* См., в частности, статьи «Арендная плата vs карантин» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 13), «Законодательные новости: аренда, пособие по частичной безработице и Ко» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 16).
Ситуация 1. Договорились об уменьшении арендной платы (в том числе на основании ч. 4 ст. 762 ГКУ). Такую договоренность следует оформить в виде дополнительного соглашения к договору. Основанием для его заключения станет обращение арендатора с предложением снизить размер арендной платы в связи с тем, что в период карантина возможность пользования имуществом уменьшилась. Отметим, что ч. 3 ст. 631 ГКУ позволяет сторонам применять условия договора к отношениям между ними, которые возникли и до его заключения. То есть даже если допсоглашение о «скидке» по аренде на период карантина вы будете заключать только сейчас, его условия могут действовать задним числом, т. е. с самого начала карантина. Получать сертификат ТПП для арендной «скидки» в этом случае необязательно (он нужен, только если стороны ссылаются на положения о форс-мажоре). Достаточно договоренности сторон.
Если уже начислили арендную плату, а потом уменьшаем ее размер на основании допсоглашения — можно составить Акт корректировки арендной платы.
Также отметим, что согласно ст. 654 ГКУ изменение договора совершается в такой же форме, что и изменяемый договор, если иное не установлено договором. Если договор заключался в простой письменной форме (без нотариального удостоверения), то и допсоглашение к договору заключается в простой письменной форме. Напомним, что нотариальному удостоверению подлежит договор аренды здания, другого капитального сооружения (их частей), заключенный на срок 3 года и более (ч. 2 ст. 793 ГКУ).
Размер «скидки» устанавливается по договоренности сторон.
Допустим, арендатору удалось договориться с арендодателем о снижении арендной платы. Как это повлияет на учет?
В этом случае у арендатора и у арендодателя будут стандартные проводки. Просто доходы (у арендодателя) и расходы (у арендатора) в части арендных платежей будут отражены в меньшей сумме.
Учет у арендодателя. Бухучет. Арендодатель отражает доход, исходя из новой договорной суммы арендной платы:
— если аренда — основной вид деятельности, — Дт 36 — Кт 703;
— если неосновной вид деятельности и сдается: объект инвестнедвижимости, — Дт 36 — Кт 703; объект операционной аренды — Дт 36 — Кт 713.
НДС. Пункт 188.1 НКУ требует определять базу обложения НДС исходя из договорной стоимости, но не ниже минбазы. В предыдущем номере мы обсуждали вопрос о том, какую цену можно считать обычной для аренды в период карантина**. Повторим только, что в условиях карантина есть все основания считать, что новая арендная плата и есть обычной (рыночной) ценой. Поэтому обязательства по НДС будут определяться исходя из новой договорной стоимости.
** См. статью «Дешевая» аренда в период карантина: что с НДС» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 17).
Налог на прибыль. Все, как и по бухучету, — без каких-либо особенностей (как у малодоходников, так и у высокодоходников).
Учет у арендатора. Бухучет. Расходы по арендной плате арендатор отражает в «привычном» порядке — по Дт 23, 91, 92, 93, 94 (в зависимости от направления использования арендованного имущества).
НДС. На основании полученной зарегистрированной НН от арендодателя арендатор отражает налоговый кредит.
Налог на прибыль — без корректировок.
Ситуация 2. Арендная плата не взимается на основании ч. 6 ст. 762 ГКУ. Это ситуация, когда арендатор не мог использовать из-за карантина арендованное имущество.
Согласно ч. 6 ст. 762 ГКУ наниматель освобождается от платы за все время, в течение которого имущество не могло быть им использовано из-за обстоятельств, за которые он не отвечает. Карантинные запреты, напомним, на законодательном уровне признаны такими обстоятельствами — п. 14 раздела «Заключительные и переходные положения» ГКУ.
В таком случае арендатор должен привести доказательства невозможности использования имущества. Обязательно ли для этого арендатору получать сертификат ТПП? Еще раз отметим, что он нужен, только если арендатор ссылается на положения договора о форс-мажоре. В остальных случаях — достаточно того, что арендатор приведет доказательства неиспользования имущества (в этом случае сертификат ТПП не нужен).
В этом случае заключать дополнительное соглашение к договору необязательно. Ведь такое освобождение прямо предусмотрено ГКУ и как такового волеизъявления сторон не происходит.
