Всякое начальство — от Бога
Директор и предприятие: нюансы взаимоотношений
(Окончание. Начало — см. в «Бухгалтере» № 17’2013 на с. 45–49.)
6. Может ли директор быть ФОПом
или работать по договору подряда
О проблеме совмещения ролей ЧПЕНа и работника мы писали в «Бухгалтере» № 4’2011 на с. 46–47.
Напомним, что в соответствии с п/п. 14.1.226 НКУ самозанятым лицом считается
«плательщик налога, являющийся физическим лицом-предпринимателем или осуществляющий независимую профессиональную деятельность при условии, что такое лицо не является работником в рамках такой предпринимательской или независимой профессиональной деятельности».
Итак, физлицо-предприниматель на любой системе, который является работником в рамках своей предпринимательской деятельности, не имеет статуса самозанятого лица. Иными словами, последствием совмещения в одном лице ЧПЕНа и работника является лишь отказ рассматривать данное лицо как самозанятое с точки зрения налогообложения в рамках НКУ. То есть совмещение само по себе — совершенно законно. Ведь оно полностью соответствует нормам ГК, ХК и КЗоТ.
Каковы же налоговые последствия непризнания ЧПЕНа самозанятым лицом?
Как показывает практика, опасаться нужно п. 177.8 НКУ. Напомним, что по общему правилу он освобождает субъекта хозяйствования от удержания НДФЛ при начислении (выплате) ФОПу дохода от операций, осуществляемых в рамках избранных им видов деятельности (при наличии копии госрегистрации в качестве ФОПа).
Однако НКУ утверждает, что данное правило
«не применяется в случае начисления (выплаты) дохода за выполнение определенной работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми, а стороны договора могут быть приравнены к работнику или работодателю в соответствии с подпунктами 14.1.195 и 14.1.222 пункта 14.1 статьи 14 настоящего Кодекса».
Напомним, что п/п. 14.1.195 НКУ определяет работника как физическое лицо,
«которое непосредственно собственным трудом выполняет трудовую функцию согласно заключенному с работодателем трудовому договору (контракту) в соответствии с законом».
В свою очередь п/п. 14.1.222 НКУ приравнивает к работодателю для целей раздела IV «Налог на доходы физических лиц» Кодекса
«юридическое лицо (его филиал, отделение, другое обособленное подразделение или его представительство), постоянное представительство нерезидента или самозанятое лицо, которые начисляют (выплачивают) доход за выполнение работы и/или предоставление услуги согласно гражданско-правовому договору в случае, если будет установлено, что отношения по такому договору фактически являются трудовыми».
Не исключено, что п/п. 14.1.226 НКУ налоговики могут толковать (и толкуют!) именно таким образом, что выполнение однородной работы по трудовому и гражданско-правовому предпринимательскому договорам будет рассматриваться как важное доказательство существования трудовых отношений со всеми последствиями, вытекающими из п/п. 14.1.222 и п. 177.8 НКУ, а именно удержанием НДФЛ у источника выплаты и угрозой начисления ЕСВ.
О том, как защищаться, попав в подобную ситуацию,— см. «Бухгалтер» № 4’2011, с. 47.
Обращаем также внимание на материал в «Бухгалтере» № 39’2009 на с. 39, где давались рекомендации по поводу того, что должно быть отражено в договорах со ЧПЕНами. Следует отметить, что большинство рекомендаций сохранили свою актуальность и при действии НКУ.
Поскольку директор является работником предприятия, то все вышесказанное касается и его. В «Бухгалтере» № 5’2011 на с. 45 рассматривался вопрос о том, нет ли нарушения п/п. 14.1.226 НКУ, если директор предприятия, занимающегося юридической практикой, является частным предпринимателем и одновременно предоставляет юридические услуги другим юридическим и физическим лицам.
Мы пришли к выводу, что нарушения нет.
Дело в том, что директор осуществляет предпринимательскую деятельность — предоставляет юридические услуги не своему предприятию. Его трудовые функции, если их считать предпринимательскими, укладываются скорее в консультирование по вопросам коммерческой деятельности (код 74.14 по КВЭД ДК 009:2005) или управление предприятиями (код 74.15). А предоставление юридических услуг относится к деятельности в сфере права (код 74.11). А раз нет совпадения функций, то нет и нарушения.
