* См. журналы «Бухгалтер 911», 2015, № 51 и 23.
Наверняка, вы уже хорошо усвоили, что создание обеспечения на оплату отпусков (резерва отпусков) для всех предприятий, за исключением юрлиц-единоналожников группы 3 и субъектов микропредпринимательства*, — процедура обязательная. Тем не менее до 2015 года не все предприятия придерживались этого правила. Но с 1 января 2015 года роль бухфинрезультата существенно возросла — он стал основой для определения налогооблагаемой прибыли. Соответственно в почете стал и «отпускной» резерв.
* Субъекты хозяйствования любой организационно-правовой формы и формы собственности, у которых среднее количество работников за отчетный период (календарный год) не превышает 10 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 2 млн евро, определенную по среднегодовому курсу НБУ (см. ч. 3 ст. 55 ХКУ).
И вот теперь многие спохватились: как создать «отпускной» резерв за предыдущие годы, чтобы суммы отпускных на законных основаниях осели в расходах? Не снимут ли налоговики такие расходы, если предприятие списывало их не через резерв отпусков, а напрямую с помощью записи: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?
Что ж, давайте вместе «утрясем» эти вопросы. Ведь лучше поздно, чем никогда.
Резерв за прошлые годы
Вообще-то создавать резерв отпусков субъект хозяйствования должен каждый год, а не тогда, когда работники надумают использовать накопившиеся отпуска за предыдущие годы. И поскольку бухстандарты призывают относить отпускные затраты к расходам через «отпускной» резерв равномерно в течение года, то целесообразно создавать его с начала года**.
** Детали вы сможете найти в статье «Четверка» вопросов о резерве отпусков» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 23).
А как быть с отпусками за предыдущие годы? Можно ли создать резерв под них?
Не хотим вас расстраивать, но создание резерва отпусков за прошлые годы не предусмотрено законодательством, да и противоречит самой сути резерва.
Получается, что обеспечение для оплаты отпусков нужно создавать год в год: например, на 2013 год — в течение 2013 года, на 2014 год — в течение 2014 года и т. д.
Но как быть, если «отпускной» резерв за предыдущие годы не создавали, а для подтверждения затрат он нужен? На это в последнее время активно намекают налоговики. Неужели из сложившейся ситуации нет выхода? Не отчаивайтесь. Рискнем решить старую «резервно-отпускную» проблему путем исправления ошибки. Действовать будем так.
Создаем резерв отпусков на 2015 год
Если вы еще не подали финотчетность за 2015 год*, то, в принципе, можете создать резерв отпусков на этот год без проблем. В данном случае вы имеете дело с бухгалтерской ошибкой текущего года, поэтому исправить ее довольно просто.
* Напомним, что в органы статистики ее нужно подать не позднее 29.02.2016 г., а плательщикам налога на прибыль еще и в органы ГФСУ — вместе с декларацией по налогу на прибыль (квартальщикам — не позднее 09.02.2016 г., а годовикам — не позднее 29.02.2016 г.).
Во-первых, создайте собственно сам резерв отпусков. Сделайте это по стандартной процедуре**. Для этого воспользуйтесь дополнительными проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
** Снова-таки возвращаем вас к материалу из журнала «Бухгалтер 911», 2015, № 23.
Во-вторых, если вы в течение 2015 года (за 2015 год) начисляли работникам отпускные или компенсацию за неиспользованный отпуск напрямую записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сейчас:
1) уберите неверную корреспонденцию счетов методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Но чтобы не убрать лишнего, проинспектируйте каждый месяц 2015 года;
2) запишите правильную корреспонденцию счетов (использование резерва отпусков) обычной записью: Дт 471 — Кт 661, 651.
В-третьих, рассчитайте (проинвентаризируйте) остаток резерва отпусков (с учетом начисленного ЕСВ) на конец 2015 года***.
*** Механизм такого расчета найдете в статье «Инвентаризация резерва отпусков: уж близок час» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 51).
Если после расчета инвентаризационный остаток оказался больше, чем сумма созданного резерва (сальдо по Кт 471), полученную разницу добавьте к резерву проводкой: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
В обратной ситуации, если инвентаризационный остаток окажется меньше суммы созданного резерва (так может быть, если за 2015 год многие из работников уже использовали отпуск и вы начислили им опускные), полученную разницу вычтите из резерва. Сделайте это:
— либо методом «красное сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;
— либо включив в состав дохода отчетного периода: Дт 471 — Кт 719.
