«Обученные и обложенные»: НДФЛ, военсбор, ЕСВ с «обученческих» расходов

Сразу же расставим все точки над «і». В этой статье речь пойдет именно о формальном обучении физлиц. Формальное обучение — это традиционный вид профессионального обучения работников, при котором знания, умения и навыки приобретаются в учебном заведении или непосредственно у работодателя в соответствии с требованиями государственных стандартов образования. По результатам такого обучения выдается документ об образовании установленного образца.

Заметим, что законодатель в НКУ постарался максимально вывести из-под обложения НДФЛ и военсбором стоимость «обученческих» расходов. Давайте посмотрим, что у него в итоге получилось.

Оплата обучения ≠ налогооблагаемый доход

НДФЛ. Здесь «рулит» п.п. 165.1.21 НКУ . С 01.01.2017 г. он выводит из состава налогооблагаемых доходов суммы, уплаченные в пользу учебного заведения, за получение образования, подготовку или переподготовку физического лица при одновременном выполнении следующих трех условий.

Первое — денежные средства за обучение/подготовку/переподготовку физлица перечислены юридическим лицом или другим физическим лицом.

Второе — оплата произведена непосредственно отечественному высшему или профессионально-техническому учебному заведению (далее — вуз и ПТУЗ соответственно).

Третье — сумма оплаты за каждый полный или неполный месяц обучения/подготовки/переподготовки такого физического лица не превышает трехкратного размера минимальной зарплаты, установленной законом на 1 января отчетного (налогового) года.

В 2017 году такой необлагаемый предел равен 9600 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения/подготовки/переподготовки.

Обратите внимание на следующие важные моменты:

первый — под льготу по НДФЛ, установленную п.п. 165.1.21 НКУ, подпадает плата за обучение/подготовку/переподготовку любого физического лица, независимо от того, состоит оно в трудовых отношениях с субъектом хозяйствования, который оплачивал такую «учебу», или нет;

второй — нет привязки к профилю деятельности или общим производственным нуждам работодателя.

Это очень важный момент, поскольку он позволяет работодателю не облагать НДФЛ сумму средств, уплаченную за обучение физлица, даже в случае если специальность, по которой оно обучалось, и специальность, по которой работает после обучения, не совпадают;

Например, если работник получил диплом юриста, а работает менеджером по сбыту.

третий — не имеет значения форма обучения (очная, вечерняя, заочная, дистанционная, индивидуальная, экстернат);

четвертый — при соблюдении условий, перечисленных в п.п. 165.1.21 НКУ, с 01.01.2017 г. в доход плательщика налога не попадает стоимость его обучения даже в том случае, если оплата произведена другим физлицом.

Причем если физлицо, оплатившее обучение, является членом семьи плательщика налога первой степени родства, есть смысл задуматься о налоговой скидке на обучение ;

пятый — с 01.01.2017 г. п.п. 165.1.21 НКУ выводит из-под налогообложения не только стоимость подготовки/переподготовки физлица, но и суммы, перечисленные вузам или ПТУЗам за другие виды обучения физлиц;

шестой — с 2017 года отменено требование об обязательном заключении договора о трехлетней отработке для необложения НДФЛ.

Также можно смело выбросить из памяти действовавшие до 01.01.2017 г. положения п.п. 165.1.21 НКУ, требовавшие облагать НДФЛ стоимость обучения физлица, если такое лицо прекращало трудовые отношения с работодателем на протяжении своей учебы или до окончания третьего календарного года с года, в котором завершилось такое обучение.

С 2017 года этих требований больше нет в п.п. 165.1.21 НКУ.

Отдельно остановимся на ситуации, когда переподготовка или повышение квалификации работника производится согласно закону. В этом случае вся сумма расходов работодателя в связи с повышением квалификации (переподготовкой) налогоплательщика согласно закону не облагается НДФЛ. Никаких ограничителей по суммам здесь нет. Основание — п.п. 165.1.37 НКУ.

Заметьте интересный момент. Поскольку переподготовка и повышение квалификации входят в процесс обучения, то для целей налогообложения важно определиться с основанием их проведения.

Так, если необходимость прохождения повышения квалификации по какой-либо специальности (профессии) установлена законом, сумма средств, потраченных работодателем на такое повышение (стоимость повышения квалификации, суточные, компенсация стоимости проезда и проживания), не облагается НДФЛ на основании п.п. 165.1.37 НКУ (ср. ). Причем, на наш взгляд, при написании данной нормы НКУ законодатель использовал термин «закон» в его широком значении*. Под ним следует понимать:

* См. п. 2.9 постановления Пленума Высшего хозяйственного суда Украины «О некоторых вопросах признания сделок (хозяйственных договоров) недействительными» от 29.05.2013 г. № 11.