7. Может ли ФОП нанять директора
Данный вопрос рассматривался в «Бухгалтере» № 12’2010 на с. 48–50. С учетом норм ХК и ГК нами был сделан вывод, что если говорят — директор, то под местом его работы подразумевается предприятие.
Хотя некоторые специалисты считают, что ФОП также может позволить себе директора в качестве исполнительного органа, мы с такой позицией не согласны. Дело в том, что предназначение директора как исполнительного органа — осуществление управления текущей деятельностью юрлица, в ходе которой, в том числе, реализуется дееспособность данного юрлица.
В ситуации с ФОПом подобная проблема отсутствует как таковая. Дееспособность ФОПа реализуется его собственными действиями. Он осуществляет свои права и обязанности лично или через представителя (на основании доверенности). В любом случае взаимоотношения «директор — юрлицо» и «представитель — ФОП» различны по множеству нюансов.
Полагаем, что если ФОПу действительно необходим работник, управляющий его хоздеятельностью, то в этом случае целесообразно заключить договор, например, с менеджером (управляющим) в соответствующей сфере деятельности, допустим в розничной торговле продовольственными (код в Классификаторе профессий ДК 003:2010 — 1454) или непродовольственными (код в Классификаторе профессий — 1453.2) товарами — в зависимости от того, чем торгуют в торговых точках предпринимателя. Пусть себе управляет хозяйством ФОПа на законных основаниях.
8. Оформление кабинета директора
Не секрет, что сегодня многие предприятия уделяют большое внимание оформлению офисных помещений, в том числе кабинета и приемной директора. Ремонты с использованием современных материалов, оборудование их мебелью, изготовленной по индивидуальным заказам, высокопроизводительной оргтехникой, разнообразными предметами интерьера требуют значительных расходов. Естественно, что при проверках налоговики скрупулезно проверяют правомерность отнесения таких расходов в состав затрат.
Как и при действии Закона О Прибыли, НКУ содержит основное требование для признания затрат: они должны быть осуществлены для проведения хозяйственной деятельности.
Так же, как и раньше, расходы на приобретение, изготовление и ремонт непроизводственных основных средств в налоговом учете не амортизируются. При этом термин «непроизводственные основные средства» означает необоротные материальные активы, не используемые в хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 144.3 НКУ).
А значит, если кондиционер установлен в кабинете директора, право на его амортизацию (в XXI веке!), тобто связь с хозяйственной деятельностью, плательщику все равно придется доказывать.
В письме от 02.12.2011 г. № 6761/6/15-1415 (см. «Бухгалтер» № 16’2012, с. 14–15) ГНСУ попыталась определиться относительно амортизации кондиционеров и пылесосов, но сделать это внятно ей не удалось.
В редакционном комментарии к письму мы предлагали в качестве доказательства связи кондиционеров с хоздеятельностью ссылаться на письма Госпромнадзора от 14.09.2009 г. № 01/02-13.2-9/03/6235 (см. «Бухгалтер» № 41’2009, с. 13, или № 38’2010, с. 46т) и заместителя Главного государственного санитарного врача Украины МЗУ от 12.10.2009 г. № 05.01-06-Д-1/13/2074 (см. «Бухгалтер» № 48’2009, с. 20–21). О кондиционерах и прочей «роскоши» — см. также «Бухгалтер» № 45’2007, с. 36–39.
По нашему мнению, не должна вызывать сомнений и налоговая судьба повышенных* расходов на приобретение мебели, которая используется в хозяйственной деятельности.
* С точки зрения налоговиков.
Тот факт, что приобретенное кресло для руководителя обтянуто кожей, не меняет его функционального назначения — на нем сидят!
А как быть с Государственным флагом Украины и портретом Президента нашей страны, которые в знак особого уважения руководитель хочет разместить в своем кабинете?
