Путеводитель по составлению отчета о суммах налоговых льгот — это Порядок № 1233*. Он четко указывает, что налоговые льготы определяют по операциям поставки товаров и/или услуг, в частности, облагающихся по нулевой ставке (см. п. 8 этого Порядка). О том, что нулевую ставку по НДС нужно считать налоговой льготой, свидетельствует и Порядок № 167**, а также справочники налоговых льгот. Так что, как видите, отражать экспортные поставки в отчете нужно.
Предельный срок подачи ближайшего отчета о суммах налоговых льгот (за 9 месяцев) — понедельник, 9 ноября. При этом на всякий случай напомним: этот отчет не является налоговой декларацией, а потому, если предельный срок выпадет на выходной/нерабочий/праздничный день, правило переноса здесь не срабатывает.
Как же в таком случае его заполнить? Пошаговые инструкции содержат упомянутые Порядок № 1233 и Порядок № 167. На их основании заполним отчет о суммах налоговых льгот по таким данным.
Пример. 21.09.2015 г. предприятие — плательщик НДС экспортировало товары нерезиденту на сумму 10000 €. Курс НБУ по состоянию на эту дату — 24,710021 грн./€. Эта операция для экспортера была первой и последней за 9 месяцев 2015 года. Себестоимость товара составила 250000 грн. Оплата товара будет осуществлена на 14-й день после даты его поставки.
Датой возникновения налоговых обязов в случае экспорта товаров согласно п. 187.1 НКУ является дата оформления таможенной декларации, удостоверяющей факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная согласно требованиям таможенного законодательства. Учитывая то, что к операции применяют нулевую ставку налогообложения, сумма обязательств равна нулю.
Но учтите: по этому поводу ГФСУ имеет свою точку зрения. Фискалы считают, что в интересующем нас случае — когда цена приобретения / себестоимость продукции превышает договорную цену — у плательщика возникнут НДС-обязательства (см. письмо от 07.09.2015 г. № 19090/6/99-99-19-03-02-15). Напомним, что в этом случае поставщик составляет две НН:
— первую — на сумму, рассчитанную исходя из фактической цены поставки;
— вторую — на сумму, рассчитанную исходя из превышения цены приобретения / себестоимости над фактической ценой. Особенностью НН, составленной в таком случае, будет наличие в ней отметки «15»*** или «17» в соответствии с п. 9 Порядка № 957****. Такая НН подлежит регистрации в ЕРНН, но ее не нужно предоставлять покупателю.
*** Составлена на сумму превышения цены приобретения товаров/услуг над фактической ценой их поставки.
**** Порядок заполнения НН, утвержденный приказом Минфина от 22.09.2014 г. № 957.
Так вот, по мнению ГФСУ ставка 0 % распространяется только на ту часть операции, на которую составлена первая НН. В свою очередь, во второй НН должна фигурировать ставка 20 %.
Мы считаем данную позицию налоговиков надуманной и противозаконной, но это уже другая история. Сейчас возвращаемся к главной теме статьи. Давайте посмотрим, как в этом случае рассчитать сумму льготы. Здесь поможет упомянутый выше Порядок № 167.
О том, что суммы налогов, не уплаченные субъектом хозяйствования в бюджет в связи с получением налоговых льгот, такой субъект рассчитывает в порядке, установленном ГФСУ по согласованию с Минфином, говорит п. 9 Порядка № 1233.
Только вот беда: с даты вступления его в действие (06.05.2011 г.) в него ни разу не вносили изменений. А особый механизм определения обязов по НДС, если договорная стоимость товаров ниже цены покупки / себестоимости, заработал только с этого года. Потому действующая редакция Порядка № 167 требований п. 188.1 НКУ не учитывает.
Не внесенные плательщиками в госбюджет суммы НДС из-за применения ставки 0 % при экспорте определяют согласно п. 2. подразд. 2 разд. ІІ Порядка № 167. Применительно к экспорту делают это путем определения суммы НДС по основной ставке налога (20 %) от объемов операций по экспорту товаров, уменьшенных на объемы операций по приобретению товаров (услуг), которые использованы в операциях экспорта товаров. Выглядит это так:
СП = (Vпост., нульов. - Vприд.) х размер ставки налога,
где СП — сумма льготы;
Vпост., нульов. — объемы операций по экспорту товаров из раздела I «Податкові зобов’язання» деки по НДС;
Vприд. — объемы операций по приобретению товаров (услуг), использованных в операциях экспорта товаров. Причем, судя по разъяснениям ГФСУ, здесь учитываются только те покупки, которые связаны с конкретными поставками, отраженными в разделе I НДС-деки (см. категорию 101.30 ЗІР).
Это значит, что в нашем случае (если руководствоваться Порядком № 167) сумма льготы по НДС должна получиться «минусовой» ((24,710021 грн./€ х 10000 € - 250000 грн.) х 20 % = -2899,79 грн. х 20 % = = -579,96 грн.). Вместе с тем, как вы должно быть помните, ГФСУ утверждает, что отрицательное значение в части налоговых льгот возникать не должно (см. категорию 101.30 ЗІР).
