Розпочнемо з того, що способів самовиправлення, як і раніше, два. Вони виходять з п. 50.1 ПКУ. Причому якщо ви припустилися помилки, що не спричинила виникнення недоплати з податку на прибуток, то виправити її ви можете як за допомогою (1) подання уточнюючої декларації, так і (2) шляхом відображення в декларації за звітний період, у якому виявите таку погрішність.
У межах сьогоднішньої статті нас більше цікавлять помилки, що спричинили недоплату з податку на прибуток. А з їх виправленням ми б рекомендували поспішити, оскільки, окрім так званого «самоштрафу», ви ризикуєте також «потрапити» на пеню. Потому зараз у нас у фаворі — виправлення за допомогою подання уточнюючої декларації.
Переваги цього способу виправлення такі:
— не потрібно чекати термінів подання декларації за поточний звітний період. І якщо квартальні платники таких термінів уже дочекалися, то для річників звітна кампанія стартує лише на початку 2018 року;
— нижче розмір штрафу (він складає 3 % від суми недоплати, в порівнянні з 5 % тієї ж суми, які доведеться сплатити в разі виправлення у звітній декларації)1;
1 Якщо виправляєте помилку 2015 року, нагадаємо, «самоштраф» (3/5 %) сплачувати не потрібно. Деталі знайдете в статті «Прибуткові» помилки — 2015: чи нараховувати «самоштраф»?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 14).
З іншого боку, головний недолік у тому, що суму недоплати і штраф потрібно сплатити до подання уточненої декларації (згідно з абз. «а» п. 50.1 ПКУ). — якщо подати уточненку впродовж 90 к. дн., що йдуть за останнім днем граничного терміну сплати зобов’язань за декларацією з помилкою, вдасться уникнути нарахування пені ( п. 129.9 ПКУ).
Тобто, наприклад, для річних платників виправитися без пені можна не пізніше за п’ятницю, 9 червня (якщо помилка закралася в декларацію за 2016 рік).
Квартальники можуть вкластися в озвучені терміни, подавши декларацію за І квартал цього року. Але це за умови, що помилка належить до останнього кварталу 2016 року. Якщо ж вона стосується більш ранніх звітних (податкових) періодів, то з її виправленням потрібно поспішати. А тому переваги подання уточненки очевидні.
Окрім усього вищепереліченого, виправитися шляхом подання уточненої декларації можна до моменту початку перевірки. Під час перевірки — уже не можна ( п. 50.2 ПКУ).
Камеральна перевірка в цьому випадку не в рахунок. Загальне про виправлення
Розглянемо базові принципи, на яких будується процес виправлення помилок.
По-перше, виправитися ви можете не пізніше 1095 днів2, що йдуть за останнім днем граничного терміну надання декларації з помилковими даними (згідно з пп. 50.1 і 102.1 ПКУ). Якщо ж її подали пізніше — то за днем її фактичного подання.
2 2555 днів — якщо йдеться про виправлення помилок, пов’язаних з проведенням контрольованих операцій.
До речі, цим же терміном обмежені й перевіряючі в плані можливості провести перевірку — згідно з оновленим п. 102.1 ПКУ. По-друге, навіть наявність переплати з податку не рятує від нарахування штрафів і пені (останньої — у разі закінчення 90-денного терміну), якщо, звичайно, припущена помилка спричинила виникнення недоплати. Така позиція податківців була закріплена в категорії 135.04 ЗІР до 01.01.2017 р., але і з цієї дати по суті нічого, на жаль, не змінилося 
.
По-третє, уточнити можна дані періоду, який перевірявся. Але в такому разі потрібно бути готовими до документальної позапланової перевірки ( п. 50.3 і п.п. 78.1.3 ПКУ).
По-четверте, про що ми вже сказали вище, помилки, що припадають на 2015 рік, можете виправити без нарахування «самоштрафу». Таку дивовижну можливість вам надає п. 31 підрозд. 10 розд. ХХ ПКУ.
Від нарахування пені, а також адмінштрафу вказана норма, на жаль, не рятує, адже ні те, ні інше не є штрафною (фінансовою) санкцією в розумінні ПКУ. По-п’яте, якщо самовиправлення пов’язане з АТО-звільненням від сплати податку на нерухомість, відмінну від земділянки3 (нівелюємо зменшення податку на прибуток у минулих періодах), то «самоштрафу» і пені теж немає4.
3 Детальніше — у статті «АТО-податки і податкова реформа» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 5).
4 Про це податківці говорять у листі ДФСУ від 09.03.2017 р. № 4678/6/99-99-15-02-02-15.
Крім того, візьміть на озброєння таку корисну опцію, як можливість виправити за допомогою уточненки раніше подану уточненку, у якій припустили помилку(и). У пізнішому екземплярі достатньо навести виправлені дані.
Подаємо уточненку: суть алгоритму
Таки вирішили подати уточнену декларацію? Незалежно від того, за який період виправляєте помилку, використати необхідно діючу форму декларації5.
5 Затверджена наказом Мінфіну від 20.10.2015 р. № 897. Останні зміни в неї були внесені наказом Мінфіну від 08.07.2016 р. № 585, про що ви могли прочитати в статті «Апгрейд декларації з податку на прибуток — вивчаємо разом» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 35). На підході нова форма декларації (є поки що тільки проект), але «побіжить» вона ще не скоро.
Заповнення форми розпочніть з проставляння відмітки в службовому полі «1» «шапок» декларації навпроти значення «Уточнююча». Зверніть увагу: на відміну від виправлення помилок за допомогою поточної декларації, значення службових полів «2» і «3» «шапок» уточненки повинні збігатися. Тут ви вказуєте період, помилку за який виправляєте (підкатегорія 102.23.02 ЗІР).
У рядках 01 — 26 основної частини декларації слід указувати правильні дані (вже з урахуванням виправлень).
Що стосується додатків до декларації, то подавати їх, вважаємо, необхідно незалежно від того, чи змінилися показники, що підлягають розкриттю в них. А все тому, що додатки є невід’ємною частиною декларації. Які саме додатки подаєте, вказуєте в спеціально відведеному місці після основної частини декларації.
А якщо помилка, припущена в додатках, водночас не вплинула на показники декларації? У такому разі все одно доведеться виправитися, подавши і власне уточнюючу декларацію (без жодних змін у порівнянні з «першоджерелом»), і додатки з правильними даними.
Запам’ятайте: додаток ВП несумісний з уточненою декларацією! Для «старих» помилок, тобто тих, що належать до періодів до 01.01.2015 р.6, передбачений особливий «рецепт» 
їх виправлення. У листі від 04.01.2016 р. № 102/7/99-99-19-02-01-17 ДФСУ рекомендувала заповнювати в разі їх виправлення рядки 27 — 28, 30 — 31, 32, 34 — 35, 36 і 38 — 39 декларації. У них ви відображаєте заздалегідь розрахований кінцевий результат уточнення податкових зобов’язань7.
6 До цієї дати діяли правила оподаткування, що принципово відрізнялися, а результати діяльності відображали в іншій формі декларації, яка проіснувала, до речі кажучи, до кінця 2015 року.
7 Детальніше про це ви могли прочитати в статтях «Питання за прибутковою декларацією «в останній вагон» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 6) і «Витрати: «реанімуємо», документуємо і враховуємо правильно» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 8).
Безперечно, найпопулярніший серед виправних — розділ «Виправлення помилок». Зокрема, в ньому відображають:
— збільшення (зменшення) податкового зобов’язання періоду, який уточнюється, — у рядку 27;
— збільшення (зменшення) «дивідендного» авансу, який уточнюється, — у рядку 28;
Збільшення показників — це додатне значення, а зменшення — від’ємне. Останнє приводять зі знаком «-». — суму нарахованої пені (якщо є така необхідність) — у рядку 30;
— суму «самоштрафу» у розмірі 3 % від суми недоплати — у рядку 31.
Помилка в «доленосній» відмітці
Ви вже прекрасно знаєте, що податківці дуже добрі у частині можливості виправлення відмітки в спеціальному полі «Наявність рішення»8. Проставляти таку відмітку повинні низькодохідні платники податку на прибуток, що не бажають бути пошитими «в добровольці». Причому зробити це вони були зобов’язані в першому році «безперервної сукупності років», упродовж яких не був перевищений 20-мільйонний критерій9. Радує, що не відмовляються від такого щедрого подарунка податківці й досі.
8 Дивіться статті «Свіжі» роз’яснення податківців: радісні і «сумнівні» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 24) і «Виправлення з податку на прибуток: розбираємо практичні ситуації» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 25).
9 Більше на цю тему ви могли прочитати в статті «Прибуткова декларація: питання в «останній вагон» в журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 7.
Тобто якщо в цьому «першому році» ви цього не зробили, водночас і добровільно відображати коригування не бажаєте, то ситуацію можна виправити за допомогою уточненки.
Але наші податківці, як відомо, з фантазією 
. У журналі «Вісник. Право знати все про податки і збори», 2017, № 5, с. 41, вони говорять уже про щорічне дублювання такої відмітки 
.
Здорово, ось тільки ПКУ нічого подібного не вимагає! Відповідно ці «вигадки», вважаємо, можна ігнорувати.