В свое время в «Бухгалтере» № 32’2007 на с. 38–39 мы приводили аргументы в пользу затратности стоимости Государственного флага. Кстати, налоговики не имеют ничего против включения в затраты расходов на приобретение флага и портрета Президента, о чем свидетельствует консультация в ЕБНЗ (подкатегория 110.07.20). По мнению специалистов ГНСУ, они должны включаться в состав ОС или МНМА в зависимости от стоимости указанных объектов. В обоих случаях амортизация государственной символики учитывается в налоговом учете предприятия.
В «Бухгалтере» № 14’2010 на с. 48–49 рассматривалось отражение в учете стоимости уникальных вещей, например, когда предприятие закупило для обстановки кабинета руководящего состава в представительских целях дорогостоящую антикварную мебель. В нем автор предложил два варианта решения амортизационной проблемы (установление очень длительных сроков ее эксплуатации или установление ликвидационной стоимости антиквариата в сумме, равной первоначальной стоимости).**
** Если рыночная стоимость антиквариата с годами не уменьшается, такое решение будет выглядеть совершенно адекватным.
В налоговом же учете для спокойной налоговой амортизации достаточно будет доказать связь кабинета и его содержимого с хоздеятельностью предприятия.
9. Из жизни и полномочий директора
9.1. Доверенность не нужна
Как известно, компетенция руководящих органов предприятия устанавливается в учредительных документах. Так, в ч. 5 ст. 65 ХК (см. «Бухгалтер» № 29’2006, с. 22т) установлено следующее:
«Руководитель предприятия без доверенности действует от имени предприятия, представляет его интересы в органах государственной власти и органах местного самоуправления, других организациях, в отношениях с юридическими лицами и гражданами, формирует администрацию предприятия и решает вопросы деятельности предприятия в пределах и порядке, установленных учредительными документами».
То, что руководитель юрлица может действовать без доверенности, предусмотрено также ч. 5 ст. 62 Закона «О хозяйственных обществах» (см. «Бухгалтер» № 33’2007, с. 26), а также ст. 17 Закона от 15.05.2003 г. № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей» (далее — Закон № 755)***. Являясь единоличным органом управления (исполнительным органом), директор для решения вопросов хозяйственной деятельности предприятия издает приказы, распоряжения и другие акты, опираясь на положения учредительных документов, определяющих компетенцию органов управления (см. ч. 2 ст. 57 ХК в «Бухгалтере» № 19’2012 на с. 10т ).
*** Статью 17 и упомянутую ниже статью 19 Закона № 755 — см. в «Бухгалтере» № 18’2012 на с. 10 т–16т, изменения к ним — в № 24’2012 на с. 21–23.
Итак, директору предприятия доверенность не нужна, поскольку он действует от имени предприятия в пределах установленных полномочий. Возникает вопрос: а нужно ли выписывать доверенность на получение товара директором?
Разбираясь в «Бухгалтере» № 20’2012 на с. 46–47 с доверенностями, мы высказали мнение о том, что такая доверенность является лишней, если за товаром отправляется лично директор (или другое лицо, имеющее полномочия действовать от имени предприятия без доверенности).
Другое дело, что такая ситуация для лиц, выдающих товар, будет несколько непривычной и, скорее всего, потребуются некоторые временные затраты, дабы убедить их в наличии надлежащих полномочий на прием ТМЦ.
Кроме того, формально отсутствие доверенности означает необходимость подтверждения занимаемой должности и права действовать от имени предприятия без доверенности (то ли выпиской из ЕГР, то ли извлечением из устава), а значит, совсем без документов все равно не обойтись.
9.2. Директор платит за предприятие своими деньгами
В «Бухгалтере» № 28’2010 на с. 46–48 мы разбирались с вопросом, может ли директор лично платить за свое предприятие, у которого временно отсутствуют денежные средства. В результате анализа норм Гражданского кодекса мы пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации действия директора являются законными и он имеет право произвести за свой счет как уплату налогов, так и оплату поставщикам, после чего представить отчет предприятию, а предприятие в свою очередь обязано возместить понесенные им расходы (когда появятся деньги). Впрочем, вариант с последующим одобрением действий (см. ст. 1158 ГК в «Бухгалтере» № 4’2004 на с. 27т) является экзотическим, поэтому спокойнее оформить поручение задним числом.