Но как тогда быть? Считаем, что в данном случае сумма налоговой льготы должна быть нулевой. Во-первых, это логично — ведь сумма льготы не может быть отрицательной (в противном случае окажется, что сумма минуса — это вовсе никакая и не льгота).
Во-вторых, это согласуется с указанной выше логикой налоговиков (по поводу обложения превышения стоимости покупки / себестоимости над договорной ценой при экспорте по ставке 20 %). Хотя, как мы уже говорили, мы с их выводами не согласны.
Дело в том, что часть операции, которая облагается по ставке 20 % (по мнению налоговиков), льготой считать никак нельзя. Поэтому ее из формулы (если точнее, то из вычитаемого) стоит исключить. В таком случае при расчетах получим нуль: (24,710021 грн./€ х 10000 € - - 247102,10 грн.) х 20 % = 0.
Для подтверждения такого порядка действий можете обратиться к налоговикам за индивидуальной налоговой консультацией. Если руководствоваться им, то заполнять отчет о суммах налоговых льгот нужно следующим образом.
Порядок заполнения отчета о суммах налоговых льгот
№ п/п | Название | Какие данные указывать согласно Порядку № 1233 | Данные по условиям примера | |
подграфы | графы | |||
1 | Код податку, збору | Код и наименование налога в соответствии с бюджетной классификацией* | 14010100 | |
2 | Найменування податку, збору | Податок на додану вартість з вироблених в Українi товарiв (робiт, послуг) | ||
3 | Код пільги згідно з довідником пільг | Код и наименование налоговой льготы по каждому виду налоговых льгот в соответствии со справочником льгот** | 14010394 | |
4 | Найменування податкової пільги | За нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту | ||
5 | усього | Сума податкових пільг, гривень | Объем льгот по платежам, осуществленным в сводный бюджет | — |
6 | у тому числі з державного бюджету | Объем льгот по платежам, осуществленным в госбюджет | — | |
7 | дата початку | Строк користування податковими пільгами у звітному періоді | Число, месяц, год. В случае, когда срок пользования налоговой льготой установлен до начала отчетного периода и продолжается после его окончания, такой срок совпадает с датой начала и окончания указанного периода | 21.09.2015 |
8 | дата закінчення | 21.09.2015 | ||
9 | усього | Сума податкових пільг, що використана за цільовим призначенням, гривень | Объем льгот по платежам согласно справочнику льгот в случае целевого использования налоговых льгот | — |
10 | у тому числі з державного бюджету | — | ||
* Классификация доходов бюджета, утвержденная приказом Минфина от 14.01.2011 г. № 11. ** Ныне действуют два таких справочника: Справочник № 75/1 налоговых льгот, являющихся потерями доходов бюджета по состоянию на 01.07.2015; Справочник № 75/2 других налоговых льгот по состоянию на 01.07.2015, доведенные письмами ГФСУ от 01.07.2015 г. Интересующую нас льготу находим именно во втором из этих справочников. |
Исходя из данных примера, заполнен отчет должен быть следующим образом:
Фрагмент заполненного отчета о суммах налоговых льгот
Код податку, збору | Найменування податку, збору | Код пільги згідно з довідником пільг | Найменування податкової пільги | Сума податкових пільг, гривень | Строк користування податковими пільгами у звітному періоді | Сума податкових пільг, що використана за цільовим призначенням, гривень | |||
усього | у тому числі з державного бюджету | дата початку | дата закінчення | усього | у тому числі з державного бюджету | ||||
14010100 | Податок на додану вартість з вироблених в Українi товарiв (робiт, послуг) | 14010394 | За нульовою ставкою оподатковуються операції з вивезення товарів за межі митної території України у митному режимі експорту | — | — | 21.09.2015 | 21.09.2015 | — | — |
И еще: сомнения могут возникнуть в целесообразности подачи отчета, в котором фактически нет суммы льгот. В этом аспекте обратим ваше внимание вот на что. Неподача такого отчета штрафоопасна. В этом случае должностным лицам плательщика грозит админштраф по ст. 1631 КУоАП в сумме:
— в общем случае — от 85 до 170 грн.;
— при повторном привлечении — от 170 до 255 грн. (см. разъяснение в категории 138.01 ЗІР).
При этом не подавать отчет можно только в том случае, если вы льготами не пользуетесь (и то при условии, что в предыдущих отчетных периодах текущего года вы также ими не пользовались). В свою очередь, экспорт товаров — основание для применения ставки 0 %, потому получается, что льготой вы все-таки пользовались. Поэтому повторим еще раз: по нашему мнению, в этом случае отчет все-таки безопаснее подать (по крайней мере, если на этот счет не появится либеральных консультаций налоговиков).
В завершение статьи напомним: если в поданном отчете что-то заполнено не так (в том числе, если уже после его заполнения появились какие-либо консультации налоговиков на этот счет), вы вправе исправить ошибку. Правда, поскольку подачи УР в этом случае не предусмотрено, сделать это можно будет при подаче отчета за следующий период (в рамках текущего года). С этим соглашаются и налоговики. Причем, что немаловажно, они указали: штрафа в этом случае не будет (см. категорию 135.02 ЗІР).