1 Завязка — в статьях «Организационные моменты годовой инвентаризации: подводные камни» («Бухгалтер 911», 2017, № 44) и «Годовая инвентаризация: «дебиторка» и «кредиторка» («Бухгалтер 911», 2017, № 45).
Недостачи
Ключевое значение имеет то, вписываются ли недостающие запасы в нормы естественной убыли или превышают такие нормы2. Но в любом случае недостающие запасы больше не соответствуют критериям признания активами (из п. 5 П(С)БУ 9), а потому должны быть списаны из баланса.
2 Вам будет интересна статья «Хотели как лучше, а… отменили нормы естественной убыли» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 14).
Одновременно с этим увеличивают сумму прочих операционных расходов (согласно п. 20 П(С)БУ 16). Причем заметьте, что в дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей» попадают недостачи запасов как в пределах, так и сверх норм естественной убыли.
Если установлено лицо, виновное в недостаче, то это «сигнал» для отражения доходов одновременно с задолженностью виновного лица. При этом составляют корреспонденцию Дт 375 «Расчеты по возмещению причиненных убытков» — Кт 716 «Возмещение ранее списанных активов»3. Не остается в стороне и забалансовый учет: из субсчета 072 соответствующие суммы недостач списывают.
3 Если захотите такую задолженность простить — прочтите статью «Ладно, проехали…», или «Прощение» недостачи» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 47).
Учет по налогу на прибыль полностью соответствует бухучету, причем как для низко-, так и для высокодоходных плательщиков. Все потому, что никаких разниц в части списания недостач запасов или доходов от их возмещения в разд. ІІІ НКУ не найти.
НДС-учет недостач не так прост. В нем-то и проявляется принципиальная разница между недостачами в пределах норм естественной убыли и сверх таких норм.
В первом случае за предприятием сохраняется право на налоговый кредит по приобретенным с НДС запасам. В полной сумме согласно полученной налоговой накладной.
Причина для такого вывода очевидна — отсутствуют основания для начисления налоговых обязательств. Ведь нет ни нехозяйственного использования запасов, ни каких-либо других обстоятельств, требующих начислять «компенсационные» НДС-обязательства.
Во втором случае есть все основания говорить о нехозяйственном использовании запасов. А значит, если при их приобретении плательщик имел право на налоговый кредит, придется:
1) начислить «компенсирующие» налоговые обязательства согласно п. 198.5 НКУ;
2) не позднее последнего дня НДС-периода, в котором были списаны товары, составить и зарегистрировать «самосводную» налоговую накладную (с типом причины «13» и условным ИНН «600000000000» (пп. 8 и 11 Порядка № 13074)5.
4 Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина от 31.12.2015 г. № 1307.
5 Вам пригодится статья «Шпаргалка по налоговым накладным: условные ИНН, условные коды (которых нет в УКТ ВЭД)» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 12).
База налогообложения для начисления «компенсирующих» налоговых обязательств определяется исходя из стоимости приобретения товаров (консультация в категории 101.04 ЗІР).
И еще один момент. Касается он ситуации, когда виновное лицо возмещает ущерб. По нашему мнению, такая компенсация не должна облагаться НДС. Ведь виновные лица не приобретают такие товары, а просто компенсируют их стоимость. То есть нет факта поставки товаров в понимании п.п. 14.1.191 НКУ.
Но у налоговиков другое мнение на этот счет
Фискалы отмечают, что средства, которые поступают плательщику как возмещение убытков за поврежденное или уничтоженное имущество, расцениваются как компенсация стоимости такого имущества и, соответственно, включаются в базу НДС и подлежат обложению НДС на общих основаниях6. А значит, на их стоимость придется начислить налоговые обязательства согласно п.п. «г» п. 198.5 НКУ (конечно, если ранее отражали по ним налоговый кредит по НДС) исходя из стоимости их приобретения (согласно п. 189.1 НКУ).
6 Вам будет полезна статья «Облагать ли НДС возмещение убытков?» (журнал «Бухгалтер 911», 2016, № 50).
В то же время если принимаем эту логику, то нужно настаивать на том, что начисление по п. 198.5 этого Кодекса не осуществляется. Иначе у нас будет задвоение налоговых обязательств. Благо в похожей ситуации налоговики вернулись к взвешенной позиции7
7 См. статью «…2, 1, 1, 1, 1, 2, 1…», или Начисление НДС при бесплатной передаче» (журнал «Бухгалтер 911», 2017, № 21).
