Из Программы КПСС:
программы — без НДС!
Снова об НДСной льготе
Как известно, согласно п. 261 подраздела 2 раздела ХХ НКУ операции по поставке программной продукции на 10 лет (с 2013-го до 2023 года) освобождены от обложения НДС.
Практика первых месяцев применения данной льготы уже принесла свои первые результаты.
Во-первых, ГНСУ уже несколько раз сообщала (см. ее письма от 06.12.2012 г. № 6709/0/61-12/15-1415 в «Бухгалтере» № 3’2013 на с. 9 и от 19.03.2013 г. № 1580/А/18-8514 в № 15’2013 на с. 10–11), что освобождение от уплаты НДС распространяется не на отдельных субъектов хозяйствования, а на определенные операции (по поставке программной продукции), поэтому оно не зависит от (не)регистрации осуществляющего такие операции плательщика НДС в качестве субъекта, применяющего «программные» льготы по налогу на прибыль, предусмотренные пунктом 15 подраздела 10 раздела ХХ НКУ*, и не требует какой-то другой специальной регистрации для применения упомянутой НДСной льготы.
* Напомним, что сначала ГНС в г. Киеве в своем письме от 02.10.2012 г. № 6239/10/06-408 (см. «Бухгалтер» № 43’2012, с. 8–9) пыталась ограничить применение этой НДСной льготы только субъектами, применяющими упомянутые льготы по налогу на прибыль.
Во-вторых, в своем письме от 25.02.2013 г. № 2787/6/15-3115 (см. «Бухгалтер» № 10’2013, с. 10) ГНСУ в отношении переходных «программно-продукционных» операций написала, что
«в случае если предварительная оплата (аванс) по операции по поставке программной продукции плательщиком налога получена в 2012 году, а подписание акта по поставке такой продукции и окончательный расчет по такой операции состоялись в 2013 году, то обложению налогом на добавленную стоимость подлежит та часть стоимости программной продукции, которая была уплачена поставщику в 2012 году. Остаток стоимости такой продукции, уплаченной поставщику в 2013 году, освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость».
В-третьих, письмом от 26.03.2013 г. № 4670/6/15-33-15 (см. «Бухгалтер» № 16’2013, с. 7) ГНСУ разъяснила, что п. 261 подраздела 2 раздела ХХ НКУ к программной продукции, которая подпадает под льготу, относит только следующее:
— результат компьютерного программирования в виде операционной системы, системной, прикладной, развлекательной и/или учебной компьютерной программы (их компонентов), а также в виде интернет-сайтов и/или онлайн-сервисов;
— криптографические средства защиты информации.
И поэтому, по мнению налоговиков, во-первых, освобождение от обложения НДС не распространяется на операции по поставке услуг в сфере информатизации, а во-вторых, операции по поставке товаров (дисков, компьютеров) с записанным/установленным на них растиражированным программным обеспечением не могут рассматриваться как поставки программной продукции (результат компьютерной программы).
О том, что льгота не распространяется на услуги в сфере информатизации**, ГНСУ уже сообщала в письме от 05.03.2013 г. № 3360/6/15-3115 (см. «Бухгалтер» № 12’2013, с. 17). В редакционном комментарии к этому письму мы отмечали, что такие услуги в ряде случаев вполне могут быть оформлены как поставка программной продукции — результатов компьютерного программирования в виде компонентов- компьютерной системы или программы (которые льготируются согласно п. 261подраздела 2 раздела ХХ НКУ).
** В обоих этих письмах дословно указано:
«Поскольку в соответствии с действующей нормой Кодекса программной продукцией является результат компьютерного программирования в виде операционной системы, компьютерной программы и прочее, поставка услуг по проектированию, изданию, программированию, тестированию, инсталляции, внедрению, обслуживанию программных и/или программно-технических средств не может относиться к определению программной продукции».
Подробно о том, какие услуги относятся к услугам в сфере информатизации, мы писали в «Бухгалтере» № 6’2011 на с. 41–42.
С учетом такого подхода, чтобы не было проблем с налоговиками при проверках в случаях поставки льготируемой по НДС программной продукции, целесообразно принять во внимание следующее:
1) весьма важно, чтобы в договоре значились не услуги по программированию, а поставка программной продукции. Не упоминайте в договорах всуе «услуги в сфере информатизации»;
2) лучше избегать «засвечивания» того факта, что готовый продукт (операционная система, компьютерная программа и т. д.) тиражировался и передавался заказчикам на дисках или компьютерах. Мол, передали программную продукцию через интернет или сбросили на флешку (с флешки), а тиражировал уже сам заказчик. (Либо можно заключить отдельный договор на тиражирование программного продукта, услуги по которому уже попадут под НДС.)
