Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Сага об убытках, или Отрицательный результат — тоже результат

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Апрель, 2007/№ 28
В избранном В избранное
Печать
Статья

Сага об убытках, или Отрицательный результат — тоже результат

 

Говорят, что в науке отрицательный результат — тоже результат. В остальных сферах бытия это не всегда так. Вернее сказать, это тоже так, но вряд ли кому-нибудь из нас хотелось бы получать результат такого рода. Скорее наоборот, человек (т. е. лицо физическое) всегда стремится к положительному результату — будь-то в профессиональной деятельности или личной жизни. Предприятия — юридические лица также изначально нацелены на то же самое, иначе зачем тогда вообще заниматься хозяйственной деятельностью? Их положительный результат называется кратко и емко — прибыль! Ну а если прибыли нет — что тогда? И какие еще беды ожидают такие предприятия? Читайте об этом в нашей статье.

Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua

 

Документы статьи

ГКУ

— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.

ХКУ

— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.

Закон о налоге на прибыль

— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятия» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.

Закон № 398

— Закон Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины по вопросам налогообложения» от 30.11.2006 г. № 398-V.

Закон о бухучете

— Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV.

Закон о хозобществах

— Закон Украины «О хозяйственных обществах» от 19.09.91 г. № 1576-XII.

Закон № 1251

— Закон Украины «О системе налогообложения» от 25.06.91 г. № 1251-XII.

П(С)БУ 3

— Положение (стандарт) бухгалтерского учета 3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 31.03.99 г. № 87.

Методические рекомендации № 485

— Методические рекомендации по определению стоимости чистых активов акционерных обществ, одобренные решением ГКЦБФР от 17.11.2004 г. № 485.

 

Антонимом слову «прибыль» в русском языке будет слово «убытки». На бытовом уровне каждый из нас по-своему понимает его значение, но общее представление об этом термине имеет явно негативную эмоциональную окраску. Казалось бы, ничего в нем криминального нет, а все же в одном смысловом ряду с убытками дальше всегда следуют такие слова, как «разорение», «банкротство» и прочие неприятности.

Между тем в экономической литературе чаще всего встречается нейтральное определение убытков как потерь от хозяйственной деятельности, выраженных в денежной форме, либо как превышения расходов предприятия, предпринимателя над доходами, влекущего уменьшение материальных и денежных ресурсов*. А как трактует это понятие отечественное законодательство? Так ли уж безобидны эти самые убытки, какими они на первый взгляд кажутся из приведенного выше определения? И если нет, то чем же все-таки они грешны? Попробуем разобраться вместе.

* Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. — 2-е изд., испр. М.: ИНФРА-М, 1999. 479 с.

 

Убытки и гражданское законодательство

С точки зрения украинского гражданского законодательства (

ч. 2 ст. 22 ГКУ) убытками являются:

1) потери, понесенные лицом в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо произвело или должно было произвести для восстановления своего нарушенного права (

реальные убытки);

2) доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (

упущенная выгода).

Как видим, термин «убытки» в

ГКУ применяется в совершенно ином смысле, чем это принято в экономической теории. Однако внимательное прочтение некоторых статей этого Кодекса позволяет заключить, что общеэкономический подход к пониманию убытков в нем также присутствует. Например, в ч. 1 ст. 123 ГКУ, где речь идет о распределении прибыли и убытков полного общества между его участниками, термин «убытки» уже явно не соотносится с определением, приведенным нами выше. Здесь под убытками (наряду с прибылью, о которой также упоминается в этой статье), очевидно, подразумевается финансовый результат хозяйственной деятельности полного общества.

Такой же подход прослеживается и в

абз. 5) ч. 4 ст. 145 ГКУ, которым распределение прибыли и убытков общества с ограниченной ответственностью отнесено к исключительной компетенции общего собрания его участников, а также в некоторых других статьях гл. 8 «Предпринимательские общества» ГКУ. Вместе с тем, поскольку других определений убытков этот Кодекс не приводит, имеет смысл обратиться к ХКУ. Это тем более логично, что нестыковка в использовании термина «убытки» гражданским законодательством со своим собственным определением этого термина обнаружена нами именно в той его части, где говорится о хозяйствующих субъектах.

