Выплачиваем доход нерезиденту: о чем нужно помнить, применяя международный договор об избежании двойного налогообложения

Выплачивая нерезиденту-юрлицу доходы, названные в п.п. 141.4.1 НКУ, резидент-юрлицо, выплачивающий такой доход, в общем случае должен удержать с нерезидента так называемый налог на репатриацию (15 %). Если речь идет о выплатах нерезидентам-физлицам, то в общем случае «украинские» доходы нерезидентов облагают по правилам и ставкам, установленным для резидентов (п.п. 170.10.1 НКУ).

Но! Если нерезидент (юрлицо или физлицо) является резидентом страны, с которой Украиной заключен договор об избежании двойного налогообложения, то доходы нерезидента могут облагаться по правилам международного договора (полностью освобождаться от налогообложения или может применяться уменьшенная ставка налога).

Естественно, нерезидент заинтересован в том, чтобы воспользоваться нормами международного договора. Но, как показывает практика, фискалы часто всячески пытаются доказать, что «льгота» была предоставлена нерезиденту необоснованно. Поэтому резиденту, который будет применять льготу на основании международного договора, нужно изучить правила применения договоров об избежании двойного налогообложения.

Порядок применения правил международных договоров Украины регулирует ст. 103 НКУ.

Фактически для применения норм международного договора об избежании двойного налогообложения должны соблюдаться три условия:

— нерезидент должен быть резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор;

— нерезидент должен предоставить справку (или ее нотариально удостоверенную копию), подтверждающую, что он является резидентом страны, с которой Украиной заключен международный договор;

— нерезидент должен быть бенефициарным собственником дохода.

Наличие договора об избежании двойного налогообложения. Первое, что нужно сделать, — убедиться в том, что со страной, резидентом которой является нерезидент, заключен договор об избежании двойного налогообложения.

Информация о перечне стран, в отношениях с которыми Украина применяет международные договоры об избежании двойного налогообложения, ежегодно (в начале года) доводится ГФСУ к сведению и размещается на веб-сайте ГФСУ.

Причем в качестве примера примечательно письмо ГФСУ от 19.06.2018 г. № 2700/6/99-99-01-02-02-15/ІПК (ср. ). В нем фискалы разъясняли, может ли быть применено к нерезиденту — резиденту Гонконга соглашение об избежании двойного налогообложения, заключенное Украиной с Китайской Народной Республикой (04.12.95 г.). Так вот фискалы пришли к выводу, что вышеназванное соглашение не распространяется на территории с отдельным законодательным полем, которые имеют самостоятельную налоговую систему и на которые не распространяются законы КНР по налогообложению. К таким территориям, в частности, относятся Гонконг, Макао и Тайвань. Поскольку с этими территориями Украина отдельно не заключила договор об избежании двойного налогообложения, то соответственно ст. 103 НКУ применяться не может.

Также нужно ознакомиться с текстом самого международного договора об избежании двойного налогообложения. Предусматривает ли он вообще «льготу» по уплате налога к выплачиваемому нерезиденту доходу и на каких условиях.

Справка о статусе налогового резидента. Нерезидент должен предоставить справку о том, что он является резидентом страны, с которой Украина заключила международный договор. Требования к такой справке:

1. Она должна быть выдана компетентным органом страны (какой именно орган — указывается непосредственно в международном договоре).

2. Справка должна быть в бумажном виде (102.18 ЗІР). Справка в электронном виде, по мнению фискалов, не подходит.

3. Справка должна быть легализована. Легализация справки проводится разными способами. Все зависит от страны, чьим резидентом является лицо. Это может быть: (1) проставление апостиля на документе или (2) консульская легализация. Также существует ряд стран, с которыми Украина договорилась о непроведении легализации как таковой.

Апостиль допускается в странах, являющихся сторонами Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов, от 05.10.61 г.

Консульскую легализацию проводит консульство страны назначения (т. е. Украины).

Есть категория стран, где не нужны ни апостиль, ни консульская легализация. Это те государства, с которыми Украина участвует в двусторонних договорах о правовых отношениях и правовой помощи по гражданским и уголовным делам. А также в многосторонней Конвенции от 22.01.93 г., которая применялась до вступления в силу Конвенции о правовой помощи от 07.10.2002 г.

4. Справка должна быть переведена на украинский язык. Налоговики настаивают на необходимости нотариального удостоверения перевода (102.18 ЗІР).

5. Справка действует в течение календарного года, в котором она выдана (102.18 ЗІР).

Нерезидент является бенефициарным собственником дохода. Самое важное, на что обращают внимание фискалы, — это является ли нерезидент бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода. При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником относительно такого дохода. Кроме того, как следует из международной практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, для признания лица в качестве фактического получателя дохода такое лицо не только должно владеть правом на получение дохода, но и должно быть лицом, определяющим дальнейшую экономическую судьбу дохода.

Фискалы достаточно придирчиво относятся к проверке статуса бенефициарности. Поэтому нужно иметь документ, который подтверждает, что нерезидент является бенефициарным собственником дохода. Что это может быть за документ, в НКУ не сказано. Но как показывает практика, в качестве таких документов, к примеру, подходят: (1) письмо-подтверждение статуса бенефициарного собственника от самого нерезидента; (2) справка, выданная налоговым органом страны-нерезидента, подтверждающая бенефициарные права собственности на доход; (3) заключение аудиторов и пр.