Договорная ответственность: как учитывать штрафы и пеню?

Штраф и пеню ГКУ определяет как неустойку ( ч. 1 ст. 549), а ХКУ — как штрафную санкцию ( ч. 1 ст. 230). При этом под неустойкой понимают денежную сумму или другое имущество*, которые должник обязан передать кредитору в случае нарушения должником обязательства. При этом заметьте:

* В то же время согласно ч. 1 ст. 230 ХКУ неустойка может быть только денежной суммой и не может быть иным имуществом. Обращает на это внимание и ВХСУ (в Информационном письме от 07.04.2008 г. № 01-8/211).

— штраф исчисляют в процентах от суммы невыполненного или ненадлежаще выполненного обязательства;

— пеню — от суммы несвоевременно выполненного денежного (!) обязательства за каждый день просрочки исполнения.

Меры ответственности, предусмотренные за несвоевременное исполнение неденежных обязательств (например, поставки товара), пеней не являются. Прописывая в договоре ответственность для таких случаев, от употребления слова «пеня» лучше уйти.

Важно: штраф и пеня могут применяться одновременно. Подтверждает это, в частности, п. 2.1 постановления № 14**.

** Постановление пленума ВХСУ «О некоторых вопросах практики применения законодательства об ответственности за нарушение денежных обязательств» от 17.12.2013 г. № 14.

Во избежание недоразумений в договоре желательно четко прописать, какую именно штрафную санкцию применяют в случае нарушения условий договора: штраф, пеню или оба вида неустойки независимо друг от друга. От употребления же общего понятия «неустойка» желательно отказаться в пользу более конкретного ее вида.

Кроме того, условие о договорной неустойке (не путать с законной, т. е. внедоговорной) в обязательном порядке должно быть внесено в письменном виде в договор или другой документ, приравненный к договору. В противном случае подобное условие будет являться ничтожным (на это обращает внимание ВХСУ — см. п. 1.6 постановления № 14).

Что касается пени, то о ней вам важно знать то, что ее начисляют исключительно при невыполнении денежного обязательства, а ее взыскание в общем случае ограничено двойной учетной ставкой НБУ, действовавшей в периоде, за который уплачивают пеню (согласно ч. 2 ст. 343 ХКУ и ст. 3 Закона Украины «Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств» от 22.11.96 г. № 543/96-ВР).

Далее представим основные правила учета упомянутых сумм.

Учет у виновника

Для виновного в нарушении договорных обязательств неустойка включается в состав прочих операционных расходов ( п. 20 П(С)БУ 16). Для их учета предназначен субсчет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки». Такие расходы отражают в периоде их признания (в частности, на момент вступления в силу решения хозяйственного суда). К слову, сюда же попадают суммы возмещения убытков, а также инфляционные и 3 % годовых.

Запомните один момент: если вдруг контрагент «простит» вам сумму неустойки и спишет ее, то такую сумму вам придется поставить в доходы. При этом в таком случае эта сумма скомпенсируется ранее отраженными доходами и объект налогообложения, по сути, не завысится (если это произошло в рамках одного периода).

Если же покупателю по решению суда перечисляют обратно ранее перечисленную им предоплату, то обходятся без использования этого субсчета. При этом составляют проводку: Дт 681 — Кт 311.

Корректировок по налогу на прибыль, связанных с уплатой неустойки, действующая редакция НКУ не предусматривает. Потому если еще до нового года отнесение подобных расходов в состав налоговых было под табу, то сейчас проблем с этим не должно возникать ни у низко-, ни у высокодоходных плательщиков налога.

Что касается НДС-учета, то здесь проблемы были сняты и того ранее. Еще три года назад вышла ОНК № 590***. В ней налоговики согласились, что суммы средств, уплачиваемых в виде неустойки**** при задержке поставки товаров/услуг покупателю, не изменяют базу налогообложения поставленных товаров/услуг. Таким образом, об НДС-последствиях говорить не приходится. Через год после этого для пущей бдительности подобные нормы были внесены в НКУ ( п. 188.1).

*** Обобщающая налоговая консультация относительно включения в базу обложения НДС и состав расходов средств, полученных как сумма штрафа за задержку оплаты или поставки товаров/услуг, утвержденная приказом ГНСУ от 06.07.2012 г. № 590.

**** То же касается потерь от инфляции за весь период просрочки денежного обязательства, 3 % годовых от просроченной суммы (или другого процента, установленного договором).

В нем установлено, что в состав договорной (контрактной) стоимости не включают суммы неустойки (штрафов и/или пени), 3 % годовых и инфляционные, которые получены плательщиком налога в результате невыполнения или ненадлежащего выполнения договорных обязательств.

Если провинившийся поставщик возвращает покупателю предоплату, то он вправе откорректировать НО по НДС. Основанием для этого должен быть РК, составленный поставщиком на всю сумму предоплаты, указанную в НН. Поскольку происходит уменьшение компенсации товаров, то регистрировать такой РК в ЕРНН должен:

— покупатель — плательщик НДС — в общем случае;

— поставщик — если покупатель является неплательщиком НДС. К счастью, налоговики не против корректировки НДС-обязательств в таких случаях (см. категорию 101.07 БЗ).

В свою очередь, с регистрацией РК к «дофевральским» НН есть ряд проблем (см. журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 34). При этом помните: пока РК не зарегистрирован, НДС-обязательства не уменьшить.

Учет у пострадавшего

Что для виновника — расходы, для потерпевшего — доход. Поэтому и учитывать такие суммы нужно на счете учета доходов. Если точнее, то на субсчете 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки». Здесь же оседают и суммы возмещения убытков, инфляционных и 3 % годовых. Отражается подобный доход в периоде начисления (в частности, в периоде вступления в силу решения хозяйственного суда).

Логично, что если пострадавший от безответственности поставщика покупатель получает назад ранее перечисленную им предоплату, имеет место проводка: Дт 311 — Кт 371. То есть доходы не отражают.

Расходы, связанные с судебными разбирательствами, можно отнести в состав админрасходов на основании абз. 8 п. 18 П(С)БУ 16 (ср. ). Если в дальнейшем по решению суда виновный будет обязан такие расходы компенсировать, то полученные суммы также подлежат включению в доход.

Как для обидчика, так и для обиженного в учете по налогу на прибыль не предусмотрено каких-либо корректировок, связанных со штрафными санкциями. Посему ориентир — целиком и полностью на бухучет.

В этом аспекте никаких изменений налоговой реформой внесено не было: доходы и раньше необходимо было отображать, на чем настаивал п.п. 135.5.3 НКУ в «доновогодней» редакции.

А что же в НДС-учете? Сюрпризов, к счастью, нет и в этом случае. Об НДС-обязах задумываться не придется! Об этом свидетельствует как НКУ, так и упомянутая ОНК № 590.

При этом заметьте: если покупатель-«жертва» (плательщик НДС) получает обратно ранее перечисленный им аванс, то должен уменьшить НК в периоде такого возврата. Кроме того, он по общему правилу должен зарегистрировать и РК по этой операции (такой РК ему должен направить поставщик). Но учтите: даже если такой РК не поступит или же покупатель его не зарегистрирует (несвоевременно зарегистрирует), он все равно должен уменьшить НК в периоде возврата. Причем в отсутствие РК провести такое уменьшение стоит на основании бухгалтерской справки.

Напоследок предлагаем вашему вниманию самые распространенные проводки, связанные с учетом штрафов и пени.

Бухгалтерский учет неустойки

m.shevchuk@buhgalter911.com