Можно ли привлечь к ответственности?
После того как жалоба Д8 перестала играть свою главную роль — спасителя налогового кредита, плательщики НДС начали активно использовать договорную защиту. А именно устанавливать в договорах с контрагентами обязанность поставщика компенсировать убытки и/или уплатить неустойку в случае нерегистрации / несвоевременной регистрации или ненадлежащего оформления налоговых накладных.
Фиксировать подобные оговорки в договоре действительно можно. И, полагаем, это нужно делать хотя бы для того, чтобы «дисциплинировать» контрагента. Но будут ли иметь подобные оговорки юридическую силу, если, к примеру, дело дойдет до суда? Не все хозяйственные суды признают их. Ведь требование надлежащим образом составить и зарегистрировать налоговую накладную — это обязанность, предусмотренная налоговым законодательством. Между тем к гражданским/хозяйственным отношениям налоговое законодательство в общем случае не применяется ( ст. 1 ХКУ, ст. 1 ГКУ). А раз так, то нет и оснований применять хозсанкции к контрагенту, допустившему нарушение налогового законодательства 
. Такие выводы, в частности, следуют из постановления ВХСУ от 02.08.2016 г. по делу № 913/1045/15.
Несмотря на это есть масса положительных судебных решений 
.
Правда, исход во многом зависит от того, насколько корректно сформулирована оговорка в договоре. Возмещение убытков или выплата неустойки?
Как показывает практика, за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию или ненадлежащее оформление налоговых накладных стороны устанавливают в договоре ответственность:
— либо в виде возмещения убытков. Убытком является потерянный налоговый кредит;
— либо в виде уплаты неустойки.
Сразу отметим, что для применения к контрагенту ответственности в виде взыскания убытков должны соблюдаться одновременно четыре условия — а именно: (1) противоправное поведение контрагента; (2) наличие вреда; (3) причинно-следственная связь между противоправным поведением и причиненным вредом; (4) наличие вины у нарушителя.
Собственно, с доказыванием наличия убытка и его размера как раз больше всего проблем. Поэтому привязываться к возмещению убытков есть смысл в ситуации, когда поставщик вообще не регистрирует налоговую накладную, нарушая максимально возможные сроки ее регистрации (сейчас это, по мнению ГФСУ, 180 календарных дней), т. е. в ситуации, когда покупатель полностью теряет право на налоговый кредит.
А вот в ситуации с несвоевременной регистрацией налоговой накладной привязка к убыткам может вызывать вопросы. Например, как определить размер этого убытка, ведь поставщик все-же зарегистрировал налоговую накладную, пусть и с опозданием?
Иногда в судебных решениях встречаются выводы, что возмещение убытка имеет место только в случае, когда истец полностью утратил возможность возобновления своего нарушенного права, т. е. когда потеря налогового кредита является безвозвратной. Недопустима ситуация, когда в пользу покупателя будет взыскан ущерб и одновременно за ним сохранится право на налоговый кредит (решение хозяйственного суда Черкасской области от 05.05.2016 г. по делу № 925/180/16).
Поэтому за несвоевременную регистрацию / нерегистрацию налоговой накладной лучше также устанавливать неустойку. Тогда не нужно будет доказывать наличие убытков ( ст. 550 ГКУ). Достаточно факта нарушения обязательства. Правда, есть и более либеральные судебные решения. Так, в хозяйственном суде Полтавской области (решение от 09.11.2016 г. по делу № 917/1444/16) рассматривалось дело, когда поставщик пытался доказать отсутствие оснований для взыскания с него убытков за несвоевременную регистрацию налоговой накладной, обосновывая это тем, что покупатель в дальнейшем может воспользоваться правом на налоговый кредит. Но суд стал на сторону покупателя, указав, что возможность отражения налогового кредита покупателем (1) не освобождает продавца от ответственности за совершенное нарушение — непредоставление надлежащим образом оформленной налоговой накладной и (2) не опровергает наличие убытков в виде упущенной выгоды, состоящей в не получении суммы бюджетного возмещения в конкретном месяце.
