Правовые моменты. Возможность «зачета» расходов арендатора на «улучшение» объекта аренды в счет арендных платежей прямо закреплена ГКУ ( ч. 3 ст. 778). Обратим внимание: компенсация расходов на улучшение (в том числе путем их зачета в счет арендных платежей) возможна только при наличии согласия арендодателя на проведение такого улучшения. Для получения согласия, как правило, арендатор обращается с письмом к арендодателю, в котором указывает целесообразность проведения улучшения, описывает перечень предусмотренных работ, их стоимость. Далее стороны согласовывают смету расходов.
Порядок получения разрешения на проведение улучшения объекта аренды госимущества урегулирован приказом Фонда госимущества от 03.10.2006 г. № 1523. К слову, суды считают, что при наличии разрешения арендодателя на проведение улучшений объекта аренды арендатор вправе требовать компенсации их стоимости, даже если договором не предусмотрена обязанность арендодателя компенсировать стоимость таких улучшений (постановление ВХСУ от 12.05.2016 г. по делу № 914/3306/15).
Теперь о зачете «ремонтных» расходов в счет арендной платы. Порядок осуществления зачета лучше прописать в договоре или в допсоглашении к нему. К примеру, оговорка может быть следующей:
«В течение первых ________месяцев пользования объектом аренды стороны проводят зачет сумм стоимости проведенного арендатором капитального ремонта объекта аренды в счет арендной платы.
Стоимость проведенного арендатором капитального ремонта объекта аренды засчитывается в счет арендной платы при условии согласования такой стоимости обеими сторонами и составления акта приемки-передачи проведенного капитального ремонта.
Основанием для проведения зачисления (компенсации) являются первичные документы, предоставленные арендатором, и акт зачета сумм проведенного капитального ремонта в счет арендных платежей.»
По окончании проведения ремонтных работ стороны подписывают акт приемки-передачи проведенного капитального ремонта и акт зачета стоимости выполненных ремонтных работ в счет арендной платы. При этом важно учесть, что согласно ст. 601 ГКУ одним из условий зачета встречных однородных требований является наступление срока выполнения обязательств у обеих сторон. Поскольку стоимость ремонта может перекрывать арендную плату за несколько месяцев (и по такой арендной плате для арендатора срок выполнения обязательств, а именно оплаты, еще не наступил), то сторонам, как вариант, нужно ежемесячно оформлять частичный зачет взаимных обязательств.
Зачет не могут проводить арендодатели-единоналожники. Им расчеты за свои товары/работы/услуги разрешено проводить только в денежной форме ( п. 291.6 НКУ). Бухучет. Вначале что касается арендатора. Так как стоимость проведенного улучшения будет засчитываться в счет арендной платы, арендатору такую операцию следует отражать как продажу работ (услуг). На дату подписания акта приемки-передачи выполненных работ он отражает доход от реализации (Дт 377 — Кт 703) и одновременно списывает себестоимость выполненных работ (Дт 903 — Кт 23). Зачет «улучшительных» расходов в счет арендной платы отражается записью: Дт 685 — Кт 377.
Создавать в учете объект необоротных активов по арендованному объекту арендатору не нужно. Арендодатель по акту приемки-передачи работ отражает у себя расходы на улучшение объекта основных средств. Происходит капитализация таких расходов на субсчете 152 с последующим увеличением стоимости объекта основных средств — предмета договора аренды.
НДС. Арендатору на дату подписания с арендодателем акта приемки-передачи ремонтных работ придется начислить налоговые обязательства на всю их стоимость (так как имеет место продажа работ). А вот налоговый кредит по арендной плате он будет формировать по мере начисления арендодателем арендных платежей.
НДС, относящийся к понесенным ремонтным расходам, арендатор может включить в налоговый кредит (при наличии зарегистрированной налоговой накладной).
Арендодатель по результатам подписания акта приемки-передачи ремонтных работ может показать налоговый кредит (при наличии зарегистрированной арендатором налоговой накладной). Налоговые обязательства по аренде он начисляет по дате начисления арендных платежей.
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Бухгалтерский учет | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| У арендатора | ||||
| 1 | Понесены расходы, связанные с улучшением арендованного помещения | 23 | 631 | 120000,00 |
| 2 | Отражен налоговый кредит (получена зарегистрированная налоговая накладная) | 641/НДС | 631 | 20000,00 |
| 3 | Начислена арендная плата за текущий месяц | 92 | 685 | 10000,00 |
| 4 | Отражен налоговый кредит с арендной платы (получена зарегистрированная налоговая накладная) | 641/НДС | 685 | 2000,00 |
| 5 | Подписан акт приема-передачи выполненных ремонтных работ | 377 | 703 | 120000,00 |
| 6 | Отражены налоговые обязательства по НДС | 703 | 641/НДС | 20000,00 |
| 7 | Осуществлен зачет улучшения с задолженностью по арендной плате* | 685 | 377 | 12000,00 |
| У арендодателя | ||||
| 1 | Подписан акт приема-передачи выполненных ремонтных работ | 152 | 631 | 100000,00 |
| 2 | Отражен налоговый кредит по НДС (получена зарегистрированная налоговая накладная) | 641/НДС | 631 | 20000,00 |
| 3 | Увеличена стоимость объекта основных средств на сумму проведенных улучшений | 103 | 152 | 100000,00 |
| 4 | Начислена арендная плата за текущий месяц | 377 | 713 | 10000,00 |
| 5 | Начислены налоговые обязательства по НДС | 713 | 641/НДС | 2000,00 |
| 6 | Проведен зачет задолженностей на сумму арендной платы* | 631 | 377 | 12000,00 |
| * Такую проводку придется делать ежемесячно до полного погашения стоимости ремонтных работ. | ||||
