Доходы будущих периодов: особенности учета

Нормативные предписания: можно обойти

О доходах будущих периодов говорится только в Инструкции № 291*. К ним относятся: доходы в виде полученных авансовых платежей за сданные в аренду основные средства и другие необоротные активы (авансовые арендные платежи); подписка на газеты, журналы, периодические и справочные издания; выручка от продажи билетов транспортных и театрально-зрелищных предприятий; абонентная плата за пользование средствами связи и т. п.

* Инструкция о применении плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291.

Фактически все эти доходы относятся к авансовым платежам, которые действительно не включаются в состав доходов отчетного периода ( пп. 6.3 и 6.4 П(С)БУ 15 «Доходы»). Вместе с тем на практике обычно в таких случаях делают просто корреспонденцию Дт 30, 31 — Кт 681 и не показывают доходы вообще.

Ведь до момента предоставления соответствующей услуги (подписания акта предоставленных услуг, выполненных работ) у предприятия, получившего аванс, числится кредиторская задолженность перед покупателем. Она будет закрыта как раз в момент предоставления услуги (отражения дохода).

Но неужели на счете 69 доходы никогда не возникнут? Спешим успокоить — ситуации, когда без задействования счета 69 не обойтись, действительно есть, хотя в Инструкции № 291 они не упоминаются.

Действительно доходы будущих периодов

Доходы будущих периодов, которые подлежат отдельному отражению в бухучете, обычно возникают как раз не в «предоплатных» случаях. Специалисты в сфере международного учета приводят такие ситуации «будущего» дохода.

Ситуация 1. Товарное финансирование (product-financing arrangements).

В наших условиях это договоры товарного кредита (ст. 694 «Продажа товара в кредит», 695 «Особенности оплаты товара с рассрочкой платежа» и 1057 «Коммерческий кредит» ГКУ).

В соответствии п. 8 П(С)БУ 15 доход от реализации товара признается при соблюдении следующих условий:

— покупателю переданы риски и выгоды, связанные с правом собственности на продукцию (товар, другой актив);

— предприятие не осуществляет в дальнейшем управление и контроль за реализованной продукцией (товарами, другими активами);

— сумма дохода (выручка) может быть достоверно определена;

— существует уверенность, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия, а расходы, связанные с этой операцией, могут быть достоверно определены.

Толковать это можно и таким образом, что в случае с переходом права собственности на товар после окончательного расчета («налоговая» торговля в рассрочку), доход от продажи товара (кредит субсчета 702 «Доход от реализации товаров») следует признавать именно на эту дату (момент окончательной оплаты). В момент же отгрузки товара используют счет 69.

Но, подчеркнем, такое толкование не является единственным. Можно найти аргументы и в пользу того, что доход нужно отражать сразу при передаче товаров.

Причем именно на таком толковании, очевидно, и будут настаивать налоговики.

Ситуация 2. Отсутствие гарантии получения средств за проданный товар. Если согласно условиям договора продажи товара получение средств за товар зависит от того, будет ли он продан (перепродан) покупателем третьим лицам, до истечения возможного срока возврата товара доход обычно не признают.

В данном случае не выполняется один из главных критериев признания дохода (см. выше): нет уверенности, что в результате операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия.

Пример. Производственное кондитерское предприятие отдало по договору купли-продажи на реализацию 50 коробок пирожных, срок годности которых составляет 2 недели. Условиями договора предусмотрено, что не реализованную своим покупателям (третьим лицам) продукцию покупатель возвращает продавцу. Предыдущая практика свидетельствует о том, что 40 % продукции подлежит возврату. Это оценивается как высокая вероятность возврата продукции, в связи с чем на дату продажи достоверно оценить доход не представляется возможным. Поэтому предприятие считает, что на дату передачи продукции покупателю не соблюдаются критерии признания дохода, указанные в п. 8 П(С)БУ 15. Учет операций будет таким:

Таблица 1. С отражением расходов на момент отгрузки товара

Важно: для того чтобы воспользоваться таким «отсроченным» порядком, нужно это четко обосновать в распорядительном документе об учетной политике. Ведь здесь есть налоговые риски, связанные с исчислением налога на прибыль. Предприятие показывает расходы сразу и при этом не отражает до определенного момента доходы, что может привести к занижению налога на прибыль.

В то же время у единоналожников таких рисков не будет.

Поэтому осторожным плательщикам налога на прибыль мы рекомендуем в таких случаях не показывать и расходы по товарам, переданным на реализацию. Это позволяет сделать Инструкция № 291. В частности, в описании класса 2 «Запасы» в Инструкции № 291 сказано, что отгруженные готовая продукция, товары, производственные запасы и т. п. до перехода покупателю рисков и выгод, связанных с правом собственности на них, отражаются на отдельных субсчетах соответствующих счетов учета запасов.

В частности, можно использовать для этих целей субсчета 210 (для материалов), 262 (для готовой продукции), 287 (для товаров), но если в силу каких-то причин предприятию они не подходят, можно выбрать любые другие субсчета класса 2.

Тогда учет по данным примера будет выглядеть так:

Таблица 2. С отражением расходов в момент получения дохода

Мы считаем этот вариант более правильным и логичным.

Ситуации возникновения «будущих» доходов, разумеется, изложенным не исчерпываются. Но в целом можно заключить, что «будущие» доходы следует показывать в том случае, если на дату реализации товара не соблюдаются какие-то критерии признания доходов.