Известная нам всем Инструкция № 291 не только определяет, что учитывается на каждом из счетов бухгалтерского учета, но и устанавливает перечень счетов, с которыми указанный счет корреспондирует. Однако является ли этот перечень исчерпывающим?
В самом начале документа ( абзац четвертый разд. I Инструкции № 291) находим интересный посыл: субсчета используются предприятиями исходя из нужд управления, контроля, анализа и отчетности.
Таким образом, Инструкция № 291 не является «вещью в себе», а выступает как вспомогательный документ. Главная же цель бухучета — составить отчетность, которая бы адекватно отражала финансовое положение предприятия для пользователей ( ст. 3 Закона о бухучете). Следовательно, вполне логичной выглядит другая норма того же абзаца четвертого разд. I Инструкции № 291 о том, что порядок ведения аналитического учета и корреспонденции счетов, не приведенной в Инструкции, устанавливается предприятием.
Это происходит исходя из нормы Инструкции № 291, П(С)БУ, других нормативно-правовых актов по бухгалтерскому учету и управленческих потребностей самого предприятия. А также исходя из рассуждений, есть ли в такой проводке экономический смысл. Поэтому, в принципе, Инструкция № 291 разрешает осуществлять проводки с корреспонденцией, которой в ней нет. Минфин не возражает (см. письмо от 07.08.2006 г. № 31-34000-10-10/1657).
«Устанавливается предприятием…»
Итак, предприятие может самостоятельно установить порядок дополнительной корреспонденции счетов — такой, которой нет в предлагаемом Инструкцией перечне. К тому же из ч. 5 ст. 8 Закона о бухучете мы знаем, что предприятие может самостоятельно утвердить дополнительную систему счетов (а значит, и их корреспонденцию).
Но каким именно образом предприятие должно установить такой порядок и утвердить его? Можно ли «просто так» сделать «неинструкционную» проводку? Или, может быть, следует оговаривать возможность осуществлять такие проводки специальным приказом?
Однозначно можем сказать одно: если вы хотите сделать «неинструкционную» проводку — вносить изменения в приказ об учетной политике не нужно.
Если вы хотите сделать «неинструкционную» проводку — вносить изменения в приказ об учетной политике не нужно. Учетная политика призвана описывать принципы оценки статей отчетности и методы учета по отдельным статьям отчетности ( п. 6 разд. IV НП(С)БУ 1). Она является совокупностью принципов, методов и процедур, используемых предприятием для составления и подачи финансовой отчетности ( ст. 1 Закона о бухучете; п. 3 разд. I НП(С)БУ 1).
В то же время рабочий план счетов мы советуем утверждать отдельным приказом об организации бухгалтерского учета. В этом приказе, в принципе, можно сделать оговорку, что предприятие применяет «неинструкционные» проводки.
Но даже если этого не сделать — нет никаких оснований говорить о нарушениях в ведении бухучета. Практика — критерий проводки
Но, опять же, есть ли реальная потребность в таких «индивидуальных» проводках? Возникает ли необходимость их осуществлять на практике? Сразу скажем, что такие корреспонденции применяют достаточно редко. Это скорее исключение, нежели правило. И примеры «неинструкционных» проводок по конкретной хозяйственной операции найти не так уж и легко.
Но такая ситуация все же возникает. Для примера приведем прежде всего проводки, которые в свое время предлагал Минфин.
Доначисляем платежи за прошлые годы. По-видимому, наиболее распространенная ситуация из всех, которые можно себе вообразить. Достаточно часто случается, что предприятие уплатило согласованную сумму по своим налоговым обязательствам, но впоследствии доначисляет сумму таких обязательств. Или в результате самоисправления, или в результате проверки налоговиков.
Как это доначисление отразить в бухгалтерском учете? Минфин предложил для этого проводку Дт 44 — Кт 64 (см. письмо от 22.07.2009 г. № 31-34000-20-10/19944).
Такую проводку Инструкция № 291 теперь не предусматривает, не предполагалась она также и в редакции 2009 года. Тем не менее Минфин предложил указанную корреспонденцию, и она полностью соответствует нормам П(С)БУ 6 «Исправление ошибки и изменения в финансовых отчетах», утвержденного приказом Минфина от 28.05.99 г. № 137.
Кроме того, согласно описанию счета 44, приведенному в Инструкции № 291, исправление ошибки за прошлый год, выявленной в текущем году, отражается корреспонденцией счета 44 со счетами бухгалтерского учета соответствующих объектов классов 1 — 6. Поэтому, несмотря на то что проводка Дт 44 — Кт 64 прямо в этой Инструкции не указана, нет никаких препятствий для ее применения. Возвращаем взнос участнику. Также достаточно распространенная ситуация. Один из учредителей предприятия, который делал взнос в уставный капитал, выходит из состава участников предприятия. Вследствие этого предприятие возвращает ему взнос.
В бухучете на сумму возвращенного взноса Минфин предлагает делать проводку Дт 45 — Кт 67 (см. письмо от 03.06.2010 г. № 31-34010-10/23-3111/3413). Это вполне логичная проводка, но Инструкция № 291 также ее не предусматривает. Ни в действующей редакции данной Инструкции, ни в редакции 2010 года корреспонденции счета 45 со счетом 67 нет.
Как видим, «неинструкционные» проводки делаются по большей части тогда, когда имеет место нестандартная операция. Использовать вам такие проводки или нет — это ваше личное дело. Но если вы уже их используете — не злоупотребляйте ими. Ведь «неинструкционные» проводки тоже можно делать не как заблагорассудится, а только в соответствии с принципами П(С)БУ или МСФО.
