«Давно» (существительное) — это то, что вам дали
Нюансы обложения налогом на прибыль операций
с возвратной финансовой помощью
(в том числе полученной от учредителей)
К вопросам налогообложения сумм возвратной финпомощи для целей налога на прибыль мы обращались неоднократно: см. публикации в «Бухгалтере» № 27’2011 на с. 40–44 (общий обзор обложения по НКУ), № 5’2012 на с. 46–47 (нюансы обложения единым налогом сумм возвратной финпомощи, полученных до 01.01.2012 г.), № 35’2012 на с. 36–37 (нюансы обложения финпомощей, полученных от учредителей), а также в № 5’2013 на с. 48–49 (о влиянии перехода на годовой отчетный период на налогообложение возвратной финпомощи).
В дополнение к уже рассмотренным вопросам обложения упомянутых операций обсудим еще ряд нюансов, возникающих в конкретных ситуациях.
1. Возвратная финпомощь была получена от учредителя,
в том числе и когда срок пользования ею превысил предельные 365 дней
Сразу оговорим, что мы будем вести речь только о финпомощи, полученной плательщиком налога на прибыль от учредителей, не являющихся плательщиками налога на прибыль (в том числе от нерезидентов) или пользующихся льготами по этому налогу.
Напомним, что общие нормы п/п. 135.5.5 НКУ предусматривают включение в налоговый доход сумм возвратной финпомощи, которые были получены плательщиком от упомянутых лиц и не возвращены им на конец отчетного периода. При возврате таких сумм в будущих периодах плательщик включает их себе в затраты.
Но в предпоследнем абзаце этого подпункта имеется специальная («учредительская») оговорка:
«Положения настоящего пункта не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения»*.
* Напомним, что в «Бухгалтере» № 35’2012 мы рассматривали проблему с применением данного исключения по отношению к финпомощи, полученной от учредителей, являющихся плательщиками налога на прибыль. Главные налоговики так до сих пор четко и не прояснили, необходимо ли на суммы такой финпомощи начислять условные проценты. У налоговиков же на местах в отношении такой финпомощи, как правило, доминирует фискальный подход.
Как видим, согласно данной оговорке финпомощь, полученная от учредителей, не являющихся плательщиками налога на прибыль, не попадет в доход только
«в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения».
Если же в течение 365 дней фипомощь вернуть не успели, то ее сумма в отчетном периоде, когда истек упомянутый срок, подлежит включению в доходы. С этим моментом никто особо не спорит. Ну а проблемы возникают, когда плательщик впоследствии (при возврате) включает сумму возвращенной такому учредителю финпомощи себе в затраты. На наш взгляд, такое включение тоже должно быть бесспорным, однако некоторые местные налоговики при проверках отказывают таким суммам в затратах, аргументируя свою фискальность тем, что, мол, нормы НКУ такого не предусматривают.
Рассмотрим подход налоговиков подробнее.
Как видно из приведенной выше цитаты предпоследнего абзаца п/п. 135.5.5 НКУ, нормы этого пункта не распространяются только на финпомощь от учредителей, которую плательщики успели вернуть не позднее 365-го дня с даты ее получения. Но заметим, что в приведенном абзаце прямо указано — «пункта», а не «подпункта», следовательно, при буквальном подходе здесь нужно иметь в виду весь пункт 135.5 НКУ**.
** Кстати, на этот момент мы опирались, делая выводы о необложении условных процентов по финпомощи, полученной от учредителей, являющихся плательщиками налога на прибыль (подробно — см. в упомянутом «Бухгалтере» № 35’2012).
В двух словах: «условно-процентный» п/п. 14.1.257 действует не сам по себе, а «через» п/п. 135.5.4, последний же учредителей касаться не должен, так как входит в не касающийся их — согласно 135.5.5 — п. 135.5.
То есть, по нашему мнению, на 366-й день на такую «просроченную» финпомощь начинают распространяться нормы пункта 135.5 НКУ, включая и сам п/п. 135.5.5 НКУ.
Таким образом, если оттолкнуться от норм этого подпункта (что, на наш взгляд, логично), можно прийти к следующему:
если плательщик не успеет вернуть такую финпомощь учредителю до конца отчетного периода, на который пришелся 366-й день пользования ею, то помимо включения ее суммы в доходы такого периода в периоде возврата сумма «учредительской» финпомощи должна также попасть и в затраты.
