Сага про збитки, або Негативний результат — теж результат
Кажуть, що в науці негативний результат — теж результат. У всіх інших сферах буття це не завжди так. Вірніше кажучи, це теж так, але навряд чи кому-небудь з нас хотілося б одержувати результат такого роду. Скоріше навпаки, людина (тобто особа фізична) завжди прагне позитивного результату — будь то в професійній діяльності чи особистому житті. Підприємства — юридичні особи з моменту свого заснування також націлені на те ж саме, інакше навіщо тоді взагалі займатися господарською діяльністю? Їх позитивний результат називається стисло і вагомо — прибуток! Ну а якщо прибутку немає — що тоді? І які ще лиха чекають такі підприємства? Читайте про це в нашій статті.
Ігор ХМЕЛЕВСЬКИЙ, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор», igor.khmelevskiy@id.factor.ua
Документи статті
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон № 398
— Закон України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України з питань оподаткування» від 30.11.2006 р. № 398-V.Закон про бухоблік
— Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV.Закон про госптовариства
— Закон України «Про господарські товариства» від 19.09.91 р. № 1576-XII.Закон № 1251
— Закон України «Про систему оподаткування» від 25.06.91 р. № 1251-XII.П(С)БО 3
— Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 3 «Звіт про фінансові результати», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 31.03.99 р. № 87.Методичні рекомендації № 485
— Методичні рекомендації щодо визначення вартості чистих активів акціонерних товариств, ухвалені рішенням ДКЦПФР від 17.11.2004 р. № 485.
Антонім слова «прибуток» в українській мові — слово «збитки». На побутовому рівні кожен із нас по-своєму розуміє його значення, але загальне уявлення про цей термін має явно негативне емоційне забарвлення. Здавалося б, нічого кримінального в ньому немає, а все ж таки в одному смисловому ряді зі збитками далі завжди йдуть такі слова, як «розорення», «банкрутство» та інші негаразди.
Тим часом в економічній літературі найчастіше зустрічається нейтральне визначення збитків як втрат від господарської діяльності, виражених у грошовій формі, або як перевищення витрат підприємства, підприємця над доходами, що спричиняє зменшення матеріальних та грошових ресурсів*. А як трактує це поняття вітчизняне законодавство? Чи такі вже невинні ці самі збитки, якими вони на перший погляд здаються з наведеного вище визначення? І якщо ні, то в чому ж все-таки вони грішні? Спробуємо розібратися разом.
* Райзберг Б. А., Лозовский Л. Ш., Стародубцева Е. Б. Современный экономический словарь. — 2-е изд., испр. — М.: ИНФРА-М, 1999. — 479 с.
Збитки та цивільне законодавство
Відповідно до українського цивільного законодавства (
ч. 2 ст. 22 ЦКУ) збитками є:1) втрати, яких особа зазнала у зв’язку зі знищенням або пошкодженням речі, а також витрати, які особа зробила або мусить зробити для відновлення свого порушеного права (
реальні збитки);2) доходи, які особа могла б реально одержати за звичайних обставин, якби її право не було порушене (
упущена вигода).Як бачимо, термін «збитки» в
ЦКУ застосовується зовсім в іншому значенні, ніж це прийнято в економічній теорії. Проте уважне прочитання деяких статей цього Кодексу дозволяє дійти висновку, що загальноекономічне розуміння збитків у ньому також зустрічається. Наприклад, у ч. 1 ст. 123 ЦКУ, де йдеться про розподіл прибутку та збитків повного товариства між його учасниками, термін «збитки» вже явно не співвідноситься з визначенням, наведеним нами вище. Тут під збитками (разом із прибутком, про який також згадується в цій статті), очевидно, мається на увазі фінансовий результат господарської діяльності повного товариства.Такий же підхід простежується і в
абз. 5 ч. 4 ст. 145 ЦКУ, яким розподіл прибутку та збитків товариства з обмеженою відповідальністю віднесено до виняткової компетенції загальних зборів його учасників, а також у деяких інших статтях гл. 8 «Підприємницькі товариства» ЦКУ. Разом з тим, оскільки інших визначень збитків цей Кодекс не наводить, сенс звернутися до ГКУ. Це тим логічніше, що нестиковку у використанні терміна «збитки» цивільним законодавством з власним визначенням цього терміна виявлено нами саме в тій його частині, де йдеться про господарюючих суб’єктів.