Излишек
Порядок учета «лишних» запасов диктуют причины возникновения излишков. Ими могут быть учетные ошибки (запасы не были оприходованы или были списаны безосновательно) либо паранормальные
В первом случае выход из ситуации — исправление допущенных ошибок. Технология при этом следующая:
— если запасы вовремя не оприходовали составляют такие корреспонденции:
1) Дт 20, 22, 26, 27, 28 — Кт 63 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»;
2) Дт 641/ПДВ — Кт 63 (при наличии налоговой накладной, составленной поставщиком и зарегистрированной в Едином реестре налоговых накладных). При этом если налоговый кредит по НДС не был отражен, показать его можно в любой текущей декларации (если с даты составления налоговой накладной не прошло 365 к. дн.) либо через уточняющий расчет (действует срок в 1095 к. дн.);
— если запасы списаны ошибочно:
1) в предыдущем отчетном году — Дт 20, 22, 26, 27, 28 — Кт 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)». Для исправления ошибки составьте бухсправку;
2) в текущем отчетном году — Дт 23, 90, 91, 92, 93, 94 — Кт 20, 22, 26, 27, 28 (методом «красное сторно»);
— если происхождение излишков запасов не установлено, это отражают проводкой Дт 20, 22, 26,27, 28 — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности». О налоговом кредите по НДС в данном случае говорить не приходится, поскольку отсутствуют какие-либо документы на товар.
В учете по налогу на прибыль в любом из описанных выше случаев не предусмотрено каких-либо разниц, т. е. как у низко-, так и у высокодоходных плательщиков налога главенствует бухучет.
Пересортица
Теперь о более изысканном
В такой ситуации предприятие имеет право провести взаимозачет излишков и недостач в результате пересортицы. Но сделать это возможно только если выявленные в результате инвентаризации излишки и недостачи соответствуют всем условиям:
1) возникли по запасам одинакового наименования;
2) тождественные (равные) по количеству;
3) образовались за один и тот же проверяемый период;
4) выявлены у одного и того же материально ответственного проверяемого лица.
То есть недостача на одном складе (в ведении одного работника) и излишек на другом складе (в ведении другого материально ответственного лица) запасов одного и того же наименования — это не пересортица, а что-то другое
Кроме того, не считают пересортицей ситуацию, когда выявлены излишки и недостачи запасов одинакового наименования у одного и того же материально ответственного лица, но в разных периодах.
Как правило, стоимость излишних запасов выше или ниже недостающих, поэтому образуются суммовые разницы.
Если стоимость излишних запасов превышает стоимость недостающих, сумму превышения (положительную суммовую разницу) относят к прочим операционным доходам (текущего периода). Одновременно увеличивают учетные данные по тем счетам и субсчетам учета запасов, по которым выявлен излишек.
Для положительной суммовой разницы характерна следующая система проводок:
1) Дт 20, 22, 28 (излишние запасы) — Кт 20, 22, 28 (недостающие запасы) — на сумму зачета;
2) Дт 20, 22, 28 (излишние запасы) — Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности» — на сумму дохода.
Другой вариант менее приятный. Если стоимость запасов, выявленных в недостаче, превышает стоимость ценностей, выявленных в излишке, отрицательную суммовую разницу нужно отнести на виновных лиц
Если такие лица не установлены, суммовую разницу рассматривают как недостачу ценностей сверх норм естественной убыли. Отражают ее в составе прочих расходов операционной деятельности предприятия (дебет субсчета 947 «Недостачи и потери от порчи ценностей»).
В протоколе инвентаризационной комиссии при этом приводят исчерпывающие объяснения причин, по которым отрицательные суммовые разницы по пересортице не могут быть взысканы с материально ответственных лиц.
Для отрицательной суммовой разницы по пересортице характерны следующие проводки:
1) Дт 20, 22, 28 (излишние запасы) — Кт 20, 22, 28 (недостающие запасы) — на сумму зачета пересортицы;
2) Дт 947 — Кт 20, 22, 28 (недостающие запасы) — на сумму потерь от пересортицы.
Важно: при наличии излишков и недостач запасов одного наименования сначала осуществляют зачет пересортицы, а только потом к оставшейся незачтенной недостаче применяют нормы естественной убыли (усушки, утруски, боя и т. п.).
Учет по налогу на прибыль не требует от высокодоходных плательщиков применять какие-либо разницы в части пересортицы (а от низкодоходных он не требует этого априори).
А НДС-последствия могут быть печальными
При таких обстоятельствах приходится начислять «компенсирующие» налоговые обязательства по НДС исходя из суммы «дельты» на основании п.п. «г» п. 198.5 НКУ.
То есть в этой части НДС-учет соответствует налоговым последствиям выявления недостач запасов. Опять-таки, с нюансом, касающимся случая, когда предприятием будет получена компенсация от виновного лица.
На этом сегодня все. В следующем номере проанализируем ситуацию с основными средствами и малоценными необоротными активами.