Но обратим внимание на то, что дословно в тексте первых двух абзацев данного подпункта говорится о том, что прочие доходы плательщика включают
«суммы возвратной финансовой помощи, полученной плательщиком налога в отчетном налоговом периоде, которые остаются невозвращенными на конец такого отчетного периода, от лиц, не являющихся плательщиками данного налога (в том числе нерезидентов), или лиц, которые согласно настоящему Кодексу имеют льготы по данному налогу, в том числе право применять ставки налога ниже установленных пунктом 151.1 статьи 151 настоящего Кодекса.
В случае если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой плательщик налога увеличивает сумму затрат на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по итогам отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат».
Вот налоговики, буквоедствуя, и утверждают, что суммы возвратной финпомощи, полученной от учредителей и не возвращенной в течение 365 дней, под вышеприведенные нормы п/п. 135.5.5 НКУ не подпадают, поскольку финпомощь получена не в том же отчетном периоде. И поэтому, мол, эти суммы не включаются в затраты.
При этом налоговики не отрицают, что и приведенная из п/п. 135.5.5 НКУ норма о включении в доходы для таких сумм тоже не играет, однако, по их мнению, включение в доходы этой «просроченной» финпомощи осуществляется уже на основании п/п. 135.5.15 НКУ (тоже входит в пункт 135.5 НКУ), а вот включение «учредительской» финпомощи в затраты — в нормах нигде не предусмотрено...
Кроме того, по мнению налоговиков, необходимость включения таких сумм в доходы вытекает также из предпоследнего абзаца п/п. 135.5.5 НКУ, установившего предельные 365 дней «бездоходного» пользования помощью.
Мы считаем, что данный подход чересчур формален.
Ведь если отрицать применение к «просроченной учредительской» финпомощи норм первых двух абзацев п/п. 135.5.5 НКУ, то такая сумма вообще в доходы включаться не должна, поскольку другой специальной нормы о включении ее в доходы в Кодексе нет. А «прочедоходный» п/п. 135.5.15 НКУ (на который ссылаются фискалы) ее охватить не может, поскольку сумма возвратной финпомощи (причем полученной от любого лица) не соответствует бухгалтерскому определению дохода, а значит, для попадания туда в налоговом учете требует наличия специальной нормы НКУ.
В то же время путь с отстаиванием нефискальной позиции может быть не очень простым — с учетом того что мы не нашли ни в ЕБНЗ, ни в ВНСУ четких консультаций, позволяющих нефискально «разрулить» данную проблему.*
* Отметим, что в ЕБНЗ (подраздел 110.06.03) имеется консультация, подтверждающая право на включение в затраты возвратной финпомощи, возвращенной учредителю после истечения 365-дневного срока с даты ее получения (а также и до такого истечения).
Но говорится в ней о «переходящей» финпомощи, то есть полученной до 01.04.2011 г. — еще при действии Закона О Прибыли, а возвращенной после упомянутой даты — при действии раздела III НКУ.
При этом условием для включения в затраты является включение финпомощи в валовой доход при ее получении (согласно Закону О Прибыли).
Поэтому использовать эту консультацию как аргумент для нефискального подхода к рассматриваемой нами ситуации может быть проблематично.
Кстати, рекомендуем решать обе проблемы — и 365 дней, и условных процентов, начисляемых на момент окончания отчетного периода, одинаково: накануне истечения этих 365 дней и этих периодов — брать новую помощь (проценты на нее набежать не успели) и за ее счет возвращать старую.
Мы об этом писали еще 10 лет назад (см. подробнее № 36’2003, с. 40–41), но маневр до сих пор сохраняет актуальность.
2. Лицо, предоставившее возвратную финпомощь, изменяет свой статус
2.1. Учредитель, предоставивший финпомощь, до окончания 365 дней выходит из числа учредителей
По нашему мнению, для целей применения предпоследнего абзаца п/п. 135.5.5 НКУ важно, чтобы учредитель являлся таковым на момент получения возвратной финпомощи. Этот вывод следует из буквального прочтения данной нормы, то есть мы считаем, что не должен иметь значения тот факт, осталось лицо в составе учредителей до момента возврата финпомощи или нет. Таким образом, предельные 365 дней пользования финпомощью не должны прерываться при выходе предоставителя финпомощи в течение такого срока из числа учредителей получателя.
Однако у главных налоговиков на этот счет иное мнение. В одной из консультаций в ЕБНЗ (см. в подразделе 110.06.03 ) они отвечали на вопрос:
«Подлежит ли налогообложению невозвращенная сумма возвратной финансовой помощи, если такая помощь получена от учредителя, выходящего из состава учредителей в течение 365 календарных дней со дня ее предоставления?» —
и пришли к тому, что
«если в пределах 365 календарных дней со дня получения возвратной финансовой помощи предоставитель выходит из числа учредителей, при этом возвратная финансовая помощь такому учредителю не возвращается, то сумма возвратной финансовой помощи, остающаяся невозвращенной на конец такого отчетного периода, учитывается в составе прочих доходов при определении объекта налогообложения.
