Альтернатива простоя предприятия — это временное сокращение объемов производства, приостановка работы отдельных цехов, участков, приостановка выпуска отдельных видов продукции и т. д. Безусловно, на такой период существенно меняются условия деятельности. Как следствие, приходится пересматривать нормальную мощность и базу распределения ОПР. Налоговоприбыльный учет базируется на бухгалтерском финрезультате. Причем никаких налоговых разниц по таким операциям НКУ не предусматривает (письмо ГФСУ от 25.03.2016 г. № 6051/6/99-99-19-02-02-15). Поэтому для целей оптимизации налогообложения нужно грамотно подойти к распределению ОПР.
Влияние ОПР на финрезультат. Как вы знаете, ОПР делятся на переменные и постоянные. Переменные ОПР полностью попадают в производственную себестоимость, а постоянные ОПР окажутся там путем распределения (п. 11 П(С)БУ 16). Нераспределенный остаток постоянных ОПР зачисляют в состав себестоимости реализованной продукции в периоде их возникновения (п. 16 П(С)БУ 16).
По общим правилам бухучета расходы признают расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (абз. 1 п. 7 П(С)БУ 16). Поэтому на дату реализации продукции, работ, услуг (признания дохода) признаем расходы в сумме производственной себестоимости. То есть в состав расходов такие суммы попадут в отчетном периоде реализации продукции, к которой они относятся.
Следовательно, они повлияют на финансовый результат (уменьшат его) с некоторой оттяжкой во времени.
А вот те расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражают в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены (абз. 2 п. 7 П(С)БУ 16). То есть нераспределенным постоянным ОПР прямая дорога в состав расходов в периоде их возникновения.
Иными словами, ОПР уменьшают бухгалтерский финрезультат:
— в текущем периоде в части постоянных нераспределенных ОПР;
— в периоде реализации продукции в части постоянных распределенных и переменных ОПР.
С учетом вышесказанного и в зависимости от своих целей предприятие может перераспределить ОПР с тем, чтобы отнести их: (1) в максимальном объеме в состав текущих расходов или (2) максимально в состав себестоимости продукции.
Условия распределения ОПР. Процедура распределения ОПР фактически состоит из двух этапов. На первом этапе и происходит разделение ОПР между производственной себестоимостью (Дт 23) (переменные и постоянные распределенные ОПР) и себестоимостью реализации (Дт 901, 903) (постоянные нераспределенные ОПР). Второй этап понадобится только там, где производят несколько видов продукции. То есть ОПР, осевшие в производственной себестоимости, распределяются между конкретными объектами расходов. Распределение постоянных ОПР на распределенную и нераспределенную части проводят пропорционально базе распределения. Ее предприятие выбирает самостоятельно.
Например, в качестве ОПР-базы можно использовать часы работы, заработную плату, объем деятельности, прямые расходы и т. п. (абзац третий п. 16 П(С)БУ 16).
(1) ОПР в составе текущих расходов. Переменным ОПР место исключительно в себестоимости продукции, поэтому при осуществлении производства включить в себестоимость реализации можно только постоянные ОПР. Причем если производство продукции снижается или прекращается, то переменные ОПР и так сокращаются практически до нуля. А вот постоянные ОПР остаются примерно на том же уровне.
Что касается расходов, которые связаны с простоем отдельных работников, участков или направлений производства, то по общим правилам (п.п. 15.9 П(С)БУ 16) их относим к ОПР. В дальнейшем они в общем объеме постоянных ОПР распределяются так же, как и прочие общепроизводственные расходы, — между производственной себестоимостью продукции (Дт 23 — Кт 91) — в части, попавшей в постоянные распределенные ОПР; и себестоимостью реализованной продукции (Дт 901, 903 — Кт 91) — в части постоянных нераспределенных ОПР.
Поэтому основная задача с целью отражения максимальной суммы ОПР в составе расходов текущего периода — это через распределение отнести постоянные ОПР в состав нераспределенных. А для этого нужно пересмотреть базу распределения.
Предприятие вправе пересмотреть действующую базу распределения, ее размер и величину плановых ОПР. Такое право возникает, когда изменяются обстоятельства, на которых ранее базировался выбор. Полагаем, карантинный случай сюда впишется. Изменение базы распределения повлечет изменение норматива постоянных ОПР на единицу базы распределения. Результаты таких изменений, на наш взгляд, будут в учете отражаться перспективно. Ведь база распределения в данном случае, считаем, является учетной оценкой (п. 6 П(С)БУ 6).
Для включения ОПР в максимальном объеме в состав нераспределенных постоянных ОПР (а значит, в расходы отчетного периода) следует общую сумму постоянных ОПР при нормальной мощности определить в наименьшем размере, а базу распределения установить в наибольшем размере.
Помните: чем фактический объем производства будет меньше нормативного, тем больше постоянных ОПР попадет в нераспределенную часть ОПР.
(2) ОПР в составе производственной себестоимости. Если фактический объем производства равен или больше нормативного, то объем нераспределенных ОПР становится меньше, а сумма постоянных ОПР в большем объеме попадает в производственную себестоимость. Если у вас несколько видов продукции, то сумма ОПР, отнесенная в производственную себестоимость, распределяется между ними пропорционально избранной базе распределения. Выгоднее определить в качестве базы распределения тот показатель, при использовании которого большая часть ОПР попадет в себестоимость более ликвидной продукции. Если у вас один вид продукции, то распределять переменные и постоянные распределенные ОПР не нужно — они всей суммой попадут в производственную себестоимость конкретной продукции.
