* Общепроизводственные расходы.
Менять или не менять базу распределения? Особые правила учета общепроизводственных расходов установлены П(С)БУ 16 «Расходы», п. 11 которого диктует нам относить в состав производственной себестоимости продукции не всю сумму ОПР, а только переменные и постоянные распределенные ОПР (Дт 23 — Кт 91). А вот нераспределенный остаток постоянных ОПР зачисляют в состав себестоимости реализованной продукции (работ, услуг) (Дт 90 — Кт 91).
Распределение постоянных ОПР на распределенную и нераспределенную части проводят пропорционально базе распределения. Ее предприятие выбирает самостоятельно. Например, в качестве базы можно использовать часы работы, заработную плату, объемы деятельности, объемы прямых расходов предприятия и т. п. (абзац третий п. 16 П(С)БУ 16).
Ну и, конечно же, при необходимости предприятие вправе пересмотреть действующую базу распределения и выбрать новую. Такая необходимость возникает, когда изменяются обстоятельства (производственные условия), на которых базировался ее выбор. По крайней мере никаких ограничений на этот счет вы не найдете ни в самом П(С)БУ 16, ни в других нормативных бухгалтерских документах.
Как оформить изменение базы распределения? Перечень и состав переменных и постоянных ОПР, базы их распределения указывают в приказе об учетной политике предприятия (п. 2.1 Методических рекомендаций по учетной политике предприятия, утвержденных приказом Минфина от 27.06.2013 г. № 635). Поэтому после того как условия производства изменились, что повлекло за собой пересмотр базы распределения ОПР, нужно внести соответствующие изменения в приказ об учетной политике.
Сделать это, кстати, можно в любое время отчетного года, а не только с 1 января. Ведь никаких запретов на этот счет опять-таки нет. А для целей составления финотчетности чем скорее вы начнете применять более подходящую базу распределения, тем лучше.
Как пересмотр базы влияет на бухучет? Для того чтобы ответить на этот вопрос, нужно выяснить, с чем мы имеем дело: с изменением учетной политики или с изменением учетной оценки.
П(С)БУ 16, которое собственно и настаивает на необходимости распределения ОПР пропорционально выбранной базе, ни слова не говорит о том, что такая база распределения является предметом учетной политики предприятия.
Более того, на наш взгляд, база распределения ОПР четко вписывается в определение учетной оценки.
Под учетной оценкой понимают предварительную оценку, которую предприятие использует с целью распределения расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами (п. 3 П(С)БУ 6 «Исправление ошибок и изменения в финансовых отчетах»).
Учетная оценка может пересматриваться, в частности, в случае изменения обстоятельств, на которых она базировалась (п. 6 П(С)БУ 6). В вашем случае именно так все и произошло: условия производства, с учетом которых вы выбирали базу распределения раньше, изменились, и возникла необходимость выбрать с этой целью новый показатель деятельности предприятия. То есть замену базы распределения ОПР в случае изменения производственных условий можно рассматривать как пересмотр учетной оценки.
Заметим: если производственные условия на предприятии не менялись, а пересмотр базы распределения ОПР вызван, например, тем, что новая база будет способствовать более точному отражению учетной информации, тогда следует говорить скорее об изменении учетной политики.
Тот факт, что информацию о базе распределения ОПР приводят в приказе об учетной политике, ничуть не противоречит нашему выводу. Ведь здесь указывают также стоимостный критерий признания МНМА, а также методы начисления амортизации основных средств и других необоротных активов. Хотя Минфин давно уже согласился с тем, что изменение стоимостного критерия (см. письмо от 14.05.2012 г. № 31-08410-07-25/12004) и даже методов ОС-амортизации (см. письмо Минфина от 02.11.2009 г. № 31-34000-20-23-5535/5708) нужно рассматривать как изменение учетных оценок.
Ну и правда: чем база распределения ОПР, которая помогает распределять ОПР между отчетными периодами, в этом отношении принципиально отличается от метода амортизации, определяющего ежемесячную сумму амортизационных расходов? То есть, признавая изменение метода ОС-амортизации пересмотром учетных оценок, было бы вполне справедливо точно так же оценивать и пересмотр базы распределения.
Для тех, кто продолжает колебаться и выбирать между учетной политикой и оценкой, есть смысл вспомнить о п. 14 П(С)БУ 6 (ср. ). Там сказано, что если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это должно рассматриваться как изменение учетных оценок.
Как указано в п. 8 П(С)БУ 6, последствия изменения учетных оценок включают в Отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором произошло изменение, а также в следующих периодах (если изменение влияет на эти периоды).
Другими словами, изменение базы распределения ОПР никак не затронет прежние события и операции, а результаты такого изменения отражают в учете перспективно.
Это значит, что никаких корректировок нераспределенной прибыли на начало года и повторного предоставления сопоставимой информации в связи с пересмотром базы распределения вам делать не придется. Как и раньше, проводите распределение фактической суммы постоянных ОПР на распределенную и нераспределенную части, но уже с использованием новой базы распределения.
Ну и в завершение напомним, что в примечаниях к финотчетности предприятие должно раскрывать содержание и сумму изменений в учетных оценках, которые оказывают существенное влияние на текущий период или, как ожидается, существенно будут влиять на будущие периоды (п. 21 П(С)БУ 6).