В случае если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой плательщик налога увеличивает сумму затрат на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по итогам отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат».
Как видим, здесь налоговики отходят от буквального прочтения не только предпоследнего, но и первых двух абзацев п/п. 135.5.5 НКУ.
И хотя мы считаем выводы данной консультации незаконными, тем не менее, попадая в подобные ситуации, плательщики-«заемщики» должны принимать эти заключения во внимание.
2.2. Плательщик налога на прибыль, предоставивший возвратную финпомощь другому плательщику, начинает пользоваться льготой по этому налогу, переходит на единый налог (или на фиксированный сельхозналог)
Данный вопрос в НКУ не урегулирован, поэтому здесь в налоговом учете у заемщика может быть несколько подходов:
либо все оставить как было, то есть продолжать облагать условные проценты,
либо изменить механизм налогообложения.
Налоговики в одной из консультаций в ЕБНЗ склоняются ко второму варианту. Рассматривая ситуацию, когда заимодавец в периоде использования заемщиком возвратной финпомощи переходит на специальный режим налогообложения, они указывают, что
«если плательщик налога получил возвратную финансовую помощь от плательщика налога на прибыль, перешедшего на специальный режим налогообложения, то по итогам налогового периода, в котором заимодавец находился на общей системе налогообложения, в состав дохода плательщика налога (получателя финансовой помощи) включается сумма процентов, условно начисленных на сумму невозвращенной возвратной финансовой помощи (ее части) в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического использования такой возвратной финансовой помощи. Начиная с отчетного периода, в котором заимодавец перешел на упрощенную систему налогообложения, плательщик налога должен учесть в составе дохода сумму финансовой помощи (ее часть), которая осталась невозвращенной на конец такого отчетного периода. В случае если в будущих отчетных налоговых периодах плательщик налога возвращает такую возвратную финансовую помощь (ее часть) лицу, которое ее предоставило, такой плательщик налога увеличивает сумму затрат на сумму такой возвратной финансовой помощи (ее части) по итогам отчетного налогового периода, в котором произошел такой возврат».
Видимо, аналогичный подход у налоговиков будет и к случаю, когда заимодавец начнет применять какую-либо льготу по налогу на прибыль.
На наш взгляд, с учетом буквального прочтения п/п. 135.5.4 и 135.5.5 подход, изложенный в консультации, достаточно спорен: как и в предыдущем случае, формально имеет значение только статус заимодавца на момент получения заемщиком финпомощи.
Однако осторожные заемщики не должны сбрасывать данное мнение ГНСУ со счетов...
Кстати, исходя из вышеприведенной консультации заметим, что в ситуации, когда финпомощь предоставил не плательщик налога на прибыль, который после этого перешел на общую систему (то есть стал плательщиком этого налога), получателю финпомощи также, видимо, следует изменить механизм ее налогообложения. То есть отсторнировать ранее отраженный доход (очевидно, путем включения суммы финпомощи в затраты) и начать начислять на сумму финпомощи условные проценты — с даты перехода заимодавца на общую систему налогообложения.
В общем, заемщику следует регулярно интересоваться статусом своего заимодавца, поскольку таковой, как видим, может (по мнению налоговиков) влиять на налоговые результаты.
3. Возвратная финпомощь, полученная от нерезидента
По нашему мнению, возвратная финпомощь, полученная от нерезидента в иностранной валюте, должна включаться на основании п/п. 135.5.5 (и по аналогии с п/п. 153.1.1) НКУ в доход* по курсу НБУ на дату поступления средств на текущий счет плательщика**.
* Если только нерезидент не является учредителем получателя.
** Главные налоговики насчет расчета суммы, включаемой в доход, высказываются аналогичным образом (см. их консультацию в ЕБНЗ в подразделе 110.06.03).
При этом включение в затраты такой финпомощи должно производиться по курсу НБУ на дату возврата. Кроме того, поскольку такая задолженность согласно П(С)БУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» является монетарной, то на нее плательщик-заемщик должен начислять в налоговом учете (на дату баланса и дату осуществления операции) курсовые разницы в соответствии с п/п. 153.1.3 НКУ.
