Теми статей
Обрати теми

Нюанси оподаткування податком на прибуток операцій із поворотною фінансовою допомогою (у тому числі отриманою від засновників)

Редакція БР
Стаття

«Давно» (іменник) — це те, що вам дали

Нюанси оподаткування податком на прибуток операцій
 із поворотною фінансовою допомогою
(у тому числі отриманою від засновників)

До питань оподатковування сум поворотної фіндопомоги для цілей податку на прибуток ми зверталися неодноразово: див. публікації у «Бухгалтері» № 27’2011 на с. 40–44 (загальний огляд оподаткування за ПКУ), № 5’2012 на с. 46–47 (нюанси оподаткування сум поворотної фіндопомоги, отриманих до 01.01.2012 р.), № 35’2012 на с. 36–37 (нюанси оподаткування фіндопомог, отриманих від засновників), а також у № 5’2013 на с. 48–49 (про вплив переходу на річний звітний період на оподаткування поворотної фіндопомоги).

На додачу до вже розглянутих питань оподаткування згаданих операцій обговоримо ще ряд нюансів, які виникають у конкретних ситуаціях.

1. Поворотну фіндопомогу було отримано від засновника,
у тому числі й коли строк користування нею перевищив граничні 365 днів

Відразу зазначимо, що ми вестимемо мову тільки про фіндопомогу, отриману платником податку на прибуток від засновників, що не є платниками податку на прибуток (у тому числі від нерезидентів) або які користуються пільгами з цього податку.

Нагадаємо, що загальні норми п/п. 135.5.5 ПКУ передбачають включення до податкового доходу сум поворотної фіндопомоги, які були отримані платником від згаданих осіб і не повернені ним на кінець звітного періоду. При поверненні таких сум у майбутніх періодах платник включає їх собі до витрат.

Але в передостанньому абзаці зазначеного підпункту є спеціальне («засновницьке») застереження:

«Положення цього пункту не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання»*.

* Нагадаємо, що у «Бухгалтері» № 35’2012 ми розглядали проблему із застосуванням цього винятку щодо фіндопомоги, отриманої від засновників, які є платниками податку на прибуток. Головні податківці так досі чітко і не прояснили, чи необхідно на суми такої фіндопомоги нараховувати умовні проценти. У податківців же на місцях стосовно такої фіндопомоги, як правило, домінує фіскальний підхід.

Як бачимо, згідно з цим застереженням фіндопомога, отримана від засновників, які не є платниками податку на прибуток, не потрапить до доходу тільки

«у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання».

Якщо ж протягом 365 днів фіндопомогу повернути не встигли, то її сума у звітному періоді, коли минув згаданий строк, підлягає включенню до доходів. Із цим моментом ніхто надто не сперечається. Ну а проблеми виникають, коли платник згодом (при поверненні) включає суму поверненої такому засновнику фіндопомоги собі до витрат. На наш погляд, таке включення теж має бути беззаперечним, однак деякі місцеві податківці під час перевірок відмовляють таким сумам у витратах, аргументуючи свою фіскальність тим, що, мовляв, норми ПКУ такого не передбачають.

Розглянемо підхід податківців детальніше.

Як видно з наведеної вище цитати передостаннього абзацу п/п. 135.5.5 ПКУ, норми цього пункту не поширюються тільки на фіндопомогу від засновників, яку платники встигли повернути не пізніше 365-го дня з дати її отримання. Але зауважимо, що в наведеному абзаці прямо зазначено — «пункту», а не «підпункту», отже, за буквального підходу тут слід мати на увазі весь пункт 135.5 ПКУ**.

** До речі, на цей момент ми спиралися, роблячи висновки про неоподаткування умовних процентів за фіндопомогою, отриманою від засновників, які є платниками податку на прибуток (детально — див. у згаданому «Бухгалтері» № 35’2012).

Двома словами: «умовно-процентний» п/п. 14.1.257 діє не сам по собі, а «через» п/п. 135.5.4, останній же засновників стосуватися не повинен, оскільки входить до такого, що не стосується їх — згідно з 135.5.5 — п. 135.5.

Тобто, на нашу думку, на 366 день на таку «прострочену» фіндопомогу починають поширюватися норми пункту 135.5 ПКУ, включаючи й сам п/п. 135.5.5 ПКУ.

Таким чином, якщо виходити з норм цього підпункту (що, на наш погляд, логічно), можна дійти такого висновку:

якщо платник не встигне повернути таку фіндопомогу засновнику до кінця звітного періоду, на який припав 366-й день користування нею, то крім включення її суми до доходів такого періоду в періоді повернення сума «засновницької» фіндопомоги повинна також потрапити й до витрат.