 

Убытки и хозяйственное законодательство

Исходя из норм

ч. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 42 и ч. 1 ст. 79 ХКУ целью осуществления хозяйственной деятельности субъектами предпринимательства вообще и хозяйственными обществами в частности является получение прибыли. Прибыль (доход) субъекта хозяйствования — это показатель финансовых результатов его деятельности, который определяется путем уменьшения суммы валового дохода субъекта хозяйствования за определенный период на сумму валовых расходов и амортизационных отчислений (ч. 1 ст. 142 ХКУ).

Хозяйственная деятельность может осуществляться и без цели получения прибыли (так называемая

некоммерческая хозяйственная деятельность), но нельзя, разумеется, утверждать, что кто-либо преднамеренно ставит своей целью получение именно убытков. Тем не менее от этого никто и не застрахован, особенно учитывая тот факт, что предпринимательство имеет рисковый характер. При этом следует различать цель предпринимательской деятельности и результат такой целенаправленной деятельности, который в ряде случаев может быть противоположным (убытки, банкротство).

К сожалению,

ХКУ также не дает определения убытков в рассматриваемом нами контексте (т. е. как отрицательный финансовый результат хозяйственной деятельности). Вместо этого в ч. 2 ст. 224 этого Кодекса приводится практически перекликающееся со ст. 22 ГКУ определение, согласно которому под убытками понимаются расходы, сделанные управомоченной стороной, утрата или повреждение ее имущества, а также неполученные ею доходы, которые управомоченная сторона получила бы при надлежащем выполнении обязательства или соблюдении правил осуществления хозяйственной деятельности другой стороной.

За неимением лучшего можно было бы попытаться сформулировать интересующее нас определение самостоятельно, воспользовавшись методом от противного (к примеру, «убытки субъекта хозяйствования — это отрицательный показатель финансовых результатов его деятельности, который определяется таким же образом, как и прибыль»), но та эклектика, которая присуща определению прибыли из

ст. 142 ХКУ, не позволяет нам этого сделать.

Судите сами: если мы рассматриваем прибыль или убытки как финансовый результат хоздеятельности, то это значит, что необходимо привлекать бухгалтерскую методологию его расчета, которая, как известно, не оперирует такими понятиями, как валовой доход и валовые расходы. Общий принцип определения финрезультата деятельности предприятия за отчетный период другой: сравниваются доходы отчетного периода и расходы, понесенные для получения этих доходов (подробнее см. в одном из следующих разделов статьи).

И напротив, если речь заходит о валовом доходе и валовых расходах, то всем понятно, что эти словосочетания неразрывно связаны с налоговым учетом, регламентированным

Законом о налоге на прибыль. Однако этот Закон нацелен не на определение финансового результата, а на определение объекта налогообложения, в качестве которого выступает прибыль, рассчитанная путем уменьшения суммы скорректированного валового дохода отчетного периода на сумму валовых расходов и сумму амортизационных отчислений (ст. 3 Закона о налоге на прибыль). Нет объекта налогообложения (т. е. прибыли) — нет и налога на прибыль.

Резонно задаться вопросом: а что же тогда есть? Ведь, как уже было сказано, прибыль во всех ее ипостасях (и в трактовке

ХКУ, и в трактовке налогового законодательства) не всегда достижима в силу целого ряда причин. Ответ напрашивается сам собой: должно быть, возникают убытки. С надеждой отыскать искомое определение заглянем в упомянутый выше Закон.

 

Убытки в налоговом законодательстве

Увы, и

Закон о налоге на прибыль, оказывается, не знает, что такое убытки. По крайней мере, прямого определения этого термина в нем не найти. Вместо этого употребляется стыдливое словосочетание «отрицательное значение объекта налогообложения», порядку учета которого в результатах последующих налоговых периодов посвящена ст. 6 указанного Закона.