4. Переходные ситуации
4.1. У плательщика налога на прибыль, перешедшего со спецрежима (ЕН, ФСН), имеется невозвращенная финпомощь, полученная при нахождении на спецрежиме
На наш взгляд, если мыслить логично, то независимо от того, кем была плательщику предоставлена финансовая помощь, такие суммы финпомощи не должны влиять на обложение налогом на прибыль, особенно если сумма «переходящей» финпомощи уже была обложена единым налогом.
По идее, нормы раздела III «Налог на прибыль предприятий» Кодекса, посвященные обложению сумм возвратной финпомощи, должны работать только в отношении тех из них, которые были получены, когда лицо находилось в статусе плательщика налога на прибыль. Правда, буквально такой вывод следует только из нормы п/п. 135.5.5 НКУ (а п/п. 135.5.4 в этом плане сформулирован менее конкретно).
И вполне естественно, что налоговики подходят к данной проблеме по-буквоедски фискально.
Они пишут, что независимо от того, кто предоставлял финпомощь, при переходе ее сумма в доход новоиспеченного плательщика налога на прибыль не включается, но если она не будет возвращена плательщиком на конец первого отчетного периода (и следующих), то на нее необходимо начислить условные проценты и включить их суммы в доход.
Для наглядности приведем фрагмент одной из консультаций из ЕБНЗ (см. в подразделе 110.06.03) по данной проблеме:
«Как в налоговом учете плательщика налога отражается возврат возвратной финансовой помощи, которая была им получена во время пребывания на ЕН?
<...> Согласно п/п. 3 п. 292.11 ст. 292 НКУ в состав дохода [плательщика ЕН.— А. П.2], определенного ст. 292 НКУ, не включаются суммы финансовой помощи, предоставленной на возвратной основе, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения.
То есть сумма возвратной финансовой помощи, не возвращенная плательщиком единого налога в установленный срок, включается в базу обложения единым налогом и не является объектом обложения налогом на прибыль при ее возврате после перехода на обычную систему налогообложения.
Порядок налогообложения возвратной финансовой помощи для плательщиков налога на прибыль установлен п/п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 НКУ.
В частности, условием для включения в состав доходов при исчислении налога на прибыль части невозвращенной финансовой помощи или условного начисления процентов является то, что повторная* финансовая помощь должна быть получена непосредственно плательщиком налога на прибыль в отчетном периоде во время пребывания на общей системе налогообложения и остаться невозвращенной до конца этого периода.
Положения данного пункта [а не подпункта! — А. П.2] не распространяются на суммы возвратной финансовой помощи, полученной от учредителя/участника (в том числе нерезидента) такого плательщика налога, в случае возврата такой помощи не позднее 365 календарных дней со дня ее получения.
С учетом изложенного при возврате полученной плательщиком во время пребывания на едином налоге возвратной финансовой помощи после перехода на обычную систему налогообложения сумма возвращенной финансовой помощи в налоговом учете плательщика налога на прибыль не отражается.
В то же время считается безвозвратной финансовой помощью сумма условно начисленных процентов на сумму возвратной финансовой помощи, которая остается невозвращенной на конец отчетного периода, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического ее использования (п/п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 НКУ).
Поэтому плательщик налога на прибыль должен включить в состав доходов безвозвратную финансовую помощь в виде условно начисленных процентов на сумму не возвращенной на конец отчетного периода финансовой помощи, полученной во время пребывания на упрощенной системе налогообложения, в размере учетной ставки Национального банка Украины, рассчитанной за каждый день фактического ее использования».
* В оригинале описка («повторна») — должно быть «возвратная» («поворотна»).— А. П.2
И, хотя мы считаем такой вывод излишне фискальным, из-за нормы п/п. 14.1.257 (и п/п. 135.5.4) НКУ, на которую опирается вывод налоговых консультантов, его будет трудно оспаривать.
Поэтому плательщикам, перешедшим на общую систему, придется начислять условные проценты на все «переходящие» суммы финпомощи (то есть предоставленные им кем угодно, а не только плательщиками налога на прибыль), не возвращенные до конца первого отчетного периода (и следующих) в статусе плательщика налога на прибыль.
Смелые плательщики в такой ситуации смогут отстоять только неначисление условных процентов на финпомощь, полученную ими от учредителей, так как на основании предпоследнего абзаца п/п. 135.5.5 НКУ к ним не должны применяться и нормы п/п. 135.5.4 НКУ, требующего включения условных процентов в доход (см. сноску «**» на с. 37, а подробнее — в упомянутом «Бухгалтере» № 35’2012). Хотя, скорее всего, налоговики с этим не согласятся...