В-четвертых, Гостаможслужба в своем письме от 06.02.2013 г. № 12/2-12.2/490 строго формально разъяснила, что поскольку освобождение от обложения НДС операций по поставке программной продукции предусмотрено пунктом 261 подраздела 2 раздела ХХ НКУ, а не статьей 197 или подразделом 2 раздела XX Налогового кодекса (или международными договорами, ратифицированными Верховной Радой Украины), то данное освобождение
«не распространяется на операции по ввозу программной продукции на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта. Налогообложение данной категории товаров налогом на добавленную стоимость при ввозе на таможенную территорию Украины в таможенном режиме импорта осуществляется на общих основаниях».
Таким образом, при буквальном подходе (которому сложно противопоставить весомые аргументы) операции по ввозу на территорию Украины программной продукции от НДС не освобождаются.
Но вообще-то, относительно ввоза программной продукции в Украину следует отметить, что, как правило, такая продукция не ввозится в режиме импорта, а передается через интернет. А в таких случаях она не декларируется и ввозным НДС не облагается. (Это было подтверждено письмом Гостаможслужбы еще от 23.11.99 г. № 10/1-3690-ЕП (см. «Бухгалтерскую газету» № 44’99, с. 19), в котором таможенниками прямо указывалось, что
«программные продукты, передаваемые по каналам Интернета, таможенному оформлению не подлежат».)
Что же касается ввоза такой продукции на материальных носителях, то на этот счет Гостаможня высказалась в письме от 27.07.2001 г. № 3/24-3743-ЕП (см. «Бухгалтерскую газету» № 32’2001, с. 15): выполненные на заказ компьютерные программные продукты, даже если они ввозятся на CD-дисках или дискетах*, рассматриваются как работы/услуги и таможенному декларированию не подлежат.
* Сейчас такой вид накопителей, как дискеты, уже устарел — как правило, используются диски, флешки или другие накопители.
В то же время таможенники отдельно указали, что
«запакованные дискеты и лазерные диски CD-ROM с записанными на них компьютерными программами или данными, разработанными для общего использования или в коммерческих целях (не на заказ), к которым, как правило, прилагается инструкция по использованию, аудио- и видеопродукция, записанная для общего и коммерческого использования, сборники типовых проектов и чертежей относятся к товарам».
В таком случае на них должна оформляться ГТД и по ним должны уплачиваться все ввозные подати, включая и НДС.
Таким образом, в ряде случаев, когда программная продукция ввозится на таможенную территорию Украины в режиме импорта именно как товар (на дисках, компьютерах и других накопителях), она декларируется на таможне, и стоимость такой продукции облагают ввозным НДС.
Если же дальнейшая продажа таких продуктов подпадет под упомянутую льготу по НДС (из п. 261подраздела 2 раздела ХХ НКУ)**, то импортеру придется этот ввозной НДС ставить себе не в НК, а на основании п/п. 139.1.6 НКУ включать в затраты (или же вообще относить за свой счет).
** Хотя ввиду упомянутого разъяснения ГНСУ от 26.03.2013 г. № 4670/6/15-33-15, которое в определенной мере коррелирует с подходом таможенников, такие случаи будут, скорее, исключением из правила.
А отказаться от применения данной льготы, по мнению ГНСУ, плательщик не может. Об этом главные налоговики еще раз напомнили в письме от 26.03.2013 г. И хотя это мнение вступает в противоречие с нормами п. 30.4 Кодекса, сопротивляться будет достаточно сложно.
В то же время налоговики в этом же письме — от 26.03.2013 г. — как бы подсказали таким плательщикам, что импортеры программных продуктов, уплатившие при их ввозе НДС, могут передать такие продукты покупателю/заказчику на материальном носителе (диске или компьютере) и, сославшись на данное письмо ГНСУ, обложить такую передачу НДС. При этом покупатель/заказчик (согласно этому же письму) может входные суммы НДС по таким программным продуктам, закупленным на упомянутых накопителях/носителях, спокойно относить себе в налоговый кредит.
Если же покупатель/заказчик получает от продавца/исполнителя программную продукцию, которая явно должна льготироваться по НДС, но при этом сумма НДС незаконно включена в цену такой продукции, то покупателю/заказчику необходимо настоятельно потребовать от продавца/исполнителя исключения НДС из цены (либо облечения такой операции в удобоваримый, то есть облагаемый, вид — см. выше).
В противном случае покупатель может пригрозить поставщику жалобой в налоговую (со ссылкой на письмо от 26.03.2013 г., где налоговики педалируют факт незаконности отказа от применения данной (и других) льгот), а также напугать жалобой в местную госинспекцию по контролю за ценами (напомним, что согласно статье 20 Закона Украины от 21.06.2012 г. № 5007-VI «О ценах и ценообразовании»* за незаконное включение в цену НДС штрафные санкции не предусмотрены, так что последствий за нарушения может и не быть — скорее всего, проверяющие ограничатся только предписанием не нарушать ценообразование в части НДС).
* См. «Бухгалтер» № 30’2012, с. 35.
Алексей Павленко, Андрей Павлов