Але звернемо увагу на те, що дослівно в тексті перших двох абзаців цього підпункту йдеться про те, що інші доходи платника включають

«суми поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, що залишаються неповерненими на кінець такого звітного періоду, від осіб, які не є платниками цього податку (в тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із цим Кодексом мають пільги з цього податку, в тому числі право застосовувати ставки податку нижчі, ніж установлені пунктом 151.1 статті 151 цього Кодексу.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення».

Ось податківці, буквоїдствуючи, і стверджують, що суми поворотної фіндопомоги, отриманої від засновників і не поверненої протягом 365 днів, під вищенаведені норми п/п. 135.5.5 ПКУ не підпадають, оскільки фіндопомогу отримано не в тому самому звітному періоді. І тому, мовляв, ці суми не включаються до витрат.

При цьому податківці не заперечують, що й наведена з п/п. 135.5.5 ПКУ норма про включення до доходів для таких сум теж не працює, однак, на їхню думку, включення до доходів цієї «простроченої» фіндопомоги здійснюється вже на підставі п/п. 135.5.15 ПКУ (теж входить до пункту 135.5 ПКУ), а ось включення «засновницької» фіндопомоги до витрат — у нормах ніде не передбачено...

Крім того, на думку податківців, необхідність включення таких сум до доходів випливає також з передостаннього абзацу п/п. 135.5.5 ПКУ, який встановив граничні 365 днів «бездохідного» користування допомогою.

Ми вважаємо, що цей підхід надто формальний.

Адже якщо заперечувати застосування до «простроченої засновницької» фіндопомоги норм перших двох абзаців п/п. 135.5.5 ПКУ, то така сума взагалі до доходів включатися не повинна, оскільки іншої спеціальної норми про включення її до доходів в Кодексі немає. А «іншодохідний» п/п. 135.5.15 ПКУ (на який посилаються фіскали) її охопити не може, оскільки сума поворотної фіндопомоги (причому отриманої від будь-якої особи) не відповідає бухгалтерському визначенню доходу, а отже, для потрапляння туди в податковому обліку вимагає наявності спеціальної норми ПКУ.

 

Водночас шлях з відстоюванням нефіскальної позиції може бути не дуже простим — з урахуванням того, що ми не знайшли ані в ЄБПЗ, ані у ВПСУ чітких консультацій, які дозволяють нефіскально вирішити цю проблему.*

* Зазначимо, що в ЄБПЗ (підрозділ 110.06.03) є консультація, яка підтверджує право на включення до витрат поворотної фіндопомоги, поверненої заснов-никові після закінчення 365-денного строку з дати її отримання (а також і до такого закінчення).

Але йдеться в ній про « перехідну» фіндопомогу, тобто отриману до 01.04.2011 р. — ще за дії Закону Про Прибуток, а повернену після згаданої дати — за чинності розділу III ПКУ.

При цьому умовою для включення до витрат є включення фіндопомоги до валового доходу при її отриманні (згідно із Законом Про Прибуток).

Тож використовувати цю консультацію як аргумент для нефіскального підходу до розглядуваної нами ситуації може бути проблематично.

 

До речі, рекомендуємо вирішувати обидві проб-леми — і 365 днів, і умовних процентів, які нараховуються на момент закінчення звітного періоду, однаково: напередодні закінчення цих 365 днів і цих періодів — брати нову допомогу (проценти на неї набігти не встигли) і за її рахунок повертати стару.

Ми про це писали ще 10 років тому (див. детальніше № 36’2003, с. 40–41), але маневр досі зберігає актуальність.

2. Особа, яка надала поворотну фіндопомогу, змінює свій статус

2.1. Засновник, який надав фіндопомогу, до закінчення 365 днів виходить із числа засновників

На нашу думку, для цілей застосування передостаннього абзацу п/п. 135.5.5 ПКУ важливо, щоб засновник був таким на момент отримання поворотної фіндопомоги. Цей висновок випливає з буквального прочитання зазначеної норми, тобто ми вважаємо, що не повинен мати значення той факт, залишилася особа в складі засновників до моменту повернення фіндопомоги чи ні. Таким чином, граничні 365 днів користування фіндопомогою не повинні перериватися при виході надавача фіндопомоги протягом такого строку із числа засновників отримувача.

