р. | 714 | 767 грн | (10,49401–10,455643) × 20 000. Якби курс євро впав, курсова різниця відображалася б проводкою д-т 945, к-т 314/р. р. |
| 3. | Зарахування 17.04 половини отриманої інвалюти на поточний валютний рахунок підприємства | 312 | 314/р. с. | 10 000 € ___________ 104 940 грн |
|
| 4. | Перераховано 17.04 другу половину інвалюти для обов’язкового продажу на МВР | 334 | 314/р. с. | 10 000 € ___________ 104 940 грн |
|
| 5. | Нарахування курсової різниці, що виникла на дату продажу інвалюти | 334
945 | 714
334 | — | У нашому випадку (як і звичайно) продаж відбувається в той самий день і курсова різниця не виникає. (До того ж підприємство може й не мати відомостей, на яку конкретно дату припав продаж інвалюти, тож такі проводки на практиці доволі рідкісні.) |
| 6. | Комісійні, утримані з операції продажу | 92 | 334 | 322 грн | 10 000 × 10,731 × 0,3% |
| 7. | Надійшли 18.04 на поточний рахунок підприємства гривні від обов’язкового продажу (за вирахуванням комісії) | 311 | 334 | 106 988 грн | Зазначимо, що гривні підприємству часто надходять із затримкою — можуть навіть через кілька днів після продажу, а до цього на рахунку 334 усе ще продовжує числитися інвалюта. На це зазвичай заплющують очі, оскільки обліково вирішити цю ситуацію через відсутність у підприємства необхідних документів проблематично. |
| 8. | Результат від обов’язкового продажу інвалюти | 334 | 711 | 2370 грн | 107 310 – 104 940 |
| 9. | Відвантаження 19.04 товарів на експорт у сумі 15 000 € | 362 | 702 | 156 835 грн | 15 000 × 10,455643. Незважаючи на те що курс НБУ станом на 19.04 — 10,426869 грн за 1 євро, згідно з П(С)БО 21 беремо курс НБУ станом на 16.04 (дату отримання попередньої оплати) |
| 10. | Закриття відповідної частини кредиторської заборгованості з попередньої оплати | 681 | 362 | 156 835 грн | Оскільки заборгованість немонетарна, то курсова різниця на неї не нараховується (П(С)БО 21) |
| 11. | Відвантаження 23.04 товарів на експорт у сумі 5000 € | 362 | 702 | 52 278 грн | 5000 × 10,455643. Курс НБУ беремо на ту саму дату отримання попередньої оплати (16.04) |
| 12. | Закриття залишку кредиторської заборгованості з попередньої оплати | 681 | 362 | 52 278 грн |
|
| 2. Експорт із постоплатою | |||||
| 1. | Відвантаження 03.04 товарів на експорт у сумі 20 000 € | 362 | 702 | 20 000 € ___________ 205 260 грн |
|
| 2. | Отримання 16.04 інвалюти за експортне постачання на розподільчий рахунок | 314/р. с. | 362 | 20 000 € ___________ 209 113 грн |
|
| 3. | Нарахування курсової різниці на монетарну дебіторську заборгованість на дату надходження коштів на розподільчий рахунок | 362 | 714 | 3853 грн | (10,455643–10,263012) × 20 000. Якби курс євро впав, проводка була б такою: д-т 945, к-т 362 |
| 4. | Нарахування курсової різниці за один день «зависання» інвалюти на розподільчому рахунку | 314/р. с. | 714 | 767 грн | (10,49401–10,455643) × 20 000 |
| Далі виконуються проводки з 3-ї по 8-у (див. вище в розділі 1 — для ситуації з попередньою оплатою). | |||||
П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» затверджено наказом Мінфіну від 10.08.2000 р. № 193, зі змінами.