Збитки та господарське законодавство
Виходячи з норм
ч. 2 ст. 3, ч. 1 ст. 42 і ч. 1 ст. 79 ГКУ, метою здійснення господарської діяльності суб’єктами підприємництва взагалі та господарськими товариствами зокрема є отримання прибутку. Прибуток (дохід) суб’єкта господарювання — це показник фінансових результатів його діяльності, який визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб’єкта господарювання за певний період на суму валових витрат та амортизаційних відрахувань(ч. 1 ст. 142 ГКУ).
Господарська діяльність може здійснюватися і не з метою отримання прибутку (так звана
некомерційна господарська діяльність), але не можна, зрозуміло, стверджувати, що хто-небудь навмисно ставить за мету отримання саме збитків. Проте від цього ніхто і не застрахований, особливо враховуючи факт, що підприємництво має ризиковий характер. При цьому слід розрізняти мету підприємницької діяльності та результат такої цілеспрямованої діяльності, який у деяких випадках може бути протилежним (збитки, банкрутство).На жаль,
ГКУ також не дає визначення збитків у контексті, що нами розглядається (тобто як від’ємний фінансовий результат господарської діяльності). Натомість у ч. 2 ст. 224 цього Кодексу наводиться визначення, що практично перекликається зі ст. 22 ЦКУ, згідно з яким під збитками розуміються витрати, зроблені управненою стороною, втрата або пошкодження її майна, а також не одержані нею доходи, які управнена сторона одержала б у разі належного виконання зобов’язання або додержання правил здійснення господарської діяльності другою стороною.За відсутності кращого можна було б спробувати сформулювати визначення, що нас цікавить, самостійно, скориставшись методом від протилежного (наприклад, «збитки суб’єкта господарювання — це від’ємний показник фінансових результатів його діяльності, який визначається так само, як і прибуток»), але та еклектика, яка властива визначенню прибутку зі
ст. 142 ГКУ, не дозволяє нам цього зробити.Судіть самі: якщо ми розглядаємо прибуток або збитки як фінансовий результат госпдіяльності, то це означає, що необхідно залучати бухгалтерську методологію його розрахунку, яка, як відомо, не оперує такими поняттями як валовий дохід та валові витрати. Загальний принцип визначення фінрезультату діяльності підприємства за звітний період інший: порівнюються доходи звітного періоду та витрати, понесені для отримання цих доходів (докладніше див. в одному з наступних розділів статті).
І навпаки, якщо мова заходить про валовий дохід та валові витрати, то всім зрозуміло, що ці словосполучення нерозривно пов’язані з податковим обліком, регламентованим
Законом про податок на прибуток. Проте цей Закон спрямований не на визначення фінансового результату, а на визначення об’єкта оподаткування, у ролі якого виступає прибуток, розрахований шляхом зменшення суми скоригованого валового доходу звітного періоду на суму валових витрат та суму амортизаційних відрахувань (ст. 3 Закону про податок на прибуток). Немає об’єкта оподаткування (тобто прибутку) — немає і податку на прибуток.Резонно постає запитання: а що ж тоді є? Адже, як уже зазначалося, прибуток у всіх його іпостасях (і в трактуванні
ГКУ, і в трактуванні податкового законодавства) не завжди досяжний через низку причин. Відповідь напрошується сама собою: мабуть, виникають збитки. З надією відшукати їх визначення заглянемо у згаданий вище Закон.