Так, согласно

п. 6.1 Закона о налоге на прибыль, если объект налогообложения плательщика налога из числа резидентов по результатам налогового года имеет отрицательное значение (с учетом суммы амортизационных отчислений), сумма такого отрицательного значения подлежит включению в состав валовых расходов первого календарного квартала следующего налогового года. Расчет объекта налогообложения по результатам полугодия, трех кварталов и года осуществляется с учетом отрицательного значения объекта налогообложения предыдущего года в составе валовых расходов таких налоговых периодов нарастающим итогом до полного погашения такого отрицательного значения.

Как видим,

Законом о налоге на прибыль предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли на сумму налоговых убытков, накопленных в предыдущих отчетных периодах, без ограничения во времени. Вместе с тем общеизвестно негативное отношение налоговиков как к предприятиям, декларирующим в налоговой отчетности отрицательное значение объекта налогообложения, так и к достаточно либеральным положениям п. 6.1 данного Закона, позволяющим им это делать практически бесконечно. Причем в соответствии с п. 6.2 этого же Закона налоговый орган не может отказать в приеме налоговой декларации, содержащей отрицательное значение объекта налогообложения, по причине наличия такого отрицательного значения (хотя практика взаимоотношений рядовых плательщиков с органами ГНС на местах складывается совершенно иначе, чем того требует Закон).

Несколько ограничить такой либерализм призван

п. 6.3 Закона о налоге на прибыль, согласно которому, если отрицательное значение объекта налогообложения декларируется плательщиком налога в течение четырех последовательных налоговых периодов, налоговый орган имеет право провести внеочередную проверку правильности определения объекта налогообложения. В иных случаях наличие отрицательного значения объекта налогообложения не является достаточным основанием для проведения такой внеочередной проверки.

Видимо, такую предупредительную меру для уменьшения количества «налоговоубыточных» предприятий законодатель посчитал недостаточной, вследствие чего ежегодно вводятся дополнительные запреты по включению убытков, накопленных в налоговом учете, в состав валовых расходов. Не останавливаясь на истории данного вопроса, скажем лишь, что подобный запрет действует и сейчас, поскольку

Законом № 398 установлено, что в 2007 году сумма отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль, возникшая по состоянию на 1 января 2006 года и не погашенная в течение 2006 года, не подлежит в течение 2007 года учету в составе валовых расходов плательщика налога.

Другими словами, в декларации по налогу на прибыль за первый и последующие периоды текущего года не отражается убыток 2005 года, не перекрытый налогом на прибыль в 2006 году. На наш взгляд, в данном случае нужно показатель стр. 04.9 декларации за 2006 год (он может и не совпадать с показателем стр. 08 декларации за 2005 год из-за аналогичного запрета в предыдущем году) сравнить по абсолютной величине, т. е. без учета знаков, с показателем стр. 08 декларации за 2006 год, разумеется, если он отрицательный. Если значение стр. 04.9 декларации за прошлый год оказалось больше абсолютной величины отрицательного показателя стр. 08 из декларации за этот же период, то в стр. 04.9 декларации за I квартал 2007 года нужно поставить прочерк (это и есть неперекрытый убыток, числящийся по состоянию на 01.01.2006 г.). Если меньше — то в стр. 04.9 декларации за I квартал 2007 года указывается разница (это убыток 2006 года). По крайней мере, такой позиции придерживаются в ГНАУ (см.

письмо от 22.02.2006 г. № 1585/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 29).

Несколько слов следует сказать о

переносе на следующий год убытков от льготируемой деятельности. Подробно о возникающих в связи с этим проблемах и возможных вариантах их решения мы писали в статье «Опять К5: для тех, кто в зоне и не только...» (см. «Налоги и бухгалтерский учет, 2003, № 77), а также в статье «Диалектика налога на прибыль: отрицание отрицательного» (см. «Налоги и бухгалтерский учет, 2006, № 89). Напомним, что в первой из них содержалось предложение использовать строки, предназначенные для отражения расходов льготируемых видов деятельности (А2, Б2 и т. д. приложения К5 к декларации по налогу на прибыль предприятия) по аналогии с механизмом переноса «свернутых» убытков как от облагаемой, так и от льготируемой деятельности.