Несмотря на «гражданскую» законность рассматриваемой операции, считаем необходимым предупредить о том, что налоговики имеют на этот счет фискальное мнение. В ЕБНЗ они утверждают, что
«уплата налога или сбора осуществляются только плательщиком налога непосредственно, а в случаях, предусмотренных налоговым законодательством,— налоговым агентом или представителем плательщика налога.
Денежное обязательство или налоговый долг плательщика налогов по налогам и сборам не может погасить другой плательщик налогов или физическое лицо (в том числе директор, учредитель и т. д.) за собственные средства».
При этом в обоснование своей позиции ГНСУ ссылается на п. 38.2 НКУ, в соответствии с которым исполнение налоговой обязанности может осуществлять плательщик налога самостоятельно или с помощью своего представителя либо налогового агента..*
* Аналогичный подход налоговики представили и в консультации, опубликованной в «Вестнике налоговой службы Украины» № 16/2012 на с. 22.
И все же, на наш взгляд, если заранее позаботиться о надлежащем документальном оформлении рассматриваемой операции (например, займом и выдачей через кассу), негативных последствий можно избежать.
Можно составить приказ о наделении директора полномочиями лично уплатить сумму налога в связи с временными финансовыми трудностями, а также договор поручения на осуществление аналогичных полномочий.
Кроме того, оформляя заявление на перевод наличности (приложение 8 к Инструкции о ведении кассовых операций банками в Украине, утвержденной постановлением Правления НБУ от 01.06.2011 г. № 174), в нем нужно указать реквизиты предприятия и Ф. И. О. физлица, уполномоченного действовать от имени юрлица.
И, наконец, необходимо оформить отчет об использовании средств, выданных на командировку или под отчет, что будет свидетельствовать о наличии задолженности предприятия перед директором.
В «Бухгалтере» № 28’2010 на с. 47–48 мы также отвечали на вопрос, применяется ли в случае расчета наличными директора за предприятие 10-тысячное ограничение, установленное п. 2.3 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением Правления НБУ от 15.12.2004 г. № 637 (см. «Бухгалтер» № 30’2011, с. 4т ). НБУ считает, что применяется. В своем письме от 06.03.2013 г. № 11-117/736/2821 (см. «Бухгалтер» № 13’2013, с. 22) Нацбанк указывает следующее:
«Что касается уплаты руководителем предприятия таможенного сбора в сумме, превышающей 10 000 гривень, то в данном случае руководитель выступает от имени предприятия и на предприятие распространяется ограничение, определенное пунктом 2.3 Положения № 637».
Ничего оригинального в позиции НБУ нет**, так он считал и раньше.
** Хотя мы полагаем, что НБУ прав только в том случае, если директор уплатил не пошлину и акцизный налог, которые относятся к общегосударственным налогам и сборам (ст. 9 НКУ), а внес наличные за выполнение таможенных формальностей (например, оплатил услуги таможенного брокера или услуги, связанные с растаможкой товара).
Напомним, что на уплату налогов 10-тысячное ограничение не распространяется. Об этом прямо говорится в п. 2.3 Положения № 637, согласно которому указанные ограничения не распространяются на
«а) расчеты предприятий (предпринимателей) с физическими лицами, бюджетами и государственными целевыми фондами».
Так что платить налоги за предприятие директор может без оглядки на 10-тысячное ограничение, хотя таких действий желательно избегать из-за негативного отношения к ним налоговиков.
9.3. Можно ли для директора установить повышенный размер суточных
В «Бухгалтере» № 19’2011 на с. 43 рассматривался вопрос о правомерности увязывания размера суточных с должностью командированного работника.
Так же, как и в случае с командировками в разные города Украины, можно настаивать на том, что такая дифференциация прямо не запрещена. А вот обоснованность такого разграничения выглядит более сомнительной. Ведь в подобной ситуации мы, по сути, утверждаем, что расходы на питание и финансирование других собственных нужд зависят от должности физического лица. То есть директор должен лучше питаться...
10. Увольнение директора
10.1. Как уволиться директору ООО, когда все учредители общества исчезли
В «Бухгалтере» № 32’2010 на с. 48–50 мы также задавались вопросами, что делать в такой ситуации с документами, печатью общества и с самим обществом.