4.2. Включается ли в доход ЮРЕНа финпомощь, полученная им более чем 12 месяцев назад при нахо-ждении на общей системе налогообложения?
По нашему мнению, нет. И, хотя четкий ответ на этот вопрос нормы Кодекса не дают, он явно вытекает из их системного прочтения.
Согласно упомянутому п/п. 3 п. 292.11 НКУ (см. также в приведенной выше консультации из ЕБНЗ) в доход плательщика ЕН не включаются суммы возвратной финансовой помощи, полученной и возвращенной в течение 12 календарных месяцев с даты ее получения. Здесь прямо не указано, что полученной именно плательщиком единого налога, но такой вывод следует из контекста нормы.
К тому же при фискальном прочтении сумма такой «переходящей» финпомощи может угодить под повторное налогообложение — сначала налогом на прибыль, а затем (после окончания 12 месяцев) еще и ЕН.
Наш вывод можно подтвердить и консультацией налоговиков из ЕБНЗ (см. в подразделе 240.04), которые, отвечая на подобный вопрос, после долгих и витиеватых рассуждений и цитат пришли к следующему выводу:
«<...> возвратная финансовая помощь, полученная юридическим лицом — плательщиком единого налога в период пребывания его на общей системе налогообложения, не включается в доход плательщика единого налога».
5. Прочие «мелочи»
5.1. Закрытие задолженности за возвратную финпомощь зачетом
Поскольку буквально нормы НКУ говорят о возврате финансовой помощи, то определенный интерес представляет вопрос:
можно ли считать зачет задолженности по финпомощи со встречной однородной (то есть денежной) задолженностью для налоговых целей возвратом финпомощи?
У нас ответ на этот вопрос сомнений не вызывал, но отрадно отметить, что он подтвержден и налоговиками, указавшими в одной из консультаций в ЕБНЗ (см. в подразделе 110.06.03), что
«<...> на дату такого зачета возвратная финансовая помощь считается возвращенной, а отгруженные товары (работы, услуги) оплаченными.
При этом, если сумма возвратной финансовой помощи была получена у лица, не являющегося плательщиком данного налога (в том числе нерезидентов), или лица, которое согласно Налоговому кодексу Украины имеет льготы по данному налогу, и отражалась в составе дохода плательщика налога — заемщика, то на дату проведения зачета такой плательщик налога может отнести сумму возвратной финансовой помощи в состав затрат согласно абз. 2 п/п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса Украины от 2 декабря 2010 года № 2755-VI».
5.2. (Не)начисление условных процентов после срока возврата, предусмотренного в договоре
Приведем в урезанном виде весьма забавную консультацию из ЕБНЗ (подраздел 110.06.03):
«Как в налоговом учете отражается сумма возвратной финансовой помощи (полученной от плательщика налога на прибыль), если срок действия договора истек, а сумма такой помощи не возвращена?
Ответ:
Краткий:
Если возвратная финансовая помощь получена от лица, являющегося плательщиком налога на общих основаниях, не была возвращена после окончания действия договора и срок действия договора не был продлен, то после истечения срока исковой давности (1095 дней) с даты окончания договора сумма невозвращенной финансовой помощи приобретает статус безвозвратной и включается в доход плательщика налога.
При этом такой плательщик налога прекращает начисление условных процентов на сумму возвратной финансовой помощи на день окончания действия договора».
Если отталкиваться от последней фразы, то выходит, что начисление условных процентов привязано к сроку действия договора на предоставление возвратной финпомощи.
Строго говоря, такой вывод из норм Кодекса прямо не вытекает, но особо смелые плательщики могут им воспользоваться и дату истечения срока действия договора установить до конца отчетного периода, в котором была получена возвратная финпомощь.
Кстати, интересно, а что бы налоговики ответили, если бы речь в вопросе шла о финпомощи, полученной не от плательщика налога на прибыль: следует ли отражать по такой финпомощи доход повторно — при истечении срока исковой давности? Боимся, ответ был бы нехорошим.
* * *
Ну и в заключение напомним всем плательщикам, которые представляют только годовые декларации по налогу на прибыль, что налоговые последствия для них могут наступить только по тем суммам финпомощи, которые не будут ими возвращены до конца отчетного года (за исключением, возможно*, только «просроченной» финпомощи, полученной от определенных учредителей, о которых мы вели речь в п. 1 данной публикации). Поэтому до конца года плательщикам, любящим беспроцентно одалживаться, в целях налоговой экономии желательно по возможности провести максимальную финпомощную «зачистку».
* При очень фискальном подходе.
Подробнее на эту тему — см. в упомянутом «Бухгалтере» № 5’2013.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