К моменту выхода второй из перечисленных публикаций оказалось, что позиция ГНАУ по этому вопросу аналогична: налоговики разрешают включить отрицательное значение стр. 10.1 приложения К5 к декларации за год в стр. А2 приложения К5 к декларации за следующий год (при условии осуществления нескольких видов льготируемой деятельности необходимо отрицательное значение стр. 10.2 приложения К5 к декларации за прошлый год переносить в стр. А2 приложения К5 к декларации за следующий год и т. д.) с учетом ограничений, установленных в отношении «свернутых» убытков. И хотя такое мнение ведущего специалиста ГНАУ (см. «Налоги и бухгалтерский учет, 2006, № 89, с. 59) было высказано в отношении переноса убытков 2005 года, считаем, что им можно воспользоваться и в текущем году в отношении прошлогодних убытков от льготируемой деятельности, так как на 2007 год

Закон № 398 ничего в глобальном отношении не изменил.

Завершим этот раздел замечанием о возможности

отражения в декларации по налогу на прибыль прошлогодних убытков от патентуемой деятельности. Перенос таких убытков осуществляется в таблице 3 приложения К6 к указанной декларации. Для этой цели предназначены стр. А2.2, Б2.2, В2.2 и Г2.2, в данном случае являющиеся аналогами стр. 04.9 декларации. Важная особенность заключается в том, что подобный перенос убытков осуществляется строго в разрезе видов патентуемой деятельности. Другими словами, процедура переноса убытков в разрезе отдельных видов патентуемой деятельности существует сама по себе — самостоятельно и независимо от процедуры переноса отрицательного показателя стр. 08 годовой декларации в стр. 04.9 декларации следующего года.

Еще раз подчеркнем, что заполнить стр. 04.9 деклараций за отчетные периоды 2007 года можно будет лишь при одном условии — что показатель стр. 08 декларации за 2006 год, имея отрицательное значение, по абсолютной величине превышает показатель стр. 04.9 этой же декларации. Если же в стр. 08 декларации за 2005 год показатель положителен, то даже если в одной или нескольких строках — А4, Б4, В4 или Г4 — таблицы 3 приложения К6 к такой декларации указаны отрицательные показатели, место им только в соответствующих строках (А2.2, Б2.2, В2.2, Г2.2) таблицы 3 приложения К6 к декларациям текущего года, а вот в стр. 04.9 таких деклараций эти отрицательные показатели напрямую перенести нельзя (только «в составе» показателя стр. 08).

 

Что же такое убытки: бухгалтерский взгляд на вещи

Итак, исследовав различные отрасли отечественного законодательства и узнав о предмете исследования немало полезного, завершим обсуждение его бухгалтерских аспектов. Разумеется, мы сознательно откладывали до последнего момента определение убытков, данное в

п. 4 П(С)БУ 3, но не ввиду его максимальной бесхитростности («убыток — это превышение суммы расходов над суммой дохода, для получения которого были осуществлены эти расходы»), а чтобы дать понять, скольких бы ненужных проблем удалось избежать, придерживайся законодатель этого определения. И в первую очередь — при налогообложении прибыли.

Полагаем, что один из основных принципов бухгалтерского учета —

начисления и соответствия доходов и расходов (см. ст. 4 Закона о бухучете) — решил бы практически все проблемы искусственной убыточности предприятий. Для этого достаточно было бы при определении финансового результата отчетного периода (а также и объекта обложения налогом на прибыль) сопоставить доходы отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов. При этом доходы и расходы необходимо отражать в учете и отчетности в момент их возникновения независимо от времени поступления и уплаты денег, в отличие от правила первого события, которого придерживается Закон о налоге на прибыль. Не исключено, что такой подход найдет свое место в грядущем Налоговом кодексе, о необходимости принятия которого так много сказано. Мы же здесь остановимся на возможных последствиях именно бухгалтерской убыточности предприятия.

