1 Див. журнали «Бухгалтер 911», 2015, № 51 і № 23.
Напевно, ви вже добре засвоїли, що створення забезпечення на оплату відпусток (резерву відпусток) для усіх підприємств, за винятком юросіб — єдиноподатників групи 3 і суб’єктів мікропідприємництва2, є процедурою обов’язковою. Проте до 2015 року не всі підприємства дотримувалися цього правила. Однак з 1 січня 2015 року роль бухфінрезультату суттєво зросла — він став основою для визначення оподатковуваного прибутку. Відповідно в шані став і «відпускний» резерв.
2 Суб’єкти господарювання будь-якої організаційно-правової форми і форми власності, у яких середня кількість працівників за звітний період (календарний рік) не перевищує 10 осіб і річний дохід від будь-якої діяльності не перевищує суму, еквівалентну 2 млн євро, визначену за середньорічним курсом НБУ (див. ч. 3 ст. 55 ГКУ).
І ось тепер багато хто схаменувся: як створити «відпускний» резерв за попередні роки, щоб суми відпускних на законних підставах осіли у витратах? Чи не знімуть податківці такі витрати, якщо підприємство списувало їх не через резерв відпусток, а напряму за допомогою запису: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651?
Що ж, давайте разом «утрясемо» ці запитання. Адже краще пізно, ніж ніколи.
Резерв за минулі роки
Взагалі-то створювати резерв відпусток суб’єкт господарювання повинен щороку, а не тоді, коли працівники надумають використати відпустки, що накопичилися, за попередні роки. І оскільки бухстандарти закликають відносити відпускні витрати до витрат через «відпускний» резерв рівномірно протягом року, то доцільно створювати його з початку року3.
3 Деталі ви зможете знайти у статті «Четвірка» запитань про резерв відпусток» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 23).
А що робити з відпустками за попередні роки? Чи можна створити резерв під них?
Не хочемо вас засмучувати, але створення резерву відпусток за минулі роки не передбачено законодавством, та й суперечить самій суті резерву.
Виходить, що забезпечення для оплати відпусток потрібно створювати рік у рік: наприклад, на 2013 рік — протягом 2013 року, на 2014 рік — протягом 2014 року тощо.
Але що робити, якщо «відпускний» резерв за попередні роки не створювали, а для підтвердження витрат він потрібний? На це останнім часом активно натякають податківці. Невже із ситуації, що склалася, немає виходу? Не засмучуйтеся. Ризикнемо вирішити стару «резервно-відпускну» проблему шляхом виправлення помилки. Діятимемо так.
Створюємо резерв відпусток на 2015 рік
Якщо ви ще не подали фінзвітність за 2015 рік4, то, у принципі, можете створити резерв відпусток на цей рік без проблем. У цьому випадку ви маєте справу з бухгалтерською помилкою поточного року, тому виправити її досить просто.
4 Нагадаємо, що до органів статистики її потрібно подати не пізніше 29.02.2016 р., а платникам податку на прибуток ще й до органів ДФСУ — разом з декларацією з податку на прибуток (квартальникам — не пізніше 09.02.2016 р., а річникам — не пізніше 29.02.2016 р.).
По-перше, створіть власне сам резерв відпусток. Зробіть це за стандартною процедурою5. Для цього скористайтеся додатковими проводками: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
5 Знову ж таки повертаємо вас до матеріалу з журналу «Бухгалтер 911», 2015, № 23.
По-друге, якщо ви протягом 2015 року (за 2015 рік) нараховували працівникам відпускні або компенсацію за невикористану відпустку безпосередньо записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651, то сьогодні:
1) видаліть неправильну кореспонденцію рахунків методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Але щоб не прибрати зайвого, проінспектуйте кожний місяць 2015 року;
2) запишіть правильну кореспонденцію рахунків (використання резерву відпусток) звичайним записом: Дт 471 — Кт 661, 651.
По-третє, розрахуйте (проінвентаризуйте) залишок резерву відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на кінець 2015 року6.
6 Механізм такого розрахунку знайдете у статті «Інвентаризація резерву відпусток: час уже наближається» (журнал «Бухгалтер 911», 2015, № 51).
Якщо після розрахунку інвентаризаційний залишок виявився більше суми створеного резерву (сальдо за Кт 471), отриману різницю додайте до резерву проводкою: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471.