Учет у арендодателя. Бухучет. Так как использования имущества не было — услуга не предоставлена. Соответственно арендатор не отражает доход от предоставления услуг. А вот расходы, связанные со сданным в аренду имуществом (в том числе и амортизация), сохраняются. Но так как не было дохода, целесообразно их относить в состав прочих расходов (Дт субсчета 949).
НДС. Считаем, что тут не будет самого факта поставки (т. е. объекта обложения НДС).
Налог на прибыль. Могут быть проблемы у высокодоходников в части налоговой амортизации (так как нет фактического использования объекта). Налоговики считают (см. письмо ГФСУ от 02.07.2019 г. № 3031/6/99-99-15-02-02-15/ІПК), что в период временного неиспользования основных средств и отсутствия их эксплуатации (полезного использования) налоговая амортизация на такие основные средства не начисляется***.
*** Подробнее см. в статье «Простой производственного оборудования во время карантина: амортизация, НДС» (журнал «Бухгалтер 911», 2020, № 16).
Учет у арендатора. Бухучет. Отражать нечего. Расходов по аренде — нет. Доходов — тоже нет (бесплатное пользование сюда привязать нельзя, так как не было пользования имуществом как такового).
НДС. Никаких последствий нет.
Налог на прибыль. Никаких корректировок не предусмотрено.
Ситуация 3. Арендную плату отменили, но не на основании ч. 6 ст. 762 ГКУ. Сразу скажем, что это не самый лучший вариант, поскольку тут, по сути, будут действовать те же правила, что и для бесплатного предоставления услуг.
Основанием для отмены арендной платы может стать дополнительное соглашение к договору. А если арендная плата отменяется сразу нескольким арендаторам — арендодатель может своим внутренним распоряжением закрепить временную отмену арендной платы для арендодателей (без заключения допсоглашений). В нем же можно определить, какие именно арендаторы (при наступлении каких обстоятельств) освобождаются от арендной платы.
Учет у арендодателя. Бухучет. Дохода от арендных услуг в этом случае нет. А вот себестоимость предоставленной услуги придется списать в расходы. Начисление амортизации по таким объектам также не приостанавливается. При этом учитывая, что дохода нет, — целесообразно расходы, связанные с объектом, списывать в Дт субсчета 949.
НДС. В этом случае будут работать те же правила, что и для бесплатной поставки услуг. Базу налогообложения определяют по общим правилам, установленным п. 188.1 НКУ, а именно: исходя из договорной стоимости, но не ниже минбазы. Она в этом случае определяется исходя из обычной цены. И, в принципе, вполне можно обосновать, что нулевая арендная плата в карантинных условиях и есть обычной (подробнее см. статью в предыдущем номере). Налоговые обязательства по НДС в этом случае будут «нулевыми».
Что касается «компенсирующих» налоговых обязательств по п. 198.5 НКУ на сумму отраженного в составе НК входящего НДС со стоимости услуг, связанных с объектом аренды, то для их начисления оснований нет. Ведь тут нет нехозяйственного/необъектного/льготного использования.
Хотя не исключаем, что налоговики могут настаивать на их начислении в рассматриваемой ситуации.
Налог на прибыль. Высокодоходникам и малодоходникам-добровольцам придется увеличить финрезультат на себестоимость аренды, если арендатором, бесплатно использующим имущество, является неплательщик налога на прибыль (кроме физлиц) или прибыльщик по ставке 0 % в соответствии с п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НКУ (п.п. 140.5.10 НКУ****).
**** Упомянутая норма не распространяется на безвозмездное предоставление товаров/услуг неприбыльным организациям, внесенным в Реестр неприбыльных учреждений и организаций. Для таких случаев действуют особые правила.
При этом отметим, что в части налоговой амортизации объектов в данном случае проблем возникнуть не должно, так как в данной ситуации считается, что объект используется арендатором, просто ему предоставили освобождение от арендной платы.
Учет у арендатора. Бухучет. По сути, тут операция бесплатного получения услуг. Услуга потребляется в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (ч. 1 ст. 901 ГКУ). Вследствие этого после того, как она предоставлена, никакого актива у предприятия не остается. Поэтому безвозмездное получение услуг может быть отражено проводкой: Дт 23 (92, 93) — Кт 719 на сумму справедливой стоимости аренды.
У единоналожника на сумму бесплатно полученных услуг возникает доход (п. 292.3 НКУ).
НДС. Бесплатное получение товаров или услуг не влечет за собой никаких НДС-последствий.
Налог на прибыль. В случае бесплатного получения товаров/услуг беспокоиться о расчете каких-либо разниц налогоплательщикам не придется. Для указанного случая они не предусмотрены.
