В каком периоде отражать РК к декларации?
Когда речь идет об увеличении НО либо уменьшении НК, ситуация понятна — корректировку нужно провести не дожидаясь РК уже в периоде возникновения оснований для нее. Это черным по белому написано в п. 192.1 НКУ и пп. 16 и 17 Порядка № 569*.
А вот увеличить НК или уменьшить НО без наличия зарегистрированного РК нельзя. В п. 192.1 НКУ, напомним, установлено, что:
1) покупатель вправе увеличить НК после регистрации РК продавцом в ЕРНН;
2) поставщик вправе уменьшить НО после регистрации РК покупателем в ЕРНН.
И в этом суть проблемы. Какой же период для отражения НК подразумевается под словами «после регистрации»:
— период регистрации РК
— или, может, если РК зарегистрирован своевременно, его все-таки можно показать в периоде составления (проведения перерасчета НО/НК), а слово «после» понимать просто как наличие зарегистрированного РК на момент подачи декларации?
Налоговики долго хранили молчание, но (как мы отмечали в прошлом номере**) наконец-то предали огласке свои мысли на этот счет. Как мы и предполагали, они истолковали все в непривлекательную для плательщиков сторону. По мнению налоговиков, покупатель вправе увеличить НК, а поставщик уменьшить НО не раньше периода регистрации РК в ЕРНН. Причем это правило действует независимо от того, своевременно или несвоевременно зарегистрирован такой РК в ЕРНН.
** См. статью «РК к НН news от налоговиков» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 42.
В случае уменьшения суммы компенсации стоимости товаров/услуг поставщик имеет право уменьшить НО в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, в котором РК зарегистрирован покупателем в ЕРНН. В случае увеличения суммы компенсации стоимости товаров/услуг покупатель имеет право увеличить НК в налоговой декларации по НДС того отчетного периода, в котором РК зарегистрирован в ЕРНН, но не позже чем через 365 дней с даты его составления (категория 101.23 ЗІР).
Для наглядности правила отражения РК в декларации с учетом позиции налоговиков представим в таблице.
Основание | НО у продавца | НК у покупателя | |
РК «увеличивающий» | Независимо от того, своевременно или с опозданием зарегистрирован РК в ЕРНН | Увеличивается в периоде составления РК (проведения перерасчета) независимо от факта регистрации РК в ЕРНН. В гр. 7 табл. 1 прил. Д1 проставляется дата (период) регистрации продавцом РК в ЕРНН | Увеличивается в периоде регистрации продавцом РК в ЕРНН ( п. 198.6 НКУ). В гр. 7 табл. 2 прил. Д1 проставляется дата (период) регистрации продавцом РК в ЕРНН |
Пример. РК составлен 29.10.2015 г., зарегистрирован в ЕРНН — 02.11.2015 г. Продавец отражает такой РК в декларации за октябрь, покупатель — в декларации за ноябрь. | |||
РК «уменьшающий» | Независимо от того, своевременно или с опозданием зарегистрирован РК в ЕРНН | Уменьшается в периоде регистрации покупателем РК в ЕРНН. В табл. 1 прил. Д1 указывается дата (период) регистрации покупателем РК в ЕРНН | Уменьшается в периоде составления РК (проведения перерасчета). В гр. 7 табл. 2 прил. Д1 проставляется дата (период) регистрации РК в ЕРНН |
Пример. РК составлен 26.10.2015 г., зарегистрирован в ЕРНН — 02.11.2015 г. Покупатель уменьшает НК в октябре, а продавец НО — в ноябре. | |||
«Минусы» для плательщиков
Позиция налоговиков «играет» против плательщиков. Ведь все «гладко» проходит, только если РК регистрируется в месяце его составления. Например, РК составлен 19.10.2015 г., зарегистрирован 26.10.2015 г. Тогда и покупатель, и продавец смогут провести корректировки в одном месяце — в октябре.
Если же регистрация РК приходится на следующий месяц (даже если она своевременная), начинаются проблемы.
Во-первых, покупатель может показать увеличение НК (продавец — уменьшение НО) только в декларации следующего периода (т. е., по сути, через период). Что несправедливо.