У протилежній ситуації, якщо інвентаризаційний залишок виявиться менше суми створеного резерву (так може бути, якщо за 2015 рік багато хто з працівників вже використав відпустку і ви нарахували їм відпускні), отриману різницю відніміть від резерву. Зробіть це:
— або методом «червоне сторно»: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 471;
— або включивши до складу доходу звітного періоду: Дт 471 — Кт 719.
По-четверте, складіть бухгалтерську довідку. Наведіть у ній зміст помилки (ненавмисне ненарахування резерву відпусток), суми та кореспонденцію рахунків бухобліку, за допомогою яких уносите коригування. Довідку датуйте 31 грудня 2015 року. Це та дата, якою ви відобразите виправлення у своєму обліку. Адже помилку ви «помітили» після завершення звітного року, але до затвердження (подання) річної фінзвітності за цей період, а тому всі виправляючі записи пройдуть у вас 31 грудня 2015 року.
На щастя, вам не потрібно робити жодних коригувань/виправлень у фінзвітності I кварталу, півріччя та трьох кварталів 2015 року. Не потрібно й наново подавати фінзвітність за ці звітні періоди — ця вимога стосується тільки минулорічних помилок.
Однак для підприємств, які мають недовикористані відпустки минулих років (за 2014 рік і раніше), створити «відпускний» резерв на 2015 рік недостатньо. Щоб податківці не дивилися скоса на ці «хвости», створити резерв доведеться і під них.
Створюємо резерв відпусток за минулі роки
Хочете створити резерв відпусток за минулі роки (тобто за 2014 рік і раніше, а також за 2015 рік, якщо ви вже встигли подати фінзвітність за цей рік)? Тоді вам не залишається нічого іншого, як скористатися механізмом виправлення минулорічних помилок.
У цьому випадку помилка, пов’язана з нестворенням своєчасно забезпечення для оплати відпусток, вплинула на нерозподілений прибуток. Тому, щоб обзавестися резервом заднім числом, потрібно відкоригувати сальдо нерозподіленого прибутку на початок звітного року в тій частині, в якій помилка власне і вплинула на неї.
Діяти так пропонує п. 4 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах».
Щоб провести таке коригування за всіма правилами, потрібно буде ретельно попрацювати.
По-перше, потрібно нарахувати за кожний помилковий рік резерв відпусток за стандартною процедурою. Тільки тепер для цього використовуємо запис: Дт 441 — Кт 471.
По-друге, прибрати відпускні витрати, відображені прямим записом: Дт 23, 91, 92, 93, 94 — Кт 661, 651. Для цього потрібно скористатися методом «червоне сторно»: Дт 441 — Кт 661, 651. Однак тут, як і у випадку з 2015 роком, щоб не видалити зайвого, доведеться перевірити кожний місяць помилкового року. А все тому, що прямий запис цілком міг би бути доречним після вичерпання резерву (якби він був створений), наприклад, уже всередині року.
По-третє, показати використання резерву відпусток за кожний помилковий рік бухзаписом: Дт 471 — Кт 661, 651.
По-четверте, на кінець кожного помилкового року перерахувати (проінвентаризувати) резерв відпусток. Залежно від отриманого результату резерв: або донарахувати (Дт 441 — Кт 471), або зменшити (Дт 471 — Кт 441).
У результаті сальдо за кредитом субрахунку 471 у вас має відповідати сумі залишку невикористаних відпусток (з урахуванням нарахованого ЄСВ) на 01.01.2015 р.
Якщо такий обсяг роботи вас пригнічує та до того ж ви не з боязкого десятка, то можете не морочити собі голову з транзитними проводками, а зробити один-єдиний виправний запис: Дт 441 — Кт 471 на суму залишку невикористаних відпусток на 01.01.2015 р. При цьому для розрахунку цієї суми використайте показники 2014 року, у тому числі фактично нараховану зарплату кожного працівника за період січень — грудень 2014 року.
Саме сума, яку ви зафіксуєте як кредитове сальдо за субрахунком 471 на 01.01.2015 р., і буде сумою залишку невикористаних відпусток. Саме вона і потрібна вам для відображення відпускних витрат у 2015 році відповідно до п. 24 підрозд. 4 розд. XX ПКУ в рядку 4.2.12 додатка РI до декларації з податку на прибуток (див. лист ДФСУ від 22.12.2015 р. № 27433/6/99-99-19-02-02-15).
