Відповідальність контрагента за нереєстрацію податкових накладних: наскільки вона реальна?

Чи можна притягти до відповідальності?

Після того, як скарга Д8 перестала відігравати свою головну роль — рятівника податкового кредиту, платники ПДВ почали активно використовувати договірний захист. А саме — встановлювати у договорах з контрагентами обов’язок постачальника компенсувати збитки і сплатити неустойку у разі нереєстрації /несвоєчасної реєстрації або неналежного оформлення податкових накладних.

Фіксувати подібні застереження в договорі дійсно можна. І, вважаємо, це потрібно робити хоча б для того, щоб «дисциплінувати» контрагента. Та чи матимуть подібні застереження юридичну силу, якщо, наприклад, справа дійде до суду? Не всі господарські суди визнають їх. Адже вимога належним чином скласти та зареєструвати податкову накладну — це обов’язок, передбачений податковим законодавством. Тим часом до цивільних/господарських відносин податкове законодавство в загальному випадку не застосовується ( ст. 1 ГКУ, ст. 1 ЦКУ). А коли так, то немає й підстав застосовувати госпсанкції до контрагента, який допустив порушення податкового законодавства . Такі висновки, зокрема, випливають із постанови ВГСУ від 02.08.2016 р. у справі № 913/1045/15.

Незважаючи на це є безліч позитивних судових рішень .

Щоправда, результат багато в чому залежить від того, якою мірою коректно сформульоване застереження в договорі.

Відшкодування збитків чи виплата неустойки?

Як показує практика, за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію або неналежне оформлення податкових накладних сторони встановлюють у договорі відповідальність:

— або у вигляді відшкодування збитків. Збитком є втрачений податковий кредит;

— або у вигляді сплати неустойки.

Одразу зауважимо, що для застосування до контрагента відповідальності у вигляді стягнення збитків мають бути дотримані одночасно чотири умови — а саме: (1) протиправна поведінка контрагента; (2) наявність шкоди; (3) причинно-наслідковий зв’язок між протиправною поведінкою та заподіяною шкодою; (4) наявність вини порушника.

Власне, з доведенням наявності збитку та його розміру якраз найбільше проблем.

Тому прив’язуватися до відшкодування збитків є сенс за ситуації, коли постачальник взагалі не реєструє податкову накладну, порушуючи максимально можливі строки її реєстрації (зараз це, на думку ДФСУ, 180 календарних днів), тобто за ситуації, коли покупець повністю втрачає право на податковий кредит.

А от у ситуації з несвоєчасною реєстрацією податкової накладної прив’язка до збитків може викликати запитання. Наприклад, як визначити розмір цього збитку, адже постачальник все ж зареєстрував податкову накладну, нехай навіть із запізненням?

Іноді в судових рішеннях зустрічаються висновки, що відшкодування збитку має місце тільки у разі, коли позивач повністю втратив можливість поновлення свого порушеного права, тобто коли втрата податкового кредиту є безповоротною. Недопустима ситуація, коли на користь покупця буде стягнуто збиток і одночасно за ним збережеться право на податковий кредит (рішення господарського суду Черкаської області від 05.05.2016 р. у справі № 925/180/16).

Тому за несвоєчасну реєстрацію/нереєстрацію податкової накладної краще також установлювати неустойку. Тоді не потрібно буде доводити наявність збитків ( ст. 550 ЦКУ). Достатньо факту порушення зобов’язання.

Щоправда, є й ліберальніші судові рішення. Так, у господарському суді Полтавської області (рішення від 09.11.2016 р. у справі № 917/1444/16) розглядалася справа, коли постачальник намагався довести відсутність підстав для стягнення з нього збитків за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, обґрунтовуючи це тим, що покупець надалі може скористатися правом на податковий кредит. Та суд став на сторону покупця, зазначивши, що можливість відображення податкового кредиту покупцем (1) не звільняє продавця від відповідальності за вчинене порушення — ненадання належним чином оформленої податкової накладної та (2) не спростовує наявність збитків у вигляді упущеної вигоди, що полягає в неотриманні суми бюджетного відшкодування у конкретному місяці.