Во-вторых, у продавца могут возникнуть проблемы с показателем ∑Перевищ. Ведь для определения этого показателя, напомним, сравниваются: суммы НО по декларации (стр. 9) и суммы НДС по выданным и зарегистрированным НН и РК с датой составления по последний день календарного месяца, за который подана декларация***. К примеру, РК составлен 26.10.2015 г., а зарегистрирован в ЕРНН покупателем только 02.11.2015 г. Тогда в декларации октября продавец не вправе будет показать уменьшение НО (если следовать позиции налоговиков). В то время как в ЕРНН эта сумма «сыграет» в уменьшение. В итоге на дату подачи декларации за октябрь у продавца в Извлечении по форме J1401205 появится показатель ∑Перевищ (ведь зарегистрированный РК датирован октябрем, а значит, по декларации сумма НО за октябрь будет больше, чем сумма НДС в ЕРНН). Выровняется это все только при подаче следующей декларации.
*** Подробнее см. статью «Таинственный показатель ∑Перевищ» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 39.
Насколько обоснованы выводы налоговиков?
Налоговики как всегда воспользовались тем, что нормы НКУ выписаны неоднозначно. Вместе с тем мы считаем их позицию достаточно спорной. Ну хотя бы потому, что слова «после регистрации», как мы отмечали выше, можно понимать по-разному, а прямого упоминания о том, что РК могут проводиться только в периоде регистрации, в законодательстве нет.
Кроме того, ст. 192 НКУ указывает на то, что корректировка НО и НК осуществляется покупателем и продавцом в периоде возникновения оснований для корректировки (в периоде составления РК). То есть можно полагать, что при наличии на дату составления декларации зарегистрированного РК продавец должен иметь право уменьшить НО, а покупатель — увеличить НК. Также следует учитывать, что к РК применяются те же правила, что и к НН. А по НН мы руководствуемся критерием своевременности/несвоевременности.
Кстати, в анонсируемом проекте изменений в НКУ предполагается уточнить, что уменьшение НО / увеличение НК проводится в периоде регистрации РК, если такой расчет зарегистрирован несвоевременно. А значит, по своевременно зарегистрированным РК действует тот же механизм, что и по НН, т. е. их можно отражать уже в периоде составления РК.
То есть если есть желание с налоговиками поспорить, в принципе, это возможно. При этом ставку можно сделать на п. 56.21 НКУ, который при «неоднозначностях» в нормах НКУ и других нормативно-правовых актах приоритет отдает позиции, которая «играет» в пользу плательщика, но не контролирующего органа.
Нужно ли подавать уточненку, если показали корректировку не в том периоде?
По-нашему мнению, нет. Ведь, во-первых, как мы отметили выше, весомых аргументов требовать проводить уменьшение НО / увеличение НК не раньше периода регистрации РК в ЕРНН у налоговиков нет. Во-вторых, это только консультация на уровне ЗІР, и ее можно воспринимать не более чем как рекомендацию.
Также отметим, что многим плательщикам сами налоговики на местах рекомендовали проводить РК с учетом критерия «своевременной/несвоевременной регистрации». Поэтому наказывать «самоштрафом» плательщиков за занижение НО в этом случае было бы несправедливо.
Кроме того, поскольку норма прописана не совсем однозначно, можно полагаться на принцип презумпции правомерности решений налогоплательщика, закрепленный в п. 56.21 НКУ (см. выше).
РК к «левой» (составленной по ошибке) НН
Еще один весьма злободневный вопрос: нужно ли в декларации показывать выписанную по ошибке НН или РК к ней? Мы считаем, что ни покупателю, ни продавцу показывать ошибочную НН и РК к ней в декларации не нужно.
Ведь ошибочная НН не является налоговым документом, а значит, не может считаться таковым и РК, выписанный к ней. Придерживаются такого же подхода и налоговики. Такое мнение они высказали в отношении НН, в которой неправильно указан ИНН, и «исправляющего» РК к ней (категория 101.23 ЗІР). Поэтому вышеуказанных проблем с определением периода отражения такого РК у плательщика не будет.
В случае, если вы не аннулируете «ошибочную» НН путем составления РК, у вас «дважды» эта НН повлияет на регистрационный лимит (в сторону уменьшения). Кроме того, могут возникнуть проблемы с возвратом денежных средств с НДС-счета (ведь в этом случае сумма зарегистрированных в ЕРНН НН будет больше, чем сумма НО, отраженных за тот же период в декларации).