— непосредственно закон Украины. Так, из положений п. 1 ст. 4 Закона № 4312**, ст. 34 Закона о занятости следует, что все работодатели должны повышать квалификацию работников, как правило, не реже одного раза в пять лет;

** Закон Украины «О профессиональном развитии работников» от 12.01.2012 г. № 4312-VI.

— подзаконные нормативные акты, к числу которых относится, в частности, и Справочник квалификационных характеристик профессий работников, утвержденный приказом Минтруда от 29.12.2004 г. № 336. Поэтому, если в данном Справочнике указано, что прохождение повышения квалификации является обязательным для какой-либо профессии, то можно говорить о том, что оно проводится согласно закону, а стоимость прохождения работником этой профессии повышения квалификации не облагается НДФЛ .

В остальных случаях для целей налогообложения следует руководствоваться общим «обученческим» п.п. 165.1.21 НКУ. Например, если повышение квалификации происходит по договоренности сторон, а не в соответствии с законом.

Либо если субъект хозяйствования оплачивает повышение квалификации неработника предприятия в вузе (ПТУЗе).

Важно! Если оплата за обучение физлица произведена субъектом хозяйствования (юрлицом или физлицом-предпринимателем), то он, как налоговый агент, обязан отразить стоимость такого обучения в разд. I ф. № 1ДФ с налоговым номером такого физлица. Причем если сумма расходов субъекта хозяйствования в связи с:

— обучением, подготовкой, переподготовкой физлица не облагается на основании п.п. 165.1.21 НКУ, то ее отражайте с признаком дохода «145»;

— повышением квалификации, переподготовкой физического лица согласно закону не облагается на основании п.п. 165.1.37 НКУ, используйте признак дохода «158».

Важно! Получая необлагаемый доход в виде оплаты за обучение, физлицо не обязано подавать декларацию об имущественном состоянии и доходах (далее — декларация о доходах).

Но если это физлицо будет подавать такую декларацию в силу других причин, то такой необлагаемый доход нужно будет отразить в строках 11.3 и 11 разд. III.

Военсбор. Расходы на обучение (подготовку, переподготовку, повышение квалификации) в сумме, не облагаемой НДФЛ, не включаются в базу обложения военсбором. Это следует из положений пп. 1.2, 1.7 п. 16¹ подразд. 10 разд. ХХ НКУ.

Вместе с тем налоговый агент обязан отразить сумму таких не облагаемых военсбором доходов в разделе II ф. № 1ДФ по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных физлицам в отчетном квартале.

ЕСВ. Расходы на подготовку, переподготовку кадров, повышение квалификации не входят в фонд оплаты труда согласно пп. 3.10 и 3.24 Инструкции № 5*** и указаны в пп. 9 и 11 разд. II Перечня № 1170**** среди выплат, с которых не взимается ЕСВ .

*** Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата от 13.01.2004 г. № 5.

**** Перечень видов выплат, осуществляемых за счет средств работодателей, на которые не начисляется ЕСВ, утвержденный постановлением КМУ от 22.12.2010 г. № 1170.

Оплата обучения = налогооблагаемый доход

А теперь давайте поговорим о тех ситуациях, при которых оплата обучения физлица в учебном заведении может попасть в его налогооблагаемый доход.

Ситуация 1. Стоимость подготовки/переподготовки физлица в отечественном учебном заведении оплачена иностранным субъектом хозяйствования, не зарегистрированным в Украине согласно закону.

Подпункт 165.1.21 НКУ выводит из состава налогооблагаемых доходов суммы, уплаченные любым юридическим лицом за обучение плательщика налога. При этом юридическим лицом является организация, созданная и зарегистрированная в установленном законом порядке (см. ст. 80 гл. 7 подразд. 2 разд. II ХКУ). Отсюда можно сделать вывод: если стоимость обучения оплачена иностранным субъектом хозяйствования, то НДФЛ и военсбора не избежать. Причем рассчитать сумму обязательств должно непосредственно обучаемое физлицо в годовой декларации об имущественном состоянии и доходах. Уплатить НДФЛ и военсбор с иностранного дохода также его обязанность.

ЕСВ нет.

Ситуация 2. Не выполнено второе требование п.п. 165.1.21 НКУ, озвученное нами выше. Например:

— оплата за подготовку/переподготовку физлица произведена иностранному учебному заведению или отечественному учебному заведению, но не вузу или ПТУЗу, а, например, общеобразовательному учебному заведению

и/или

— денежные средства в сумме стоимости обучения выплачены непосредственно работнику и/или предприятие компенсировало работнику понесенные им расходы на обучение в отечественном учебном заведении на основании поданных им документов.

Стоимость обучения не включается в налогооблагаемый доход физлица, если она перечислена субъектом хозяйствования непосредственно отечественному вузу или ПТУЗу. Если деньги на обучение выплачиваются работнику или перечисляются иностранному учебному заведению, то НДФЛ и военсбора не избежать . В данном случае вся сумма оплаты за подготовку/переподготовку физлица войдет в состав его налогооблагаемого дохода.

А вот ЕСВ не будет (см. пп. 9 и 11 разд. II Перечня № 1170).

Ситуация 3. Соблюдены первое и второе требования п.п. 165.1.21 НКУ, озвученные нами выше, но сумма оплаты за обучение превышает необлагаемый предел.