Однак у головних податківців щодо цього інша думка. В одній із консультацій в ЄБПЗ (див. у підрозділі 110.06.03) вони відповідали на запитання:

«Чи підлягає оподаткуванню неповернена сума поворотної фінансової допомоги, якщо така допомога отримана від засновника, який виходить зі складу засновників протягом 365 календарних днів з дня її надання?» —

і дійшли висновку, що

«якщо у межах 365 календарних днів з дня отримання поворотної фінансової допомоги надавач виходить з числа засновників, при цьому поворотна фінансова допомога такому засновнику не повертається, то сума поворотної фінансової допомоги, що залишається неповернутою на кінець такого звітного періоду, враховується в складі інших доходів при визначенні об’єкта оподаткування.

У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення».

Як бачимо, тут податківці виходять з буквального прочитання не тільки передостаннього, але й перших двох абзаців п/п. 135.5.5 ПКУ.

І хоча ми вважаємо висновки цієї консультації незаконними, проте, потрапляючи в такі ситуації, платники-«позичальники» повинні брати зазначені висновки до уваги.

 

2.2. Платник податку на прибуток, який надав поворотну фіндопомогу іншому платнику, починає користуватися пільгою з цього податку, переходить на єдиний податок (або на фіксований сільгоспподаток)

Це питання в ПКУ не врегульоване, тому тут у податковому обліку в позичальника може бути кілька підходів:

або все залишити як було, тобто продовжувати оподатковувати умовні проценти,

або змінити механізм оподаткування.

Податківці в одній із консультацій в ЄБПЗ схиляються до другого варіанта. Розглядаючи ситуацію, коли позикодавець у періоді використання позичальником поворотної фіндопомоги переходить на спеціальний режим оподаткування, вони зазначають, що

«якщо платник податку отримав поворотну фінансову допомогу від платника податку на прибуток, який перейшов на спеціальний режим оподаткування, то за підсумками податкового періоду, в якому позикодавець перебував на загальній системі оподаткування, до складу доходу платника податку (отримувача фінансової допомоги) включається сума процентів, умовно нарахованих на суму неповерненої поворотної фінансової допомоги (її частини) у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожен день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги. Починаючи зі звітного періоду, в якому позикодавець перейшов на спрощену систему оподаткування, платник податку має врахувати у складі доходу суму фінансової допомоги (її частину), що залишилася неповернутою на кінець такого звітного періоду. У разі якщо в майбутніх звітних податкових періодах платник податку повертає таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за підсумками звітного податкового періоду, в якому відбулося таке повернення».

Очевидно, аналогічний підхід у податківців буде й у випадку, коли позикодавець почне застосовувати будь-яку пільгу з податку на прибуток.

На наш погляд, з урахуванням буквального прочитання п/п. 135.5.4 і 135.5.5 підхід, викладений у консультації, досить спірний: як і в попередньому випадку, формально має значення тільки статус позикодавця на момент отримання позичальником фіндопомоги.

 

Однак обережні позичальники не повинні скидати цю думку ДПСУ з рахунків...

 

До речі, виходячи з вищенаведеної консультації зазначимо, що в ситуації, коли фіндопомогу надав не платник податку на прибуток, який після цього перейшов на загальну систему (тобто став платником цього податку), одержувачу фіндопомоги також, мабуть, слід змінити механізм її оподаткування. Тобто відсторнувати раніше відображений дохід (очевидно, шляхом включення суми фіндопомоги до витрат) і почати нараховувати на суму фіндопомоги умовні процентиз дати переходу позикодавця на загальну систему оподаткування.

Загалом, позичальнику слід регулярно цікавитися статусом свого позикодавця, оскільки такий статус, як бачимо, може (на думку податківців) впливати на податкові результати.

3. Поворотна фіндопомога, отримана від нерезидента

На нашу думку, поворотна фіндопомога, отримана від нерезидента в іноземній валюті, повинна включатися на підставі п/п. 135.5.5 (і за аналогією з п/п. 153.1.1) ПКУ до доходу* за курсом НБУ на дату надходження коштів на поточний рахунок платника**.

* Якщо тільки нерезидент не є засновником отримувача.

** Головні податківці щодо розрахунків суми, яка включається до доходу, висловлюються аналогічним чином (див. їх консультацію у ЄБПЗ у підрозділі 110.06.03).

При цьому включення до витрат такої фіндопомоги має проводитися за курсом НБУ на дату повернення. Крім того, оскільки така заборгованість згідно з П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів» є монетарною, то на неї платник-позичальник повинен нараховувати в податковому обліку (на дату балансу і дату здійснення операції) курсові різниці відповідно до п/п. 153.1.3 ПКУ.

4. Перехідні ситуації

4.1. У платника податку на прибуток, який перейшов зі спецрежиму (ЄП, ФСП), наявна неповернена фіндопомога, отримана під час перебування на спецрежимі

На наш погляд, якщо мислити логічно, то незалежно від того, ким було платнику надано фінансову допомогу, такі суми фіндопомоги не повинні впливати на оподаткування податком на прибуток, особливо якщо сума «перехідної» фіндопомоги вже була оподаткована єдиним податком.

