Приобретение компьютерной программы
Сразу оговоримся, что далее будем рассматривать самый распространенный вариант — покупку программного обеспечения для использования в собственной хоздеятельности без права передачи, тиражирования.
«Бухучетную» сторону приобретения компьютерных программ мы рассматривали в прошлом номере журнала*. Напомним, что программы, предназначенные для «конечного использования», Минфин рекомендует учитывать в составе прочих нематериальных активов (письмо Минфина от 13.07.2009 г. № 31-34000-20-10/18896), т. е. на субчете 127.
* Статья «По следам разъяснений Минфина: учет НМА» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 23).
В налоговом учете такие программы учитываем в составе нематериальных активов группы 6 «Прочие нематериальные активы».

На заметку! Если программное обеспечение приобрели вместе с компьютером (или другим объектом основных средств) и оно «привязано к железу» (т. е. без него объект не может функционировать), то такое программное обеспечение учитываем в составе основного средства (т. е. на счете 104 «Машины и оборудование»).
НДС. Самое первое, что отметим: если приобретенное программное обеспечение предназначено для «конечного использования», то плата за него для целей налогообложения не считается роялти ( п.п. 14.1.225 НКУ, ОНК № 536**). Такой платеж считается оплатой стоимости программной продукции (компьютерной программы), а значит, в этом случае действует НДС-льгота, предусмотренная п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ. То есть такая операция освобождается от НДС.

Если купили у нерезидента — НДС. Здесь в первую очередь нужно определиться, будет ли в принципе объект обложения НДС (находится ли место поставки на территории Украины). Плата за программное обеспечение «для конечного» использования — это плата за услуги ( ОНК № 536). Место поставки такой услуги определяется по п.п. «в» п. 186.3 НКУ — т. е. по месту регистрации получателя услуг. Поэтому это будет налогооблагаемая операция. Но в этом случае также будет действовать НДС-льгота из п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ, т. е. такая операция освобождается от НДС (подтверждают это и налоговики — см., к примеру, категорию 101.12 ЗІР, ИНК № 320***).
*** Индивидуальная налоговая консультация ГФСУ от 24.05.2017 г. № 320/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.


Если купили у нерезидента — налог на репатриацию. Опять же, поскольку поставка программной продукции для «конечного потребления» — не роялти, а оплата за товары/услуги, то на основании п.п. «й» п.п. 141.4.1 НКУ налог на репатриацию в этом случае не удерживается. И главное, что соглашаются с этим и налоговики (см. ИНК № 320, письмо ГФСУ от 28.09.2016 г. № 21036/6/99-99-15-02-02-15) .
Услуги техподдержки
Пару слов скажем о сегодняшних веяниях фискалов в отношении обложения НДС услуг техподдержки. Опять же речь идет об услугах техподдержки программ, предназначенных для «конечного использования». Налоговики считают (см., к примеру, ИНК № 320), что если услуги по техподдержке предусмотрены условиями лицензионного договора и при этом они:
— предусматривают какие-либо изменения в программной продукции (обновление, модернизация, исправление ошибок) — то они должны расцениваться как поставка отдельных элементов продукции. Соответственно, в этом случае такие услуги будут подпадать под НДС-льготу из п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ, т. е. освобождаются от НДС;

— не предусматривают каких-либо изменений в программной продукции (например, обучение работе с программой, установление программы) — то операции по поставке таких услуг облагаются НДС на общих основаниях по ставке 20 %. Отметим, что такие услуги можно рассматривать как услуги в сфере информатизации. Поэтому, если их поставляет нерезидент — место поставки таких услуг будет находиться на территории Украины ( п.п. «в» п. 186.3 НКУ), т. е. такая операция также будет облагаться НДС по ставке 20 %. Получатель таких услуг — плательщик НДС должен будет выписать «на себя» и зарегистрировать налоговую накладную (показав обязательства по стр. 6 НДС-декларации и налоговый кредит по стр. 13). При этом начислить НДС в этом случае должны и неплательщики НДС — подав Расчет налоговых обязательств, начисленных получателем услуг — не плательщиком НДС, поставляемых нерезидентом, утвержденный приказом Минфина от 28.01.2016 г. № 21 (далее — «Нерезидентский расчет по НДС»).
Налог на репатриацию в этом случае удерживать не нужно. Ведь это оплата за товары/услуги (т. е. срабатывает п.п. «й» 141.4.1 НКУ).
Услуга выделенного сервера
Википедия определяет выделенный сервер как вид хостинга, при котором клиенту целиком предоставляется сервер — отдельная физическая машина.

НДС. Клиент получает в пользование оборудование — физический объект. Поэтому такая операция — это услуга аренды движимого имущества ( письмо ГФСУ от 29.06.2016 г. № 14156/6/99-99-15-03-02-15).
А раз это аренда движимого имущества, то это «накладывает отпечаток» и на порядок налогообложения подобных операций. Понятно, что тут никакой «ИТ-льготы» по НДС, предусмотренной п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ, не будет. Ведь здесь — услуги аренды. Поэтому, если услугу предоставляет резидент, то эта операция будет облагаться НДС на общих основаниях, т. е. по ставке 20 %.