Чи достатньо лише застереження?

Та це ще не все. Часто при прийнятті рішення щодо застосування госпсанкцій за порушення зобов’язань з реєстрації податкової накладної суди враховують, чи подавав покупець скаргу за формою Д8. Так, наприклад, ВГСУ в постанові від 10.08.2016 р. у справі № 907/1287/15 зазначив: через те що покупець не подав на постачальника скаргу Д8, він не довів, що неправомірні дії постачальника з нереєстрації/несвоєчасної реєстрації податкової накладної стали єдиною і достатньою причиною втрати права на податковий кредит. Це не одиничне рішення, коли суд брав до уваги цей нюанс. Аналогічні висновки містяться, зокрема, і в постанові Київського апеляційного господарського суду від 15.06.2016 р. у справі № 910/1593/16.

Звичайно, виникає запитання: який сенс у поданні Д8, якщо скарга все одно не дає покупцю права на податковий кредит без податкової накладної? Це правильно, та водночас у результаті подання такої скарги вплинути на контрагента можуть податківці, зобов’язавши його зареєструвати податкову накладну. Тож порада: якщо контрагент не виконує свої зобов’язання з належної видачі податкових накладних, краще подати на нього скаргу Д8.

Тим більше що зробити це можна протягом 365 календарних днів, наступних за граничним строком подання ПДВ-декларації, за період, у якому вчинене порушення ( п. 201.10 ПКУ).

Але зауважимо: є судові рішення (і їх теж немало), у яких суди визнають право покупця на застосування госпсанкцій з постачальника навіть без подання скарги Д8. Так, примітною є постанова ВГСУ від 27.11.2013 р. у справі № 926/634/13.

У ній суд зазначив, що подання скарги на постачальника є правом покупця, а не його обов’язком. А згідно зі ст. 14 ЦКУ особа не може бути примушена до дій, вчинення яких не є обов’язковим для неї. У цьому ключі зауважимо, що прив’язка судів до подання скарги Д8 все ж більш обґрунтована для періодів до 2015 року, коли така скарга давала право на податковий кредит.

Також згадаємо ситуацію, коли постачальник зареєстрував податкову накладну, але в ній були допущені помилки. Суди у низці рішень зазначають, що у такому разі для застосування госпсанкцій до постачальника покупець повинен надати докази звернення до постачальника з вимогами виправлення помилок (постанова Київського апеляційного господарського суду від 15.06.2016 р. у справі № 910/1593/16). Адже у разі наявності помилок у податковій накладній ПКУ передбачає можливість їх виправлення.

Резюме

Підіб’ємо підсумки:

1. У питанні застосування господарських санкцій до контрагента за податкові порушення, зокрема за нереєстрацію або несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, судова практика дуже розрізнена.

2. Прописуючи відповідальність за нереєстрацію/несвоєчасну реєстрацію або неналежне оформлення податкових накладних, краще встановити санкцію у вигляді сплати неустойки та відшкодування збитків.

Якщо обійтися лише збитками, то не виключено, що для їх стягнення доведеться чекати тривалий час — зокрема, у разі нереєстрації податкової накладної більше 180 календарних днів.

Наприклад, застереження в договорі може бути таким:

«У разі невиконання продавцем зобов’язань з реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом 15 календарних днів, наступних за днем виникнення податкових зобов’язань, покупець має право стягнути з постачальника неустойку у розмірі 20 (двадцяти) відсотків від вартості товару, зазначеної в такій податковій накладній (без урахування податку на додану вартість)».

Також звернемо увагу на ще один момент. Якщо справа дійде до суду, не слід у позовній заяві просити суд зобов’язати постачальника скласти та зареєструвати податкову накладну, оскільки це не відповідає передбаченим законом способам захисту прав (у такому разі суду довелося б втрутитися в господарську діяльність постачальника). Крім того, господарський суд не є суб’єктом податкового контролю (рішення господарського суду м. Києва від 20.10.2016 р. № 910/16247/16).