По ідеї, норми розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу, присвячені оподаткуванню сум поворотної фіндопомоги, повинні працювати тільки щодо тих із них, які було отримано, коли особа перебувала в статусі платника податку на прибуток. Щоправда, буквально такий висновок випливає тільки з норми п/п. 135.5.5 ПКУ (а п/п. 135.5.4 у цьому плані сформульовано менш конкретно).

І цілком природно, що податківці підходять до цієї проблеми по-буквоїдськи фіскально.

Вони пишуть, що незалежно від того, хто надавав фіндопомогу, при переході її сума до доходу новоствореного платника податку на прибуток не включається, але якщо вона не буде повернута платником на кінець першого звітного періоду (і наступних), то на неї необхідно нарахувати умовні проценти і включити їх суми до доходу.

Для наочності наведемо фрагмент однієї з консультацій з ЄБПЗ (див. у підрозділі 110.06.03) з цієї проблеми:

«Як у податковому обліку платника податку відображається повернення поворотної фінансової допомоги, що була ним отримана під час перебування на ЄП?

<...> Згідно з п/п. 3 п. 292.11 ст. 292 ПКУ до складу доходу [платника ЄП.— О. П., А. П.], визначеного ст. 292 ПКУ, не включаються суми фінансової допомоги, наданої на поворотній основі, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дня її отримання.

Тобто сума поворотної фінансової допомоги, не повернена платником єдиного податку в установлений термін, включається до бази оподаткування та не є об’єктом оподаткування податком на прибуток при її поверненні після переходу на звичайну систему оподаткування.

Порядок оподаткування поворотної фінансової допомоги для платників податку на прибуток встановлено п/п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 ПКУ.

Зокрема, умовою для включення до складу доходів при обрахуванні податку на прибуток частини неповерненої фінансової допомоги чи умовного нарахування відсотків є те, що повторна* фінансова допомога повинна бути отримана безпосередньо платником податку на прибуток у звітному періоді під час перебування на загальній системі оподаткування та залишитись неповерненою до кінця цього періоду.

Положення цього пункту [а не підпункту! — О. П., А. П.] не поширюються на суми поворотної фінансової допомоги, отриманої від засновника/учасника (в тому числі нерезидента) такого платника податку, у випадку повернення такої допомоги не пізніше 365 календарних днів з дня її отримання.

Враховуючи викладене при поверненні отриманої платником під час перебування на єдиному податку поворотної фінансової допомоги після переходу на звичайну систему оподаткування сума поверненої фінансової допомоги в податковому обліку платника податку на прибуток не відображається.

Водночас вважається безповоротною фінансовою допомогою сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожен день фактичного її використання (п/п. 14.1.257 п. 14.1 ст. 14 ПКУ).

Тому платник податку на прибуток повинен включити до складу доходів безповоротну фінансову допомогу у вигляді умовно нарахованих процентів на суму не поверненої на кінець звітного періоду фінансової допомоги, отриманої під час перебування на спрощеній системі оподаткування, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожен день фактичного її використання».

* В оригіналі помилка — має бути «поворотна».— О. П., А. П.

І хоча ми вважаємо такий висновок зайво фіскальним через норму п/п. 14.1.257 (і п/п. 135.5.4) ПКУ, на яку спирається висновок податкових консультантів, його буде складно заперечувати.

Тому платникам, які перейшли на загальну систему, доведеться нараховувати умовні проценти на всі «перехідні» суми фіндопомоги (тобто надані їм будь-ким, а не тільки платниками податку на прибуток), не повернені до кінця першого звітного періоду (і наступних) у статусі платника податку на прибуток.

 

Сміливі платники в такій ситуації зможуть відстояти тільки ненарахування умовних процентів на фіндопомогу, отриману ними від засновників, оскільки на підставі передостаннього абзацу п/п. 135.5.5 ПКУ до них не повинні застосовуватися й норми п/п. 135.5.4 ПКУ, що вимагає включення умовних процентів до доходу (див. виноску «**» на с. 37, а детальніше — у згаданому «Бухгалтері» № 35’2012). Хоча, найімовірніше, податківці з цим не погодяться...

4.2. Чи включається до доходу ЮРЄПа фіндопомога, отримана ним більш ніж 12 місяців тому під час перебування на загальній системі оподаткування?

На нашу думку, ні. І хоча чіткої відповіді на це запитання норми Кодексу не дають, він явно випливає з їх системного прочитання.

