* Загальновиробничі витрати.
Змінювати чи не змінювати базу розподілу? Особливі правила обліку загальновиробничих витрат установлено П(С)БО 16 «Витрати», п. 11 якого диктує нам включати до складу виробничої собівартості продукції не всю суму ЗВВ, а тільки змінні та постійні розподілені ЗВВ (Дт 23 — Кт 91). А ось нерозподілений залишок постійних ЗВВ зараховують до складу собівартості реалізованої продукції (робіт, послуг) (Дт 90 — Кт 91).
Розподіл постійних ЗВВ на розподілену і нерозподілену частини проводять пропорційно базі розподілу. Її підприємство обирає самостійно. Наприклад, як базу можна використовувати години роботи, заробітну плату, обсяги діяльності, обсяги прямих витрат підприємства тощо (абзац третій п. 16 П(С)БО 16).
Ну і, звичайно ж, за потреби підприємство має право переглянути чинну базу розподілу й обрати нову. Така потреба виникає, коли змінюються обставини (виробничі умови), на яких базувався її вибір. Принаймні жодних обмежень із цього приводу ви не знайдете ані в самому П(С)БО 16, ані в інших нормативних бухгалтерських документах.
Як оформити зміну бази розподілу? Перелік і склад змінних і постійних ЗВВ, бази їх розподілу зазначають у наказі про облікову політику підприємства (п. 2.1 Методичних рекомендацій щодо облікової політики підприємства, затверджених наказом Мінфіну від 27.06.2013 р. № 635). Тому після того як умови виробництва змінилися, що спричинило перегляд бази розподілу ЗВВ, потрібно внести відповідні зміни до наказу про облікову політику.
Зробити це, до речі, можна в будь-який час звітного року, а не тільки з 1 січня. Адже жодних заборон із цього приводу знову-таки немає. А для цілей складання фінзвітності чим швидше ви почнете застосовувати більш відповідну базу розподілу, тим краще.
Як перегляд бази впливає на бухоблік? Для того щоб відповісти на це запитання, потрібно з’ясувати, з чим ми маємо справу: зі зміною облікової політики чи зі зміною облікової оцінки.
П(С)БО 16, яке власне й наполягає на потребі розподілу ЗВВ пропорційно обраній базі, жодного слова не говорить про те, що така база розподілу є предметом облікової політики підприємства.
Більше того, на наш погляд, база розподілу ЗВВ чітко вписується у визначення облікової оцінки.
Під обліковою оцінкою розуміють попередню оцінку, яку підприємство використовує з метою розподілу витрат і доходів між відповідними звітними періодами (п. 3 П(С)БО 6 «Виправлення помилок і зміни у фінансових звітах»).
Облікова оцінка може переглядатися, зокрема, у разі зміни обставин, на яких вона базувалася (п. 6 П(С)БО 6). У вашому випадку саме так все і відбулося: умови виробництва, з урахуванням яких ви обирали базу розподілу раніше, змінилися і виникла потреба обрати із цією метою новий показник діяльності підприємства. Тобто заміну бази розподілу ЗВВ у разі зміни виробничих умов можна розглядати як перегляд облікової оцінки.
Зазначимо: якщо виробничі умови на підприємстві не змінювалися, а перегляд бази розподілу ЗВВ викликаний, наприклад, тим, що нова база сприятиме точнішому відображенню облікової інформації, тоді слід говорити швидше про зміну облікової політики.
Той факт, що інформацію про базу розподілу ЗВВ наводять у наказі про облікову політику, анітрохи не суперечить нашому висновку. Адже тут зазначають також вартісний критерій визнання МНМА, а також методи нарахування амортизації основних засобів та інших необоротних активів. Хоча Мінфін давно вже погодився з тим, що зміну вартісного критерію (див. лист від 14.05.2012 р. № 31-08410-07-25/12004) і навіть методів ОЗ-амортизації (див. лист Мінфіну від 02.11.2009 р. № 31-34000-20-23-5535/5708) потрібно розглядати як зміну облікових оцінок.
Ну й справді: чим база розподілу ЗВВ, яка допомагає розподіляти ЗВВ між звітними періодами, у цьому сенсі принципово відрізняється від методу амортизації, що визначає щомісячну суму амортизаційних витрат? Тобто, визнаючи зміну методу ОЗ-амортизації переглядом облікових оцінок, було б цілком справедливо так само оцінювати й перегляд бази розподілу.
Для тих, хто продовжує вагатися й обирати між обліковою політикою та оцінкою, є сенс згадати про п. 14 П(С)БО 6 (ср. ). Там сказано, що якщо неможливо розрізнити зміну облікової політики та зміну облікових оцінок, то це повинно розглядатися як зміна облікових оцінок.
Як зазначено в п. 8 П(С)БО 6, наслідки зміни облікових оцінок уключають до Звіту про фінансові результати в тому періоді, у якому відбулася зміна, а також у наступних періодах (якщо зміна впливає на ці періоди).
Інакше кажучи, зміна бази розподілу ЗВВ ніяк не торкнеться колишніх подій та операцій, а результати такої зміни відображають в обліку перспективно.
Це означає, що жодних коригувань нерозподіленого прибутку на початок року і повторного надання порівнянної інформації у зв’язку з переглядом бази розподілу вам робити не доведеться. Як і раніше, проводьте розподіл фактичної суми постійних ЗВВ на розподілену і нерозподілену частини, але вже з використанням нової бази розподілу.
Ну й на завершення нагадаємо, що в примітках до фінзвітності підприємство повинне розкривати зміст і суму змін в облікових оцінках, які мають суттєвий вплив на поточний період або, як очікується, суттєво впливатимуть на майбутні періоди (п. 21 П(С)БО 6).