Согласно действующему законодательству Украины директор, как и обычный работник, вправе уволиться по собственному желанию. Данное право закреплено в ст. 38–39 КЗоТ*. Однако директор не может просто хлопнуть дверью и уйти — хотя формально закон разрешает ему на 14-й день после предупреждения оставить работу. Позже он может пожать плоды своего поступка, например:
— в ЕГР он будет продолжать числиться в качестве руководителя (директора) юридического лица со всеми вытекающими отсюда налоговыми последствиями;
— как руководитель он продолжает являться единоличным исполнительным органом общества и отвечает за всю его текущую деятельность;
— как руководитель он продолжает нести материальную ответственность за прямой действительный ущерб, причиненный обществу, а в некоторых случаях и за убытки..
* Статьи 38, 39 и упомянутую ниже статью 47 КЗоТ — см. в «Бухгалтере» № 7’2008 на с. 8т, 9т и 16т соответственно.
Поэтому директору, который стремится расторгнуть трудовые отношения с обществом по собственному желанию без получения официального согласия учредителей, следует скрупулезно соблюсти все формальности для того, чтобы в будущем такое увольнение не принесло ему неприятности.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации директор может:
— собственноручно издать приказ о своем увольнении по собственному желанию и подписать приказ;
— внести запись об увольнении в трудовую книжку, заверив ее печатью общества и подписью;
— если в обществе имеется журнал ведения трудовых книжек, то в него следует внести запись о получении книжки и расписаться;
— удостоверить у нотариуса заявление об увольнении.
Более осторожный директор предпримет попытку созвать по собственной инициативе общее собрание участников с повесткой дня «Сообщение о запланированном увольнении директора общества».
О том, какие процедурные действия необходимо формально выполнить в случае неявки участников на собрание,— см. «Бухгалтер» № 32’2010, с. 49–50.
10.2. Как уволиться директору ООО, если учредители против
Статья 47 КЗоТ предусматривает, что собственник или уполномоченный им орган должен в день увольнения выдать работнику надлежащим образом оформленную трудовую книжку и произвести с ним расчет в соответствии с законодательством. Однако назначение директора ООО и увольнение его с должности, как правило, находятся в компетенции учредителей. Поэтому решение об увольнении руководителя с должности должно быть принято именно учредителями и оформлено соответствующим документом (протоколом).
Так что директору целесообразно подать учредителям заявление об увольнении, выждать две недели и, если его не уволят, обратиться в суд с иском к предприятию-работодателю с требованием о выдаче надлежащим образом оформленной трудовой книжки и выплате среднего месячного заработка за время вынужденного прогула.
Как свидетельствует практика, такой иск, вероятно, суд удовлетворит (см., например, определения ВСУ от 26.11.2010 г. по делу № 6-53788ск10 и от 22.09.2008 г. по делу № 6-20428ск08). С учетом особенностей ситуации можно также подать заявление в органы, которые контролируют соблюдение требований законодательства о труде, ссылаясь на нарушение учредителями ООО трудовых прав руководителя.
10.3. Смена директора: как уведомить госорганы
Напомним, что ч. 2 ст. 17 Закона № 755 установлено, что фамилия, имя, отчество, дата избрания (назначения) и регистрационные номера учетных карточек плательщиков налогов, которые избираются (назначаются) в орган управления юрлица, уполномоченных представлять юрлицо в правоотношениях с третьими лицами, или лиц, которые имеют право совершать действие от имени юрлица без доверенности, в том числе подписывать договоры, являются сведениями, которые содержатся в Едином государственном реестре (далее — ЕГР).
Эти сведения не нужно указывать в уставе или других учредительных документах юрлица, а порядок их обновления в ЕГР урегулирован ст. 19 Закона № 755.
Так, согласно ч. 1 ст. 19 при смене директора предприятие должно внести изменения в сведения о юрлице, содержащиеся в ЕГР, представив госрегистратору заполненную регистрационную карточку о внесении изменений в сведения о юрлице, содержащиеся в ЕГР.