Для этого вернемся снова к

ГКУ, некоторые положения которого заставляют опасаться получения финансовых убытков. Так, в соответствии с п. 4 ст. 144 этого Кодекса, если после окончания второго или каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества с ограниченной ответственностью окажется меньше, чем уставный капитал, общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать соответствующие изменения к уставу в установленном порядке, если участники не приняли решение о внесении дополнительных взносов. Если стоимость чистых активов общества становится меньше, чем определенный законом минимальный размер уставного капитала, общество подлежит ликвидации. Похожую норму в отношении акционерных обществ содержит ст. 155 ГКУ.

Почему об этом мы заговорили в «бухгалтерском» разделе статьи? А потому что, хотя

ГКУ и не содержит определения термина «чистые активы», после обращения к Методическим рекомендациям № 485 и форме Расчета стоимости чистых активов закрытыми акционерными обществами, утвержденной решением ГКЦБФР от 01.12.2005 г. № 687, становится ясным, что стоимость чистых активов равна величине собственного капитала, т. е. итогу раздела 1 пассива Баланса.

Таким образом, для проверки соблюдения требований

п. 4 ст. 144 и п. 3 ст. 155 ГКУ следует сравнивать размер уставного капитала (стр. 300 Баланса), уменьшенный на показатели неоплаченного (стр. 360) и изъятого (стр. 370) капитала, с размером собственного капитала (стр. 380). Отсюда следует, что для достижения требуемого соотношения необходимо, чтобы статья уставного капитала составляла величину не меньше суммы статей паевого, дополнительного (вложенного и прочего), резервного капитала, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), изъятого и неоплаченного капитала. Если же у общества паевой, дополнительно вложенный, резервный, изъятый и неоплаченный капиталы отсутствуют и при этом имеются значительные убытки, то при превышении ими величины прочего дополнительного капитала (стр. 330 Баланса) такое общество нарушит требования перечисленных выше статей ГКУ. Ну а если к тому же отсутствует и прочий дополнительный капитал, то любые по размеру финансовые убытки влекут за собой немалые неприятности.

Важно понимать, что в данном случае убытки грозят не какой-то там проверкой налоговиков, а самой что ни на есть ликвидацией ООО или АО. Обращаем внимание, что если до недавнего времени контроль за соблюдением перечисленных выше требований

ГКУ со стороны государственных органов не осуществлялся (в силу законодательной неурегулированности), то с 1 января текущего года такие обязанности возложены на государственных регистраторов. В соответствии с последними изменениями в Закон о бухучете предприятия с указанной даты должны будут ежегодно не позднее 1 июня года, следующего за отчетным периодом, подавать государственному регистратору по местонахождению регистрационного дела финансовую отчетность о хозяйственной деятельности в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах.

Таким образом, уже начиная с финансовой отчетности за 2006 год будет осуществляться сплошной контроль за соблюдением размера чистых активов. Единственное замечание: угроза ликвидации над хозяйственным обществом нависает только тогда, когда стоимость его чистых активов меньше

минимального размера уставного капитала, действовавшего на момент создания такого общества. Следовательно, для конкретного предприятия предельное значение величины чистых активов, ниже которого опускаться не стоит, определяется индивидуально — в зависимости от размера минимальной заработной платы, законодательно определенного на дату его создания. И еще одно напоминание: минимальный размер уставного капитала для ООО установлен ст. 52 Закона о хозобществах, а для АО — ст. 24 этого же Закона и составляет соответственно 100 и 1250 таких минимальных заработных плат.

Подводя итоги скажем, что согласно

ст. 17 Закона № 1251 налоги и сборы (обязательные платежи), которые в соответствии с законами включаются в цену товаров (работ, услуг) или относятся на их себестоимость, уплачиваются независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому, перефразируя слова одной известной песни «так лучше быть богатым и здоровым...», пожелаем всем субъектам хозяйствования (а также их бухгалтерам и руководителям) в текущем году больших прибылей и умеренных налогов, чем даже незначительных убытков, при которых налоги все равно придется заплатить. А вот придет ли после этого спокойный сон, это еще большой вопрос?!
Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно