«Сомнительный» резерв: всегда есть о чем поговорить

Кому не избежать?

Но начнем с вещей не сильно радостных. Хотя, как сказать: теперь, когда с разницами по части такого резерва в налоговом учете no problem, формирование резерва не выглядит такой уж «кабальной» повинностью. Но есть и те, кому вполне себе можно обойтись и без нее. Так, в ряды освобожденных от резерва сомнительных долгов попали:

— бюджетные учреждения;

— предприятия, которые составляют финансовую отчетность по МСФО. Последним МСБУ 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» позволяет самостоятельно решать, создавать «сомнительный» резерв или нет. В то же время тестировать дебиторскую задолженность на предмет обесценивания и для них прямая обязанность;

Они освобождены по той простой причине, что нормы П(С)БУ 10 на них не распространяются (согласно п. 2 этого стандарта).

— предприятия, составляющие Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства (формы № 1-мс и № 2-мс). Согласно п.п. 2 п. 2 разд. І П(С)БУ 25 к ним относятся субъекты малого предпринимательства:

• юрлица, которые ведут упрощенный бухучет доходов и расходов. Например, малые предприятия — единоналожники группы 3;

• юрлица, которые соответствуют критериям микропредпринимательства.

Напомним: согласно ч. 3 ст. 55 ХКУ к последним относят юрлиц, у которых средняя численность работников за календарный год не превышает 10 лиц, а годовой доход от любой деятельности — сумму, эквивалентную 2 млн €¹.

¹ Определенную по среднегодовому курсу НБУ.

Для остальных же формирование резерва сомнительных долгов — не право, а обязанность.

Также учтите, что не по всей дебиторской задолженности создают резерв. Не нужно сомневаться в:

1) приобретенной задолженности и задолженности, предназначенной для продажи;

2) задолженности, не являющейся финансовым активом (т. е. если она не дает права получать денежные средства и их эквиваленты).

Потому по задолженности по предоплатам, по которым ожидается отгрузка товаров (выполнение работ, предоставление услуг), резерв сомнительных долгов не создают.

Кроме того, поздно создавать резерв по безнадежной задолженности.

Создают либо корректируют «сомнительный» резерв на дату баланса.

Величина резерва требуется для расчета чистой реализационной стоимости дебиторской задолженности.

Чистая реализационная стоимость — это разница между текущей дебиторской задолженностью и резервом сомнительных долгов (согласно п. 4 П(С)БУ 10).

У кого все по бухучету

Продолжаем радовать . «Прибыльные» проблемы с резервом сомнительных долгов близко знакомы лишь высокодоходным плательщикам налога на прибыль, а также низкодоходным плательщикам, не отказавшимся от применения разниц. Остальные плательщики налога на прибыль отражают формирование резерва и списание задолженности сугубо по бухучетным правилам.

Соответственно низкодоходные плательщики налога на прибыль разницы по «сомнительному» резерву не рассчитывают (как и другие разницы²), приложение РІ не заполняют и эту статью могут смело дальше не читать .

² Кроме убытков прошлых лет.

Разницы в новых красках

О том, как должны были выглядеть обновленные разницы согласно задумкам реформаторов, мы рассказывали еще до нового года³. Все так и случилось ! Но приятные новости не грех и напомнить.

³ Статья «Сомнительный» резерв: суровая реальность и светлое будущее» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 50).

Разницы для высокодоходных в части резерва сомнительных долгов

Последняя из уменьшающих разниц — полностью новая, хоть и такая долгожданная .

Изменена и вторая увеличивающая разница: из нее исчезло упоминание о том, что корректируют лишь списание безнадеги, не соответствующей признакам из п.п. 14.1.11 НКУ.

То есть в итоге имеем следующие особенности налогового учета резерва сомнительных долгов и безнадежной задолженности. Влияние на финрезультат до налогообложения (он же объект обложения по налогу на прибыль) происходит не в момент создания резерва (как в бухучете), а при списании безнадежной задолженности. Причем сыграет лишь та безнадега, которая соответствует критериям из п.п. 14.1.11 НКУ.

«Безнадежные» критерии

Начнем с того, что именно на них имеет смысл ориентироваться высокодоходным плательщикам налога на прибыль, устанавливая собственные критерии признания задолженности безнадежной.

Настало время напомнить эти критерии, раз уж от их соблюдения зависит, имеете вы право на проведение уменьшающей разницы или нет. Итак, согласно п.п. 14.1.11 НКУ безнадежная задолженность должна соответствовать одному из таких признаков:

а) задолженность по обязательствам, относительно которых истек срок исковой давности. В общем случае такой срок равен 3 годам (согласно ч. 1 ст. 257 ГКУ)⁴;

⁴ Нюансы найдете в материале «Срок исковой давности: как считать и применять?» в журнале «Бухгалтер 911», 2015, № 17.

б) просроченная задолженность умершего физлица, при отсутствии у него наследственного имущества, на которое может быть обращено взыскание;

в) просроченная задолженность лиц, которые в судебном порядке признаны без вести отсутствующими, объявлены умершими;

г) задолженность физлиц, прощенная кредитором. Исключения — задолженность (1) лиц, связанных с таким кредитором; (2) лиц, находящихся с таким кредитором в трудовых отношениях, и (3) лиц, находившихся с таким кредитором в трудовых отношениях, если период между датой прекращения трудовых отношений таких лиц и датой прощения их задолженности не превышает 3 лет;

До нового года не могла быть признана безнадежной задолженность лиц, как находящихся, так и находившихся в трудовых отношениях с кредитором (без каких-либо оговорок в части сроков).

ґ) просроченная свыше 180 дней задолженность лица, размер совокупных требований кредитора по которой не превышает: (1) в общем случае — минимально установленного законодательством размера бесспорных требований кредитора для возбуждения производства по делу о банкротстве (в 2017 году — 960000 грн.), а (2) для случая с физлицами по непредпринимательским обязательствам (именно по ним нет законодательно утвержденной процедуры банкротства физлиц) — задолженность, не превышающая 25 % минзарплаты (в расчете на год), установленной на 1 января отчетного налогового года (не больше 800 грн. — в расчете на год);

Хотя налоговики проводят «водораздел» между 960000 грн. и 800 грн. по линии «юрлицо или физлицо». Что не есть правильно.

д) актив в виде корпоративных прав или недолговых ценных бумаг, эмитент которых признан банкротом или прекращен как юрлицо в связи с его ликвидацией;

е) сумма остаточного призового фонда лотереи по состоянию на 31 декабря каждого года;

є) просроченная задолженность физ- или юрлица, не погашенная вследствие недостаточности имущества указанного лица;

В таком случае необходимым является соблюдение условия, что действия по принудительному взысканию имущества должника не привели к полному погашению задолженности.

ж) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажорных обстоятельств). Подтверждать наступление таких обстоятельств должен сертификат Торгово-промышленной палаты Украины или ее региональных отделений;

з) задолженность субъектов хозяйствования, признанных банкротами в установленном законом порядке или прекращенных как юрлица в связи с их ликвидацией;

и) сумма долга перед банком по финансовому кредиту, в том числе сумма основной задолженности и/или сумма начисленных доходов, по которым просрочка погашения суммы долга (его части) составляет более 360 дней.

Исключения аналогичны предусмотренным в п.п. «г» приведенного списка.

Реалии и перспективы отражения в декларации

О проблематике, связанной с отражением новых и измененных разниц в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль, вы знаете⁵. В части «сомнительного» резерва, напомним, поступать мы советовали так:

⁵ В том числе благодаря статье «Налог на прибыль за І квартал: старая декларация по новым правилам» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 17).

Отражение информации о разницах по резерву в приложении РІ

Здесь есть две оговорки. Во-первых, несмотря на старое название строки 2.1.3, в ней следовало отражать всю сумму безнадежной дебиторки, списанной сверх суммы резерва. А не только ту, которая не соответствовала критериям из п.п. 14.1.11 НКУ.

В приложении РІ к проектной декларации по налогу на прибыль⁶ этот недочет учтен.

⁶ Можно найти по ссылке: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/regulyatorna-politika-/regulyatorna-politika/2017-rik/71677.html.

Во-вторых, ту безнадежную задолженность, что была списана в отчетном квартале и соответствовала критериям из п.п. 14.1.11 НКУ, в приложении РІ к декларации за І квартал стоило отражать в строке 2.2.3.

Если вам пришлось выкручиваться хотя бы одним из приведенных способов, то следовало подать также дополнение к декларации согласно п. 46.4 НКУ с объяснениями.

В обновленном приложении РІ к декларации такой разнице будет отведена новая строка — 2.2.3 с соответствующим названием, а старая строка 2.2.3 изменит свой номер на 2.2.2.