Збитки в податковому законодавстві
На жаль, і
Закон про податок на прибуток, виявляється, не знає, що таке збитки. Принаймні прямого визначення цього терміна в ньому не знайти. Натомість вживається сором’язливе словосполучення «від’ємне значення об’єкта оподаткування», порядку обліку якого в результатах подальших податкових періодів присвячено ст. 6 зазначеного Закону.Так, згідно з
п. 6.1 Закону про податок на прибуток, якщо об’єкт оподаткування платника податку з числа резидентів за результатами податкового року має від’ємне значення (з урахуванням суми амортизаційних відрахувань), сума такого від’ємного значення підлягає включенню до складу валових витрат першого календарного кварталу наступного податкового року. Розрахунок об’єкта оподаткування за результатами півріччя, трьох кварталів та року здійснюється з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування попереднього року у складі валових витрат таких податкових періодів наростаючим підсумком до повного погашення такого від’ємного значення.Як бачимо,
Законом про податок на прибуток передбачено можливість зменшення оподатковуваного прибутку на суму податкових збитків, накопичених у попередніх звітних періодах, без обмеження в часі. Разом з тим загальновідомо негативне відношення податківців як до підприємств, що декларують у податковій звітності від’ємне значення об’єкта оподаткування, так і до занадто ліберальних положень п. 6.1 цього Закону, що дозволяють їм це робити практично нескінченно. Причому відповідно до п. 6.2 цього ж Закону податковий орган не може відмовити в прийманні податкової декларації, яка містить від’ємне значення об’єкта оподаткування, через наявність такого від’ємного значення (хоча практика взаємовідносин рядових платників з органами ДПС на місцях складається інакше, ніж того вимагає Закон).Дещо обмежити такий лібералізм покликано
п. 6.3 Закону про податок на прибуток, згідно з яким, якщо від’ємне значення об’єкта оподаткування декларується платником податку протягом чотирьох послідовних податкових періодів, податковий орган має право провести позачергову перевірку правильності визначення об’єкта оподаткування. У інших випадках наявність від’ємного значення об’єкта оподаткування не є достатньою підставою для проведення такої позачергової перевірки.Мабуть, такий запобіжний засіб для зменшення кількості «податковозбиткових» підприємств законодавець вважає недостатнім, унаслідок чого щорічно вводяться додаткові заборони щодо включення збитків, накопичених у податковому обліку, до складу валових витрат. Не зупиняючись на історії цього питання, зазначимо лише, що подібна заборона діє і зараз, оскільки
Законом № 398 установлено, що у 2007 році сума від’ємного значення об’єкта оподаткування з податку на прибуток, що виникла станом на 1 січня 2006 року і не погашена протягом 2006 року, не підлягає протягом 2007 року обліку у складі валових витрат платника податку.Інакше кажучи, у декларації з податку на прибуток за перший та подальші періоди поточного року не відображається збиток 2005 року, не перекритий податком на прибуток у 2006 році. На наш погляд, у цьому випадку слід показник ряд. 04.9 декларації за 2006 рік (він може і не збігатися з показником ряд. 08 декларації за 2005 рік через аналогічну заборону в попередньому році) порівняти за абсолютною величиною, тобто без урахування знаків, з показником ряд. 08 декларації за 2006 рік, зрозуміло, якщо він від’ємний. Якщо значення ряд. 04.9 декларації за минулий рік виявилося більше абсолютної величини від’ємного показника ряд. 08 з декларації за цей же період, то в ряд. 04.9 декларації за І квартал 2007 року слід поставити прокреслення (це і є неперекритий збиток, що значиться станом на 01.01.2006 р.). Якщо менше — то в ряд. 04.9 декларації за І квартал 2007 року зазначається різниця (це збиток 2006 року). Принаймні такої позиції дотримуються в ДПАУ (див. лист
від 22.02.2006 р. № 1585/6/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 29).Декілька слів слід сказати про
перенесення на наступний рік збитків від пільгованої діяльності. Докладно про проблеми, що виникають у зв’язку з цим, та можливі варіанти їх вирішення ми писали в статті «Знову К5: для тих, хто в зоні та не тільки...» (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2003, № 77), а також у статті «Діалектика податку на прибуток: заперечення від’ємного» (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2006, № 89). Нагадаємо, що в першій із них містилася пропозиція використовувати рядки, призначені для відображення витрат пільгованих видів діяльності ( А2, Б2 тощо додатка К5 до декларації з податку на прибуток підприємства) за аналогією з механізмом перенесення «згорнутих» збитків як від оподатковуваної, так і від пільгованої діяльності.