В-четвертых, составьте бухгалтерскую справку. Приведите в ней содержание ошибки (неумышленное неначисление резерва отпусков), суммы и корреспонденцию счетов бухучета, с помощью которых вносите корректировку. Справку датируйте 31 декабря 2015 года. Это та дата, которой вы отразите исправления в своем учете. Ведь ошибку вы «заметили» после завершения отчетного года, но до утверждения (предоставления) годовой финотчетности за этот период, а потому все исправляющие записи пройдут у вас 31 декабря 2015 года.
К счастью, вам не нужно делать никаких корректировок/исправлений в финотчетности I квартала, полугодия и трех кварталов 2015 года. Не надо и заново подавать финотчетность за эти отчетные периоды — это требование касается только прошлогодних ошибок.
Однако для предприятий, у которых есть недоиспользованные отпуска прошлых лет (за 2014 год и ранее), создать «отпускной» резерв на 2015 год мало. Чтобы налоговики не смотрели косо на эти «хвосты», создать резерв придется и под них.
Создаем резерв отпусков за прошлые годы
Хотите создать резерв отпусков за прошлые годы (т. е. за 2014 год и ранее, а также за 2015 год, если вы уже успели подать финотчетность за этот год)? Тогда вам не остается ничего другого, как воспользоваться механизмом исправления прошлогодних ошибок.
В данном случае ошибка, связанная с несозданием вовремя обеспечения для оплаты отпусков, повлияла на нераспределенную прибыль. Поэтому, чтобы обзавестись резервом задним числом, надо откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного года в той части, в которой ошибка собственно и повлияла на нее.
Поступить так предлагает п. 4 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах».
Чтобы провести такую корректировку по всем правилам, потребуется серьезно потрудиться.
Во-первых, надо начислить за каждый ошибочный год резерв отпусков по стандартной процедуре. Только теперь для этого служит запись: Дт 441 — Кт 471.
Во-вторых, убрать отпускные расходы, отраженные прямой записью: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для этого нужно воспользоваться методом «красное сторно»: Дт 441 — Кт 661, 651. Но тут, как и в случае с 2015 годом, чтобы не убрать лишнего, придется проверить каждый месяц ошибочного года. А все потому, что прямая запись вполне могла бы быть уместна после исчерпания резерва (если бы он был создан), например, уже в середине года.
В-третьих, показать использование резерва отпусков за каждый ошибочный год бухзаписью: Дт 471 — Кт 661, 651.
В-четвертых, на конец каждого ошибочного года пересчитать (проинвентаризировать) резерв отпусков. В зависимости от полученного результата резерв: либо доначислить (Дт 441 — Кт 471), либо уменьшить (Дт 471 — Кт 441).
В итоге сальдо по кредиту субсчета 471 у вас должно соответствовать сумме остатка неиспользованных отпусков (с учетом начисленного ЕСВ) на 01.01.2015 г.
Если такой объем работы вас удручает и к тому же вы не из робкого десятка, то можете не морочить себе голову с транзитными проводками, а сделать одну-единственную исправительную запись: Дт 441 — Кт 471 на сумму остатка неиспользованных отпусков на 01.01.2015 г. При этом для расчета данной суммы используйте показатели 2014 года, в том числе фактически начисленную зарплату каждого работника за период январь — декабрь 2014 года.
Именно сумма, которую вы зафиксируете как кредитовое сальдо по субсчету 471 на 01.01.2015 г., и будет суммой остатка неиспользованных отпусков. Как раз она и нужна вам для отражения отпускных расходов в 2015 году в соответствии с п. 24 подразд. 4 разд. XX НКУ в строке 4.2.12 приложения РI к декларации по налогу на прибыль (см. письмо ГФСУ от 22.12.2015 г. № 27433/6/99-99-19-02-02-15).
Не забудьте исправление отразить в бухгалтерской справке. Составьте ее в том месяце, в котором исправляете ошибку. Данные из справки перенесите в регистры бухучета и в Главную книгу ( п. 4.3 Положения № 88*, п. 9 Методических рекомендаций по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденных приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356).
