Альтернатива простою підприємства — це тимчасове скорочення обсягів виробництва, зупинення роботи окремих цехів, дільниць, зупинення випуску окремих видів продукції тощо. Безумовно, на такий період істотно змінюються умови діяльності. Як наслідок, доводиться переглядати нормальну потужність і базу розподілу ЗВВ. Податковоприбутковий облік базується на бухгалтерському фінрезультаті. Причому жодних податкових різниць за такими операціями ПКУ не передбачає (лист ДФСУ від 25.03.2016 р. № 6051/6/99-99-19-02-02-15). Тому для цілей оптимізації оподаткування потрібно грамотно підійти до розподілу ЗВВ.
Вплив ЗВВ на фінрезультат. Як ви знаєте, ЗВВ поділяються на змінні і постійні. Змінні ЗВВ повністю потрапляють до виробничої собівартості, а постійні ЗВВ опиняються там шляхом розподілу (п. 11 П(С)БО 16). Нерозподілений залишок постійних ЗВВ зараховують до складу собівартості реалізованої продукції в періоді їх виникнення (п. 16 П(С)БО 16).
За загальними правилами бухобліку витрати визнають витратами певного періоду одночасно з визнанням доходу, для отримання якого вони здійснені (абз. 1 п. 7 П(С)БО 16). Тому на дату реалізації продукції, робіт, послуг (визнання доходу) визнаємо витрати в сумі виробничої собівартості. Тобто до складу витрат такі суми потраплять у звітному періоді реалізації продукції, до якої вони належать.
Отже, вони вплинуть на фінансовий результат (зменшать його) з деяким відтермінуванням у часі.
А ось ті витрати, які неможливо прямо пов’язати з доходом певного періоду, відображають у складі витрат того звітного періоду, у якому вони були здійснені (п. 7 П(С)БО 16). Тобто нерозподіленим постійним ЗВВ прямий шлях до складу витрат у періоді їх виникнення.
Інакше кажучи, ЗВВ зменшують бухгалтерський фінрезультат:
— у поточному періоді в частині постійних нерозподілених ЗВВ;
— у періоді реалізації продукції в частині постійних розподілених і змінних ЗВВ.
З урахуванням вищесказаного і залежно від своїх цілей підприємство може перерозподілити ЗВВ для того, щоб віднести їх: (1) у максимальному обсязі до складу поточних витрат або (2) максимально до складу собівартості продукції.
Умови розподілу ЗВВ. Процедура розподілу ЗВВ фактично складається з двох етапів. На першому етапі відбувається поділ ЗВВ між виробничою собівартістю (Дт 23) (змінні і постійні розподілені ЗВВ) та собівартістю реалізації (Дт 901, 903) (постійні нерозподілені ЗВВ). Другий етап буде потрібен тільки там, де виробляють декілька видів продукції. Тобто ЗВВ, які осіли у виробничій собівартості, розподіляються між конкретними об’єктами витрат. Розподіл постійних ЗВВ на розподілену і нерозподілену частини проводять пропорційно базі розподілу. Її підприємство обирає самостійно.
Наприклад, як ЗВВ-базу можна використовувати години роботи, заробітну плату, обсяг діяльності, прямі витрати тощо (абзац третій п. 16 П(С)БО 16).
(1) ЗВВ у складі поточних витрат. Змінним ЗВВ місце виключно в собівартості продукції, тому при здійсненні виробництва включити до собівартості реалізації можна тільки постійні ЗВВ. Причому якщо виробництво продукції знижується або припиняється, то змінні ЗВВ і так скорочуються практично до нуля. А ось постійні ЗВВ залишаються приблизно на тому ж рівні.
Що стосується витрат, які пов’язані з простоєм окремих працівників, дільниць або напрямів виробництва, то за загальними правилами (п.п. 15.9 П(С)БО 16) їх відносимо до ЗВВ. Надалі вони в загальному обсязі постійних ЗВВ розподіляються так само, як і інші загальновиробничі витрати: між виробничою собівартістю продукції (Дт 23 — Кт 91) — у частині, що потрапила до постійних розподілених ЗВВ, та собівартістю реалізованої продукції (Дт 901, 903 — Кт 91) — у частині постійних нерозподілених ЗВВ.
Тому основне завдання з метою відображення максимальної суми ЗВВ у складі витрат поточного періоду — це через розподіл віднести постійні ЗВВ до складу нерозподілених. А для цього потрібно переглянути базу розподілу.
Підприємство має право переглянути діючу базу розподілу, її розмір і величину планових ЗВВ. Таке право виникає, коли змінюються обставини, на яких раніше базувався вибір. Вважаємо, карантинний випадок сюди «впишеться». Зміна бази розподілу спричинить зміну нормативу постійних ЗВВ на одиницю бази розподілу. Результати таких змін, на наш погляд, в обліку відображатимуться перспективно. Адже база розподілу в цьому випадку, вважаємо, є обліковою оцінкою (п. 6 П(С)БО 6).
Для включення ЗВВ у максимальному обсязі до складу нерозподілених постійних ЗВВ (тобто до витрат звітного періоду) слід загальну суму постійних ЗВВ при нормальній потужності визначити в найменшому розмірі, а базу розподілу встановити в найбільшому розмірі.
Пам’ятайте: чим фактичний обсяг виробництва буде меншим за нормативний, тим більше постійних ЗВВ потрапить до нерозподіленої частини ЗВВ.
(2) ЗВВ у складі виробничої собівартості. Якщо фактичний обсяг виробництва дорівнює або більший за нормативний, то обсяг нерозподілених ЗВВ стає меншим, а сума постійних ЗВВ у більшому обсязі потрапляє до виробничої собівартості. Якщо у вас декілька видів продукції, то сума ЗВВ, віднесена до виробничої собівартості, розподіляється між ними пропорційно обраній базі розподілу. Вигідніше визначити як базу розподілу той показник, при використанні якого більша частина ЗВВ потрапить до собівартості більш ліквідної продукції. Якщо у вас один вид продукції, то розподіляти змінні і постійні розподілені ЗВВ не потрібно — вони всією сумою потраплять до виробничої собівартості конкретної продукції.