Якщо в декларації за 2015 рік ви відмовилися від проведення коригувань, але в декларації за 2016 рік це рішення не продублювали, тільки із цієї причини подавати уточненку, вважаємо, не потрібно. Помилки в «перетікаючих» збитках: виправляємо ситуацію
Та ще головоломка — виправлення помилок, так чи інакше пов’язаних з наявністю від’ємного значення об’єкта обкладення минулих звітних (податкових) періодів. У чому «каверзність» питання? Якщо в будь-якому періоді були збитки, а пізніше виявлена помилка, що спричинила їх збільшення, то при її виправленні потрібно промоніторити не лише «помилковий», але й усі подальші звітні періоди. На предмет того, чи не виник хоч би в одному з них прибуток (і відповідно, недоплата). І тут можливі такі ситуації:
1. Виправлення помилки призводить до виникнення недоплати вже в тому періоді, у якому її припустилися. У такому разі суму податку на прибуток слід розрахувати від отриманого значення прибутку.
Суму недоплати відображають у такому разі в рядку 27 декларації, «самоштраф» — у рядку 31, а пеню — у рядку 30. Само собою, правильні показники відображають у рядках 01 — 26. І перевірити звітність за період(и), що йде(уть) за «помилковим», також доведеться .
2. Виправлення помилки не призводить до виникнення недоплати в періоді, до якого належить помилка, але в наступному(их) періоді(ах) вона виникає. У такому разі в уточненці за перший період заповнюють тільки рядки 01 — 26, у той час як у декларації(ях) за наступний(і) період(и) — також рядки 27, 30 (за необхідності) і 31.
3. Виправлення помилки не призводить до додатного значення прибутку ні в періоді, до якого вона належить, ні в жодному іншому періоді (періодах). Найідеальніший варіант . Але виправитися доведеться і в такому разі. При цьому заповненню підлягатимуть тільки рядки 01 — 26 уточненої декларації.
Якщо помилку знайшов… перевіряючий
Не найбажаніший, але, на жаль, можливий варіант розвитку подій. На щастя, безвихідних ситуацій не буває. Не виняток і цей випадок. Причому в частині виправлень тут є свої особливості. У чому вони полягають?
При виявленні за результатами перевірки10 неправильно визначених сум доходів, витрат і амортизаційних відрахувань за даними бухобліку, які вплинули на визначення об’єкта оподаткування, контролюючий орган може як збільшити, так і зменшити податкові зобов’язання. Погоджені суми податкових зобов’язань у такому разі автоматично потрапляють в інтегровану картку платника податків (підкатегорія 102.23.02 ЗІР).
Як наслідок, самостійні виправлення згідно зі ст. 50 ПКУ збільшених/зменшених податкових зобов’язань з податку на прибуток за період, що перевіряється, не проводять.
Виправляти помилки, виявлені в ході перевірки згідно з порядком, передбаченим ст. 50 ПКУ, не потрібно. Якщо ж за результатами перевірки10 збільшили/зменшили суми збитків за минулі звітні (податкові) роки, то коригування фінрезультату до оподаткування за звітний період, що перевіряється, платник також не здійснює. Таке від’ємне значення він повинен виправити в показниках декларації за наступний звітний (податковий) період.
10 У цій консультації ДФСУ говорить виключно про документальні перевірки, але, вважаємо, подібний порядок поширюється і на інші її види.
При цьому подають також доповнення до декларації з поясненням і зазначенням відповідних сум збитків минулих звітних років. Якщо за результатами перевірки встановлене завищення розміру задекларованих збитків з податку на прибуток, то податківці згідно з п. 58.1 ПКУ надсилають (вручають) платникові податкове повідомлення-рішення.
Причому згідно з п. 2 розд. II Порядку № 120411 це податкове повідомлення-рішення за формою «П». Воно, у свою чергу, містить вказівку провести виправлення протягом 10 к. дн. після отримання такого повідомлення.
А якщо цього не зробити? Відповідальності за порушення термінів подання уточнюючої звітності ПКУ не передбачено. Згодні з цим і податківці (категорія 102.25 ЗІР). Але в цілях власної безпеки ми рекомендуємо не «відкладати в довгий ящик» подібне виправлення.
Адже інакше ви можете наразитися на недоплати в наступних деклараціях. Помилки «родом з бухобліку»
Як ви вже знаєте, з нового року фінзвітність є додатком до «прибуткової» декларації12. Тому дискусійне питання, чи слід складати і подавати виправлену фінзвітність податківцям у разі виправлення помилок «родом з бухобліку», зняте само собою13.
12 У тому числі завдяки статті «Декларативні news: світлі і темні сторони реформы-2017» у журналі «Бухгалтер 911», 2017, № 4.
13 Про цей, а також інші нюанси виправлення фінзвітних помилок ви могли прочитати в тому числі в статті «Помилки в бухобліку/фінзвітності: самовиправлення-2017» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 13).
Тому якщо помилка вплинула на податок на прибуток, разом з уточнюючою декларацією з податку на прибуток (фактично, до її подання) потрібно подати і виправлену фінзвітність.
Наостанок побажаємо припускатися поменше помилок, а з допущених доходити для себе правильних висновків.