ІІ. Відображення без розподільчого рахунку
| № з/п | Зміст господарської операції | Бухгалтерська проводка | Сума | Примітки | ||
| дебет | кредит | |||||
| 1. Експорт із попередньою оплатою | ||||||
| 1. | Відображення надходження 17.04 інвалютних коштів у вигляді попередньої оплати |
|
|
|
| |
| 1.1. | на поточний валютний рахунок підприємства (50%) | 312 | 681 | 10 000 € ___________ 104 940 грн | Рух на розподільчому рахунку і курс НБУ на 16.04 при цьому варіанті відображення ніяк не враховуються | |
| 1.2. | відображені як кошти в дорозі 50% інвалюти, відправленої з розподільчого рахунку для обов’язкового продажу | 335 | 681 | 10 000 € ___________ 104 940 грн | ||
| 2. | Нарахування можливої курсової різниці, що виникла на дату продажу інвалюти | 335
945 | 714
335 | — | Див. примітку до п. 5 р. 1 таблиці I | |
| 3. | Комісійні, утримані з обов’язкового продажу | 92 | 335 | 322 грн | 10 000 × 10,731 × 0,3% | |
| 4. | Зараховано 18.04 на поточний рахунок підприємства гривні, отримані від обов’язкового продажу (за вирахуванням комісійних) | 311 | 335 | 106 988 грн | Див. примітку до п. 7 р. 1 таблиці I | |
| 5. | Результат від обов’язкового продажу інвалюти | 335 | 711 | 2370 грн | 107 310 – 104 940 | |
| 6. | Відвантаження 19.04 товарів на експорт у сумі 15 000 € | 362 | 702 | 157 410 грн | 10,49401 × 15 000 (беремо курс на 16.04 — дату отримання попередньої оплати) | |
| 7. | Закриття частини кредиторської заборгованості з попередньої оплати | 681 | 362 | 157 410 грн | Див. примітку до п. 10 р. 1 таблиці I | |
| 8. | Відвантаження 23.04 товарів на експорт у сумі 5000 € | 362 | 702 | 52 470 грн | 10,49401 × 5000 (беремо курс на дату отримання попередньої оплати) | |
| 9. | Закриття залишку кредиторської заборгованості з попередньої оплати | 681 | 362 | 52 470 грн |
| |
| 2. Експорт із постоплатою | ||||||
| 1. | Відвантаження 03.04 товарів на експорт у сумі 20 000 € | 362 | 702 | 20 000 € ___________ 205 260 грн |
| |
| 2. | Нарахування курсової різниці на 17.04 — дату зарахування половини інвалюти на поточний валютний рахунок (і спрямування другої половини на обов’язковий продаж) | 362 | 714 | 4620 грн | (10,49401–10,263012) × 20 000 | |
| 3. | Надходження 17.04 інвалютної оплати |
|
|
|
| |
| 3.1. | на поточний валютний рахунок (50%) | 312 | 362 | 10 000 € ___________ 104 940 грн |
| |
| 3.2. | 50% відправлено на обов’язковий продаж на МВР | 335 | 362 | 10 000 € ___________ 104 940 грн |
| |
| Далі виконуються проводки з 2-ї по 5-у з р. 1 таблиці II. | ||||||
Як можна легко переконатися, два наведених варіанти відображення певною мірою різняться в деталях, але в цілому приводять до однакових результатів у частині доходів (і витрат) у кожному з варіантів.
Можна їх зіставити.
У варіанті I (з попередньою оплатою):
За кредитом субрахунку 702 загалом проведено 209 113 грн.
За кредитом субрахунку 714 — 767 грн.
Разом у доходах — 209 880 грн.
У варіанті II (з попередньою оплатою):
За кредитом субрахунку 702 загалом проведено 209 880 грн.
У варіанті I і варіанті II (з постоплатою).
Суми за кредитом субрахунку 702 збігаються, а також сумарно (3853 + 767 = 4620 грн) в обох варіантах проведено однакові суми й за кредитом субрахунку 714.
Результати від продажу інвалюти у всіх випадках ті самі.
І все-таки, повторимо: на наш погляд, більш коректним і менш громіздким є застосування другого варіанта, тобто без відображення в бухобліку підприємства розподільчого рахунку (рахунку банку).
Зрозуміло, що окремі відмінності в результатах викликані зміною курсу валют, що відбувся за один день. Якби курс залишився попереднім, то результати б взагалі навіть у деталях не відрізнялися. Не було б ніяких розбіжностей і в тих ситуаціях, коли інвалюта потрапляє на поточний рахунок і відправляється на обов’язковий продаж того самого дня, коли вона потрапляє на розподільчий рахунок.
Загалом, такі ситуації на практиці не такі вже рідкісні (якщо платник заздалегідь подасть до банку підтверджувальні документи і банк встигне їх перевірити й виставити валюту на продаж до кінця операційного дня, то інвалюту буде переведено з розподільчого рахунку в той самий день, тобто за тим самим курсом НБУ).
Що ж стосується відображення таких операцій у податковому обліку, то ми детально аналізували ці проблеми в минулому випуску журналу і зазначимо, що відображення в податковому обліку абсолютно не обов’язково має відповідати відображенню в обліку бухгалтерському. Хоча таке й бажано — особливо щодо відображення курсових різниць, оскільки в цій частині податковий облік (див. п/п. 153.1.3 ПКУ) робить пряме відсилання до обліку бухгалтерського . Що ж до обчислення гривневої суми податкового доходу, то тут розбіжності (особливо з податковим обліком за єдиним податком) цілком реальні.
Див. також щодо відображення у податковому обліку операцій із продажу інвалюти в Узагальнюючій податковій консультації щодо визначення курсових різниць від перерахунку операцій у іноземній валюті, заборгованості та іноземної валюти, затвердженій наказом ДПСУ від 05.07.2012 р. № 574, відповідь на запитання 3 щодо оподаткування податком на прибуток операцій із продажу інвалюти у «Бухгалтері» № 28’2012 на с. 27–28.
Ще раз зазначимо, що ми показали лише своє бачення бухгалтерських кореспонденцій, що від-ображають розглянуті операції, а у зв’язку з проблематичністю цього питання необхідне належне нормативне врегулювання.
Олексій Павленко, Андрій Павлов