Считаем, что не будет ничего криминального, если вы обойдетесь без составления новой (исправленной) финотчетности за каждый ошибочный год (если, конечно, этого не требуют от вас ваши собственники), а лишь приведете правильные (с учетом корректировки) показатели в текущей финотчетности.
Сделайте это так:
1) покажите правильные данные в графе 3 «На початок звітного періоду» формы № 1 «Баланс (Отчет о финансовом состоянии)» за первый квартал и далее до конца текущего года:
а) уменьшите показатели строк:
— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (при наличии убытка — увеличьте его);
— 1495 «Усього за розділом І»;
б) увеличьте показатели строк:
— 1660 «Поточні забезпечення»;
— 1695 «Усього за розділом ІІІ»;
2) приведите правильные данные в графе 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» годовой формы № 4 «Отчет о собственном капитале» — увеличьте показатель строки 4010 «Виправлення помилок». А в строку 4095 «Скоригований залишок на початок року» впишите показатель, отраженный в строке 1420 графы 3 Баланса после исправления;
3) отразите правильные данные в строке 710 «Забезпечення на виплату відпусток працівникам» графы 3 формы № 5 «Примечания к годовой отчетности». А также приведите информацию об исправлении ошибки в произвольной форме (в дополнение к форме № 5) по результатам текущего года, как того требует п. 20 П(С)БУ 6.
Если предприятие является субъектом малого предпринимательства, то соответствующие поправки оно должно внести в строки 1420, 1495, 1595 графы 3 формы № 1-м или № 1-мс.
Резерва нет, расходы есть: чего ждать от налоговиков
Имеют ли право налоговики с 01.01.2015 г. не признать расходы по оплате отпусков, если суммы отпускных отражены напрямую, а не через «отпускной» резерв? Сейчас этот вопрос беспокоит, пожалуй, каждое предприятие, которое вовремя не позаботилось о таком резерве.
Не будем скрывать: попытаться снять «безрезервные» расходы контролеры могут. Ведь, кроме всего прочего, у них есть право проверять и бухучет ( пп. 20.1.43 и 20.1.44 НКУ).
Другое дело, как они справятся с этой задачей. Только подумайте: чтобы изъять из расходов суммы, не прошедшие через резерв отпусков, контролерам придется:
1) самим рассчитать сумму резерва, который все равно постепенно в течение года попал бы в расходы отчетного периода и уменьшил финрезультат;
2) проверить, какие суммы отпускных должны быть списаны за счет резерва, а какие после его использования — напрямую в расходы;
3) провести инвентаризацию резерва и соответственно определить его остаток на конец отчетного года;
4) сравнить размер налогооблагаемой прибыли по ошибочным расчетам плательщика (без учета резерва) с объектом налогообложения, рассчитанным с отражением резерва.
Только после всех этих процедур контролеры могут заключить — имеет место недоплата налога на прибыль или нет
Однако нам кажется, что у проверяющих просто не хватит терпения сделать такой щепетильный расчет. Но если они решат снять отпускные расходы огульно (посчитав их «от фонаря»), вы имеете полное право обжаловать их решение. И правда будет на вашей стороне, не сомневайтесь!
Так что «железобетонных» оснований для непризнания расходов у налоговиков нет — предприятие реально осуществило соответствующие расходы (произошло уменьшение активов).
Подкопаться, пожалуй, можно лишь к тому, что такие расходы отражены не в том периоде, в котором на самом деле должны. То есть не в периоде начисления резерва, а в периоде осуществления фактических затрат на оплату отпусков.
Однако учитывая, что отчетным периодом для большинства плательщиков в 2015 году был календарный год, — это тоже не повод для придирок.
Кстати, приятная информация: п. 31 подразд. 10 разд. ХХ НКУ освобождает плательщиков налога на прибыль по результатам деятельности в 2015 году от штрафов за:
— нарушение порядка исчисления налога на прибыль ( ст. 123, п.п. 129.1.2 НКУ);
— неправильное заполнение налоговых деклараций по налогу на прибыль ( ст. 1631 Кодекса Украины об административных правонарушениях);
— неполную уплату налога на прибыль ( п. 126.1 НКУ).