Згідно зі згаданим п/п. 3 п. 292.11 ПКУ (див. також у наведеній вище консультації з ЄБПЗ) до доходу платника ЄП не включаються суми поворотної фінансової допомоги, отриманої та поверненої протягом 12 календарних місяців з дати її отримання. Тут прямо не зазначено, що отриманої саме платником єдиного податку, але такий висновок випливає з контексту норми.

До того ж у разі фіскального прочитання сума такої «перехідної» фіндопомоги може потрапити під повторне оподаткування — спочатку податком на прибуток, а потім (після закінчення 12 місяців) ще й ЄП.

Наш висновок можна підтвердити й консультацією податківців з ЄБПЗ (див. у підрозділі 240.04), які, відповідаючи на таке запитання, після довгих і розлогих міркувань і цитат дійшли такого висновку:

«<...> поворотна фінансова допомога, яка отримана юридичною особою — платником єдиного податку в період перебування її на загальній системі оподаткування, не включається до доходу платника єдиного податку».

5. Інші «дрібниці»

5.1. Закриття заборгованості за поворотну фіндопомогу заліком

Оскільки буквально у нормах ПКУ йдеться про повернення фінансової допомоги, то певний інтерес викликає запитання:

чи можна вважати залік заборгованості з фіндопомоги із зустрічною однорідною (тобто грошовою) заборгованістю для податкових цілей поверненням фіндопомоги?

У нас відповідь на це запитання сумнівів не викликає, але приємно зазначити, що вона підтверджена й податківцями, які вказали в одній із консультацій в ЄБПЗ (див. у підрозділі 110.06.03), що

«<...> на дату такого заліку поворотна фінансова допомога вважається поверненою, а відвантажені товари (роботи, послуги) оплаченими.

При цьому, якщо сума поворотної фінансової допомоги була отримана у особи, яка не є платником цього податку (у тому числі нерезидентів), або особи, яка згідно із Податковим кодексом України має пільги з цього податку, та відображалась у складі доходу платника податку — позичальника, то на дату проведення заліку такий платник податку може віднести суму поворотної фінансової допомоги до складу витрат згідно з абз. 2 п/п. 135.5.5 п. 135.5 ст. 135 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-VI».

5.2. (Не)нарахування умовних процентів після терміну повернення, передбаченого в договорі

Наведемо в урізаному вигляді досить цікаву консультацію з ЄБПЗ (підрозділ 110.06.03):

«Як у податковому обліку відображається сума поворотної фінансової допомоги (отриманої від платника податку на прибуток), якщо термін дії договору закінчився, а суму такої допомоги не повернуто?

Відповідь:

Коротка:

Якщо поворотна фінансова допомога отримана від особи, що є платником податку на загальних підставах, не була повернута після закінчення дії договору і термін дії договору не було подовжено, то після закінчення строку позовної давності (1095 днів) від дати закінчення договору сума неповерненої фінансової допомоги набуває статусу безповоротної та включається до доходу платника податку.

При цьому такий платник податку припиняє нарахування умовних відсотків на суму поворотної фінансової допомоги на день закінчення дії договору».

 

Якщо виходити з останньої фрази, то нарахування умовних процентів прив’язане до строку дії договору на надання поворотної фіндопомоги.

 

Власне, такий висновок з норм Кодексу прямо не випливає, але особливо сміливі платники можуть ним скористатися й дату закінчення строку дії договору встановити до кінця звітного періоду, в якому було отримано поворотну фіндопомогу.

До речі, цікаво, а що б податківці відповіли, якби в запитанні йшлося про фіндопомогу, отриману не від платника податку на прибуток: чи слід відображати за такою фіндопомогою дохід повторно — у разі закінчення строку позовної давності? Боїмося, відповідь була б нехорошою.

 

* * *

Ну й насамкінець нагадаємо всім платникам, які подають тільки річні декларації з податку на прибуток, що податкові наслідки для них можуть настати тільки за тими сумами фіндопомоги, які не будуть ними повернені до кінця звітного року (за винятком, можливо*, тільки «простроченої» фіндопомоги, отриманої від певних засновників, про яких ми вели мову в п. 1 цієї публікації). Тому до кінця року платникам, які люблять безпроцентно позичати, з метою податкової економії бажано за можливості провести максимальне фіндопоміжне «зачищення».

* За дуже фіскального підходу.

Детальніше з цієї теми — див. згаданий «Бухгалтер» № 5’2013.

Олексій Павленко, Андрій Павлов

App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Ми приймаємо
ic-privat ic-visa ic-visa

Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.

Дякуємо, що читаєте нас Увійдіть і читайте далі