НДФЛ и военсбором облагают только сумму превышения над необлагаемым пределом (в 2017 году — все, что свыше 9600 грн. за каждый полный или неполный месяц обучения). Причем учтите: если обучение оплачено одним платежом за весь период обучения (несколько месяцев/лет), то с целью сравнения с необлагаемым пределом общую сумму нужно распределить по месяцам обучения, а не включать в налогооблагаемый доход месяца, в котором осуществлена оплата.

Теперь сам порядок налогообложения.

Вариант 1. Стоимость облагаемого обучения физлица оплатило юрлицо или физлицо-предприниматель. В этом случае такое юрлицо (физлицо-предприниматель) обязано будет в полном объеме выполнить свои «налогово-агентские» обязанности, т. е. начислить, удержать и уплатить в бюджет НДФЛ и военсбор с облагаемой стоимости обучения (ее части).

Облагаемая НДФЛ стоимость подготовки (переподготовки) физлица является для него доходом в виде дополнительного блага.

Причем поскольку сумма, перечисленная учебному заведению, — это «чистый» доход физического лица, то в базу обложения НДФЛ он должен попасть увеличенным на «натуральный» коэффициент.

При ставке налога 18 % его размер равен 1,219512.

В разделе I ф. № 1ДФ сумму облагаемого обучения отражайте с признаком дохода «126» как доход в виде дополнительного блага.

Теперь о военсборе. Налоговики настаивают на том, что в случае предоставления неденежного дохода военсбор следует рассчитывать от «чистой» стоимости неденежной выплаты (см., в частности, письма ГФСУ от 20.11.2015 г. № 24759/6/99-99-17-02-01-15 и от 08.06.2016 г. № 12626/6/99-99-13-02-03-15, а также консультацию в подкатегории 103.25 ЗІР). То есть без увеличения ее на «натуральный» коэффициент .

Вы готовы следовать разъяснениям налоговиков? Тогда рекомендуем получить индивидуальную налоговую консультацию по этому вопросу. Так вы обезопасите себя, если вдруг мнение налоговиков изменится.

Ставка ВС составляет 1,5 % от суммы облагаемого сбором дохода.

Еще один нюанс. Поскольку доход предоставлен в неденежной форме, а применение «натурального» «военсбор-коэффициента» НКУ не предусмотрено, возникает вопрос с уплатой военсбора с такого дохода.

По разъяснениям налоговиков, в данном случае во избежание нарушения требований НКУ в части полноты и своевременности уплаты военсбора предприятие может за счет собственных средств уплатить сбор при выплате дохода, а затем попросить физлицо — получателя дохода компенсировать ему сумму средств, направленную на погашение обязательств по военсбору.

И, кстати, не забудьте отразить «учебный» доход в строке «Військовий збір» раздела II ф. № 1ДФ.

Вариант 2. Стоимость обучения физлица оплатило другое физлицо-резидент (не в рамках выполнения обязанности по содержанию согласно ст. 75, ч. 2 ст. 61, ст. 180, 198 и 202 СКУ).

В этом случае обучаемое физлицо обязано будет по итогам того года, в котором произведена оплата, подать декларацию об имущественном состоянии и доходах (в общем случае — до 1 мая года, следующего за отчетным), (1) отразить в ней необлагаемую (при наличии) и облагаемую стоимость обучения, (2) самостоятельно рассчитать сумму обязательств по НДФЛ и военсбору и (3) уплатить их в бюджет до 1 августа года, следующего за отчетным.

Но лучше один раз увидеть… Пример.

Предприятие в августе 2017 года оплатило обучение работника бухгалтерии Зайченко С. П. (налоговый номер — 2912548965) в украинском высшем учебном заведении за I семестр 2017/2018 учебного года (сентябрь 2017 года — январь 2018 года) в сумме 22000 грн. Заработная плата, начисленная Зайченко С. П. за август 2017 года, составила 6500 грн.

Рассчитаем предельную сумму оплаты за обучение, которая не облагается НДФЛ и ВС: 9600 грн. х 5 = 48000 грн.,

где 5 — количество месяцев обучения, за которые произведена оплата (сентябрь 2017 года — январь 2018 года).

Поскольку стоимость обучения в вузе за I семестр 2017/2018 учебного года (22000 грн.) не превысила предельную сумму (48000 грн.), то она не войдет в состав налогооблагаемого дохода работника.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по обучению работника представим в таблице.

Учет операций по обучению работника

Допустим, что заработная плата Зайченко С. П., начисленная (выплаченная) ему за 3 квартал 2017 года, составила 19500 грн. (НДФЛ — 3510 грн., ВС — 292,50 грн.).

В разделе I Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2017 года предприятие отразит доход работника следующим образом:

Также «учебный» доход предприятие отразит в разделе II Налогового расчета по форме № 1ДФ за 3 квартал 2017 года по строке «Військовий збір» в общей сумме доходов, начисленных/выплаченных физлицам в этом отчетном квартале.