В ч. 2 ст. 19 Закона № 755 указывается, что при смене руководителя к регистрационной карточке следует дополнительно представить экземпляр оригинала (ксерокопию, нотариально удостоверенную копию) решения уполномоченного органа управления юрлица об изменении соответствующих лиц и/или экземпляр оригинала (ксерокопию, нотариально удостоверенную копию) распорядительного документа об их назначении.
Указанный порядок представления изменений в случае смены директора подтвержден и в разъяснении Государственной регистрационной службы Украины от 15.01.2013 г.
А кто должен подписывать и представлять регистрационную карточку о внесении изменений (форма 4, утвержденная приказом Минюста от 14.10.2011 г. № 3178/5)?
В своем письме от 30.05.2007 г. № 3882 (см. «Бухгалтер» № 28’2007, с. 28–29) Госкомпредпринимательства разъяснил, что регистрационную карточку должен подписывать и представлять прежний руководитель до назначения нового руководителя или уже назначенный на эту должность новый руководитель.
Если с документами будет все в порядке, то госрегистратор обязан внести обновленные сведения о юрлице в ЕГР не позднее следующего рабочего дня с даты их поступления и в тот же день уведомить об изменениях соответствующие органы статистики, ГНС и ПФУ (ч. 9 ст. 19 Закона № 755).
При этом согласно ч. 10 ст. 19 Закона № 755 госрегистратор должен бесплатно выдать (отправить) юрлицу новую выписку из ЕГР (в которой указываются, в частности, сведения о руководителе предприятия) не позднее следующего рабочего дня после получения от органов статистики, ГНС, ПФУ уведомлений о внесении соответствующих сведений в ведомственные реестры.
А нужно ли уведомлять органы ГНС в случае, если произошла смена руководителя предприятия?
Да, об этом говорится в п. 66.4 НКУ, и на это юрлицам отводится 10 календарных дней со дня возникновения изменений в учетных данных плательщиков налогов.
О том, как необходимо уведомлять орган ГНС, налоговики разъяснили в ЕБНЗ. Пункт 9.3 Порядка учета плательщиков налогов и сборов, утвержденного приказом Минфина от 09.12.2011 г. № 1588 (далее — Порядок № 1588)*, требует от юрлиц в случае смены ответственных за ведение бухгалтерского
и/или налогового учета представлять регистрационное заявление по ф. № 1-ОПП с пометкой «Изменения» в 10-дневный срок со дня возникновения изменений в учетных данных плательщиков налогов (то есть со дня внесения госрегистратором изменений в ЕГР)).
* См. раздел IX (п. 9.1–9.6) Порядка № 1588, с изменениями, в «Бухгалтере» № 1–2’2013 на с. 25–26.
При этом в случае внесения изменений в данные, указываемые в справке по ф. № 4-ОПП (наименование (Ф. И. О.), местонахождение (местожительство) плательщика налогов, руководителя, органа ГНС, в котором плательщик налогов находится на учете и т. п.), справка по ф. № 4-ОПП подлежит замене в органе ГНС (п. 9.4 Порядка № 1588).
И еще один момент. В «Вестнике налоговой службы Украины» № 22/2012 налоговики разъяснили, что в случае смены руководства юрлицу не нужно перезаключать договор с органом ГНС о представлении отчетности в электронном виде, однако в срок до момента направления следующей электронной отчетности необходимо получить новые усиленные сертификаты открытых ключей должностных лиц предприятия, которые имеют право подписи документов (руководителя, бухгалтера).**
** См. «Бухгалтер» № 23’2012, с. 37.
Так что каждому новому руководителю — новые сертификаты ключей. И не простых, а усиленных, но открытых!
Кстати, что будет, если предприятие вовремя не отрапортует органу ГНС о смене своего руководителя, то есть не уложится в 10-дневный срок?
Тогда в соответствии с п. 117.1 НКУ за такое промедление ему придется уплатить штраф в размере 510 грн.***
*** В случае неустранения таких нарушений или за те же самые действия, совершенные в течение года лицом, к которому применяли эти штрафы раньше, предприятию грозит штраф уже в размере 1020 грн.
В общем, покой всем только снится...
Алла Погребняк
