В течение года предприятие исходит из предполагаемых, а не фактических расходов на оплату отпусков работникам. Поэтому остаток резерва отпусков нужно периодически пересматривать (инвентаризировать) и при необходимости корректировать (увеличивать или уменьшать). Для чего? Чтобы проверить правильность расчета резерва, обоснованность зарезервированных сумм и приблизить их к реальным цифрам.
Делать эту процедуру п. 18 П(С)БУ 11* призывает на каждую дату баланса. В то же время п. 8.2 разд. III Положения № 879** обязует пересчитывать (инвентаризировать) остаток резерва отпусков по состоянию на конец отчетного года т. е. на 31 декабря. На каком же варианте остановиться? По нашему мнению, пересматривать остаток «отпускного» резерва достаточно один раз в год (на конец отчетного года). Хотя если у вас есть время и желание, то заниматься этим делом можете запросто раз в квартал (на каждую дату баланса).
* П(С)БУ 11 «Обязательства», утвержденное приказом Минфина от 31.01.2000 г. № 20.
Заметьте: при инвентаризации резерва на 31.12.2015 г. мы с вами должны применять ставку ЕСВ, которая будет действовать в 2016 году. Почему? Потому что использовать его мы будем уже в новых условиях.
Процесс корректировки остатка резерва отпусков состоит из нескольких шагов. Сейчас пройдем каждый из них.
Шаг первый. Определяем остаток резерва отпусков (с учетом начислений ЕСВ) на конец года. Для его расчета нам понадобится знать по каждому работнику количество неиспользованных дней ежегодного и «детского» (при наличии права на него) отпусков, а также среднедневную зарплату. Это следует из п. 8.2 разд. III Положения № 879.
Среднедневной заработок рассчитываем в соответствии с Порядком исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением КМУ от 08.02.95 г. № 100. То есть так же, как и для расчета отпускных.
Формула расчета остатка резерва отпусков (Рост) по каждому работнику выглядит так:
Рост = ЗП : (Дк - Дп - В) х Дот х Кесв,
где ЗП — фактически начисленная заработная плата за предыдущие 12 календарных месяцев или за фактически отработанный период (с 1-го до 1-го числа), если сотрудник проработал менее года;
Дк — количество календарных дней в расчетном периоде;
Дп — количество праздничных и нерабочих дней (см. ст. 73 КЗоТ) в расчетном периоде;
В — время, в течение которого работник в соответствии с действующим законодательством или по другим уважительным причинам не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично в расчетном периоде;
Дот — количество неиспользованных дней отпусков;
Кесв — коэффициент, увеличивающий резерв отпусков на сумму начислений ЕСВ.
Шаг второй. Сравниваем полученную величину с сальдо по кредиту субсчета 471.
Шаг третий. Если остаток «отпускного» резерва оказался больше, чем сальдо по кредиту субсчета 471, на разницу доначисляем резерв, т. е. увеличиваем его. Делаем это той же проводкой, что и при стандартном начислении резерва: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
В обратной ситуации, когда сальдо по кредиту субсчета 471 оказалось больше рассчитанной суммы резерва, на разницу уменьшаем сумму «отпускного» резерва. Излишек:
— либо сторнируем проводкой (методом «красное сторно»): Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471, как предлагает п. 18 П(С)БУ 11,
— либо включаем в состав дохода отчетного периода (Дт 471 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности»), как устанавливает п. 5 этого же стандарта.
Вы не ошибетесь, если выберете любой из этих двух вариантов. Если величина дохода для вас не критична (например, вы далеки от отметки в 20 млн), можно порекомендовать использовать подход, при котором излишне начисленную сумму резерва отпусков включают в доход.
Давайте порядок корректировки резерва отпусков на конец года рассмотрим на примере.
К счастью, и Минфин, и Комитет ВР по вопросам налоговой и таможенной политики предлагают в своих проектах налоговой реформы установить на 2016 год ставку ЕСВ в части начислений 20 %. Поэтому и мы, не мудрствуя лукаво, используем эту ставку в своем примере.
Пример. У предприятия сумма обеспечения на оплату отпусков (т. е. сумма резерва, накопленная на субсчете 471) за 2015 год составила 39093,07 грн.
В течение года за счет резерва отпусков начислены:
— суммы отпускных — 21761,32 грн.;
— суммы начисленного ЕСВ — 8008,17 грн.
Сальдо по кредиту субсчета 471 на 31.12.2015 г. — 9323,58 грн.