Не забудьте виправлення відобразити в бухгалтерській довідці. Складіть її в тому місяці, в якому виправляєте помилку. Дані з довідки перенесіть до регістрів бухобліку і до Головної книги ( п. 4.3 Положення № 887, п. 9 Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356).
Вважаємо, що не буде нічого кримінального, якщо ви обійдетеся без складання нової (виправленої) фінзвітності за кожний помилковий рік (якщо, звичайно, цього не вимагають від вас ваші власники), а лише наведете правильні (з урахуванням коригування) показники в поточній фінзвітності.
Зробіть це так:
1) покажіть правильні дані у графі 3 «На початок звітного періоду» форми № 1 «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» за перший квартал і далі до кінця поточного року:
а) зменште показники рядків:
— 1420 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» (за наявності збитку — збільште його);
— 1495 «Усього за розділом І»;
б) збільште показники рядків:
— 1660 «Поточні забезпечення»;
— 1695 «Усього за розділом ІІІ»;
2) наведіть правильні дані у графі 7 «Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)» річної форми № 4 «Звіт про власний капітал» — збільште показник рядка 4010 «Виправлення помилок». А до рядка 4095 «Скоригований залишок на початок року» впишіть показник, відображений у рядку 1420 графи 3 Балансу після виправлення;
3) відобразіть правильні дані в рядку 710 «Забезпечення на виплату відпусток працівникам» графи 3 форми № 5 «Примітки до річної звітності». А також наведіть інформацію про виправлення помилки в довільній формі (на додаток до форми № 5) за результатами поточного року, як того вимагає п. 20 П(С)БО 6.
Якщо підприємство є суб’єктом малого підприємництва, то відповідні поправки воно має внести до рядків 1420, 1495, 1595 графи 3 форми № 1-м або № 1-мс.
Резерву немає, витрати є: чого чекати від податківців
Чи мають право податківці з 01.01.2015 р. не визнати витрати на оплату відпусток, якщо суми відпускних відображені напряму, а не через «відпускний» резерв? Сьогодні цим питанням переймається, мабуть, кожне підприємство, яке своєчасно не подбало про такий резерв.
Не приховуватимемо: спробувати зняти «безрезервні» витрати контролери можуть. Адже, крім усього іншого, у них є право перевіряти й бухоблік ( пп. 20.1.43 і 20.1.44 ПКУ).
Інша річ, як вони впораються з цим завданням. Тільки подумайте: щоб вилучити з витрат суми, що не пройшли через резерв відпусток, контролерам доведеться:
1) самим розрахувати суму резерву, який все одно поступово протягом року потрапив би до витрат звітного періоду та зменшив фінрезультат;
2) перевірити, які суми відпускних мають бути списані за рахунок резерву, а які після його використання — напряму до витрат;
3) провести інвентаризацію резерву та відповідно визначити його залишок на кінець звітного року;
4) порівняти розмір оподатковуваного прибутку за помилковими розрахунками платника (без урахування резерву) з об’єктом оподаткування, розрахованим з відображенням резерву.
Тільки після усіх цих процедур контролери можуть зробити висновок — має місце недоплата податку на прибуток чи ні.
Однак, на нашу думку, у перевіряючих просто не вистачить терпіння зробити такий педантичний розрахунок. Але якщо вони вирішать зняти відпускні витрати огульно (обчисливши їх «зі стелі»), ви маєте повне право оскаржити їх рішення. І правда буде на вашому боці, не сумнівайтеся!
Так що «залізобетонних» підстав для невизнання витрат податківці не мають — підприємство реально здійснило відповідні витрати (відбулося зменшення активів).
Підкопатися, мабуть, можна лише до того, що такі витрати відображені не в тому періоді, в якому насправді повинні були. Тобто не в періоді нарахування резерву, а в періоді здійснення фактичних витрат на оплату відпусток.
Однак, з огляду на те, що звітним періодом для більшості платників у 2015 році був календарний рік, — це також не привід для прискіпувань.
До речі, приємна інформація: п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ звільняє платників податку на прибуток за результатами діяльності у 2015 році від штрафів за:
— порушення порядку обчислення податку на прибуток ( ст. 123, п.п. 129.1.2 ПКУ);
— неправильне заповнення податкових декларацій з податку на прибуток ( ст. 1631 Кодексу України про адміністративні правопорушення);
— неповну сплату податку на прибуток ( п. 126.1 ПКУ).