Если услугу по аренде выделенного сервера предоставляет нерезидент — НДС. Поскольку это операция аренды, место ее поставки определяется согласно п.п. «г» п. 186 НКУ (услуги аренды) — по месту регистрации получателя услуг. То есть это будет НДС-облагаемая операция. Начисление НДС-обязательств необходимо проводить независимо от того, является получатель плательщиком НДС или нет. Получателю услуг — плательщику НДС нужно будет выписать самому себе налоговую накладную (с кодом 77.33) и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных. Неплательщики — подают «Нерезидентский расчет по НДС» (подается только за тот отчетный период (календарный месяц), в котором такие услуги получены).
Если услугу по аренде выделенного сервера предоставляет нерезидент — налог на репатриацию. Поскольку речь идет об аренде, то платежи за услугу выделенного сервера приравниваются к арендным платежам. А арендные платежи являются тем видом дохода, при выплате которого предприятие-резидент обязано удержать налог на репатриацию, если иное не установлено международным договором со страной нерезидента ( п.п. «г» п.п. 141.4.1 НКУ). Ставка налога — 15 %.
На том, что при выплате дохода нерезиденту в виде платы за выделенный сервер нужно удержать налог на репатриацию, настаивают и налоговики ( письмо ГФСУ от 28.03.2017 г. № 6312/6/99-99-15-02-02-15).

Выделение виртуального сервера, веб-хостинг
Начнем с расшифровки понятий.
Веб-хостинг. В действующем законодательстве Украины отсутствует определение веб-хостинга. Но есть упоминание о нем в классе 63.11 КВЭД — услуги в сфере информатизации. Обычно на практике услуга «виртуального» хостинга предусматривает предоставление места/дискового пространства на сервере.
Виртуальный выделенный сервер — это сервис хостинг-провайдера, который позволяет предоставить пользователю практически полноценный сервер, мало чем отличающийся от традиционного физического. Но здесь нет предоставления «физического» объекта.
НДС. Поскольку в этом случае предоставляется лишь определенное место на сервере или виртуальный сервер, то это не операция аренды. Это не что иное, как услуги в сфере информатизации. Причем налоговики настаивают на том, что НДС-льготы ( п. 261 подразд. 2 разд. XX НКУ) в этом случае не будет. То есть эти услуги облагаются НДС по ставке 20 %.

А если услугу предоставляет нерезидент? Место поставки услуг информатизации определяется по месту регистрации заказчика ( п.п. «в» п. 186.3 НКУ). А значит, услуга облагается НДС на общих основаниях. Поэтому покупателю таких услуг — плательщику НДС придется самому выписать себе налоговую накладную и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных. В том числе начислить НДС должен и неплательщик НДС (без выписки налоговой накладной, но с подачей «Нерезидентского расчета по НДС»).
Налог на репатриацию. А вот с налогом на репатриацию не все так гладко . «По закону», поскольку речь идет об услуге информатизации, налог на репатриацию при выплате дохода нерезиденту удерживать не нужно — ведь речь идет об оплате за товары/услуги и срабатывает «освобождающий» п.п. «й» п. 141.4.1 НКУ.
Но вот налоговики, к сожалению, даже веб-хостинг и услугу выделенного виртуального сервера очень часто приравнивают к аренде (см., к примеру, письмо ГУ ГФС в г. Киеве от 24.03.2017 г. № 6253/10/26-15-12-05-11). И соответственно, требуют удерживать налог на репатриацию, как с дохода в виде арендного платежа
.
Вполне возможно, аренда здесь усматривается налоговиками вследствие того, что очень часто в договоре услуги того же веб-хостинга формулируют как «аренда места/части дискового пространства».

Облачные сервисы
Они представляют собой по сути право доступа к пользованию определенной программой на сайте. Сама программа располагается на удаленном сервере в Интернете (в облаке). А пользователь получает лишь право доступа к этой программе. При этом ни сам экземпляр программы, ни исключительные права на эту программу к заказчику не переходят.
Поэтому есть основания рассматривать облачные сервисы как услуги в сфере информатизации. Хотя налоговики расценивают их как телекоммуникационные услуги ( письмо от 10.04.2015 г. № 7695/6/99-99-19-03-02-15). Облагаются такие услуги по ставке 20 %.
Место поставки услуги определяется по месту регистрации заказчика. Соответственно, если ее будет предоставлять нерезидент — она тоже будет облагаться НДС по ставке 20 %.
Налог на репатриацию при выплате дохода нерезиденту не удерживается (так как это плата за товары/услуги).
При этом отметим, что у Комитета Верховной Рады Украины по вопросам информатизации и связи несколько иная точка зрения на «природу» облачных сервисов. Так, в письме от 13.02.2017 г. № 04-21/13-74(34081) они указывали, что в случае предоставления облачных услуг плату за пользование такими сервисами с целью налогообложения нужно рассматривать как роялти . Но с этим нельзя согласиться. Ведь, по сути, при использовании облачных сервисов происходит «конечное использование» программного продукта, которое согласно п.п. 14.1.225 НКУ не признается роялти. Поэтому выводы Комитета выглядят несколько странно.