На эту дату неиспользованные дни отпуска остались у троих работников службы сбыта. Среди них нет ЕСВ-льготников (т. е. таких, к зарплате которых применяется ставка ЕСВ 8,41 %).
Данные о количестве дней неиспользованного отпуска, зарплате, количестве дней расчетного периода по этим работникам представим в таблице «Данные для корректировки резерва отпусков».
Рассчитаем сумму обеспечения на конец 2015 года (на дату баланса), т. е. сумму, которую можно перенести на следующий 2016 год. Для этого:
1) умножаем общую сумму, учитываемую в резерве отпусков, из гр. 8 табл. 1 (5947,56 грн.) на коэффициент, который увеличивает эту сумму на сумму начислений ЕСВ ((1 + 20 %) : 100 % = 1,2)). Получаем:
5947,56 грн. х 1,2 = 7137,07 грн.;
2) определяем разницу между рассчитанной на конец года суммой резерва и сальдо по кредиту субсчета 471:
7137,07 - 9323,58 = -2186,51 (грн.).
Поскольку сальдо по кредиту субсчета 471 оказалось больше рассчитанной суммы резерва, выходит, что на разницу нужно уменьшить резерв до 7137,07 грн., т. е. на сумму 2186,51 грн.
Данные для корректировки резерва отпусков
№ п/п | Ф. И. О. | Количество неиспользованных дней отпуска | Количество календарных дней в расчетном периоде | Количество праздничных дней в расчетном периоде | Начисленная заработная плата за расчетный период, грн. | Среднедневная заработная плата, грн. (гр. 6 : (гр. 4 - гр. 5)) | Сумма, учитываемая в резерве отпусков, грн. (гр. 7 х гр. 3) |
1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | 8 |
1 | Вернигора А. П. | 8 | 365 | 11 | 41800 | 118,08 | 944,64 |
2 | Сологуб В. И. | 14 | 365 | 11 | 47300 | 133,62 | 1870,68 |
3 | Ременяк Т. С. | 24 | 365 | 11 | 46200 | 130,51 | 3132,24 |
Итого: | 5947,56 | ||||||
Смотрите, как предприятие отражает в своем учете создание, использование и корректировку резерва отпусков.
№ п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
Дт | Кт | |||
Создание резерва отпусков (2015 год) | ||||
1 | Начислено обеспечение на оплату отпусков (в части расходов на оплату труда): | |||
— админперсоналу | 92 | 471 | 8164,80 | |
— работникам службы сбыта | 93 | 471 | 20412 | |
2 | Начислено обеспечение на оплату отпусков (в части ЕСВ, начисляемого на сумму отпускных): | |||
— админперсоналу | 92 | 471 | 3004,65* | |
— работникам службы сбыта | 93 | 471 | 7511,62* | |
* Предприятие в 2015 году относилось к 5 классу профриска производства (ставка ЕСВ 36,8 %). | ||||
Использование резерва отпусков (2015 год) | ||||
1 | Начислены за счет резерва отпусков: | |||
— суммы отпускных | 471 | 661 | 21761,32 | |
— суммы начисленного ЕСВ | 471 | 651 | 8008,17 | |
Уменьшение резерва отпусков по результатам корректировки* | ||||
1 | Отражена в составе доходов излишне начисленная сумма резерва отпусков по итогам его корректировки | 471 | 719 | 2186,51 |
* Если бы остаток «отпускного» резерва оказался больше, чем сальдо по кредиту субсчета 471, предприятие на разницу доначислило бы резерв на сумму 2186,51 грн. проводками: Дт 92, 93 — Кт 471. | ||||
Шаг четвертый. Суммы резерва отпусков на начало и конец отчетного периода отразите в стр. 1660 «Поточні забезпечення» Баланса (Отчета о финансовых результатах) по форме № 1 за 2015 год. Также информацию о суммах резерва впишите в стр. 710 «Забезпечення на виплату вiдпусток працiвникам» раздела VII Примечаний к годовой финансовой отчетности (форма № 5). Малые предприятия суммы «отпускного» резерва показывают в стр. 1595 «Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення» формы № 1-м или № 1-мс, если, конечно они создавали резерв.
Эти суммы примут участие в формировании финрезультата, на основании которого вы исчислите объект обложения налогом на прибыль.
Расходы на создание резерва включите в Отчет о финрезультатах (ф. № 2, № 2-м , № 2-мс) в разрезе соответствующих видов расходов.