Достаточно ли только оговорки?
Но это еще не все. Часто при принятии решения относительно взыскания хозсанкций за нарушение обязательств по регистрации налоговой накладной суды учитывают, подавал ли покупатель жалобу по форме Д8. Так, например, ВХСУ в постановлении от 10.08.2016 г. по делу № 907/1287/15 отметил, что поскольку покупатель не подал на поставщика жалобу Д8, он не доказал, что неправомерные действия поставщика по нерегистрации / несвоевременной регистрации налоговой накладной стали единственной и достаточной причиной потери права на налоговый кредит. Это не единичное решение, когда суд учитывал данный нюанс. Аналогичные выводы содержатся, в частности, и в постановлении Киевского апелляционного хозяйственного суда от 15.06.2016 г. по делу № 910/1593/16.
Конечно, возникает вопрос: какой толк в подаче Д8, если жалоба все равно не дает покупателю права на налоговый кредит без налоговой накладной? Это верно, но в то же время в результате подачи такой жалобы повлиять на контрагента могут налоговики, обязав его зарегистрировать налоговую накладную. Поэтому совет: если контрагент не выполняет свои обязательства по надлежащей выдаче налоговых накладных, лучше подать на него жалобу Д8.
Тем более что сделать это можно в течение 365 календарных дней, следующих за предельным сроком подачи НДС-декларации, за период, в котором произошло нарушение ( п. 201.10 НКУ). Но отметим: есть судебные решения (и их тоже немало), в которых суды признают право покупателя на взыскание хозсанкций с поставщика и безо всякой подачи жалобы Д8. Так, примечательным является постановление ВХСУ от 27.11.2013 г. по делу № 926/634/13.
В нем суд отметил, что подача жалобы на поставщика является правом покупателя, а не его обязанностью. А согласно ст. 14 ГКУ лицо не может быть принуждено к действиям, совершение которых не является обязательным для него. В этом ключе отметим, что привязка судов к подаче жалобы Д8 все же больше обоснована для периодов до 2015 года, когда такая жалоба давала право на налоговый кредит.
Также отметим ситуацию, когда поставщик зарегистрировал налоговую накладную, но в ней были допущены ошибки. Суды в ряде решений отмечают, что в таком случае для взыскания хозсанкций с поставщика покупатель должен предоставить доказательства обращения к поставщику с требованиями исправления ошибок (постановление Киевского апелляционного хозяйственного суда от 15.06.2016 г. по делу № 910/1593/16). Ведь в случае наличия ошибок в налоговой накладной НКУ предусматривает возможность их исправления.
Резюме
Подведем итоги:
1. В отношении взыскания хозяйственных санкций с контрагента за налоговые нарушения, в частности за нерегистрацию или несвоевременную регистрацию налоговых накладных, судебная практика весьма разрознена.
2. Прописывая ответственность за нерегистрацию / несвоевременную регистрацию или ненадлежащее оформление налоговых накладных, лучше установить санкцию в виде уплаты неустойки и возмещения убытков.
Если обойтись лишь убытками, то не исключено, что для их взыскания придется ждать продолжительное время — в частности, в случае нерегистрации налоговой накладной более 180 календарных дней. Например, оговорка в договоре может быть следующей:
«В случае невыполнения продавцом обязательств по регистрации налоговой накладной в Едином реестре налоговых накладных в течение 15 календарных дней, следующих за днем возникновения налоговых обязательств, покупатель имеет право взыскать с поставщика неустойку в размере 20 (двадцати) процентов от стоимости товара, указанной в такой налоговой накладной (без учета налога на добавленную стоимость)».
Также обратим внимание на еще один момент. Если дело дойдет до суда, не следует в исковом заявлении просить суд обязать поставщика составить и/или зарегистрировать налоговую накладную, поскольку это не отвечает предусмотренным законом способам защиты прав (в таком случае суду пришлось бы вмешаться в хозяйственную деятельность поставщика). Кроме того, хозяйственный суд не является субъектом налогового контроля (решение хозяйственного суда г. Киева от 20.10.2016 г. № 910/16247/16).