До моменту виходу другої із зазначених публікацій виявилося, що позиція ДПАУ з цього питання аналогічна: податківці дозволяють уключити від’ємне значення ряд. 10.1 додатка К5 до декларації за рік до ряд. А2 додатка К5 до декларації за наступний рік (за умови здійснення декількох видів пільгованої діяльності необхідно від’ємне значення ряд. 10.2 додатка К5 до декларації за минулий рік переносити до ряд. А2 додатка К5 до декларації за наступний рік тощо) з урахуванням обмежень, установлених відносно «згорнутих» збитків. І хоча таку думку провідного фахівця ДПАУ (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2006, № 89, с. 59) було викладено відносно перенесення збитків 2005 року, вважаємо, що нею можна скористатися і в поточному році відносно збитків минулого року від пільгованої діяльності, оскільки на 2007 рік
Закон № 398 нічого принципового не змінив.Завершимо цей розділ зауваженням про можливість
відображення в декларації з податку на прибуток збитків минулого року від діяльності, що патентується. Перенесення таких збитків здійснюється в таблиці 3 додатка К6 до зазначеної декларації. Для цієї мети призначено ряд. А2.2, Б2.2, В2.2 та Г2.2, які в цьому випадку є аналогами ряд. 04.9 декларації. Важлива особливість полягає в тому, що подібне перенесення збитків здійснюється в розрізі видів діяльності, що патентується. Інакше кажучи, процедура перенесення збитків у розрізі окремих видів діяльності, що патентується, існує сама по собі — самостійно і незалежно від процедури перенесення від’ємного показника ряд. 08 річної декларації до ряд. 04.9 декларації наступного року.Ще раз наголосимо, що заповнити ряд. 04.9 декларацій за звітні періоди 2007 року можна буде тільки за однієї умови: показник ряд. 08 декларації за 2006 рік, маючи від’ємне значення, за абсолютною величиною перевищує показник ряд. 04.9 цієї ж декларації. Якщо ж у ряд. 08 декларації за 2005 рік показник додатний, то навіть якщо в одній або декількох рядках — А4, Б4, В4 або Г4 — таблиці 3 додатка К6 до такої декларації зазначено від’ємні показники, місце їм тільки у відповідних рядках (А2.2, Б2.2, В2.2, Г2.2) таблиці 3 додатка К6 до декларацій поточного року, а от у ряд. 04.9 таких декларацій ці від’ємні показники безпосередньо перенести не можна (тільки «у складі» показника ряд. 08).
Що ж таке збитки: бухгалтерський погляд на речі
Отже, дослідивши різні галузі вітчизняного законодавства та дізнавшись про предмет дослідження немало корисного, завершимо обговорення його бухгалтерських аспектів. Зрозуміло, ми свідомо відкладали до останнього моменту визначення збитків, надане в
п. 4 П(С)БО 3, але не через його максимальну простоту («збиток — це перевищення суми витрат над сумою доходу, для отримання якого були здійснені ці витрати»), а щоб дати зрозуміти, скількох непотрібних проблем удалося б уникнути, якби законодавець дотримувався цього визначення. І насамперед — при оподаткуванні прибутку.Вважаємо, що один з основних принципів бухгалтерського обліку —
нарахування і відповідності доходів та витрат (див. ст. 4 Закону про бухоблік) — вирішив би практично всі проблеми штучної збитковості підприємств. Для цього досить було б при визначенні фінансового результату звітного періоду (а також і об’єкта обкладення податком на прибуток) зіставити доходи звітного періоду з витратами, здійсненими для отримання цих доходів. При цьому доходи та витрати необхідно відображати в обліку та звітності в момент їх виникнення незалежно від часу надходження та сплати грошей, на відміну від правила першої події, якого дотримується Закон про податок на прибуток. Не виключено, що такий підхід знайде своє місце в майбутньому Податковому кодексі, про необхідність прийняття якого так багато говорилось. Ми ж тут зупинимося на можливих наслідках саме бухгалтерської збитковості підприємства.Для цього повернемося знову до
ЦКУ, деякі положення якого примушують побоюватися отримання фінансових збитків. Так, відповідно до п. 4 ст. 144 цього Кодексу, якщо після закінчення другого чи кожного наступного фінансового року вартість чистих активів товариства з обмеженою відповідальністю виявиться меншою від статутного капіталу, товариство зобов’язане оголосити про зменшення свого статутного капіталу і зареєструвати відповідні зміни до статуту в установленому порядку, якщо учасники не прийняли рішення про внесення додаткових вкладів. Якщо вартість чистих активів товариства стає меншою від визначеного законом мінімального розміру статутного капіталу, товариство підлягає ліквідації. Аналогічну норму щодо акціонерних товариств містить ст. 155 ЦКУ.Чому про це ми згадали в «бухгалтерському» розділі статті? А тому що, хоча
ЦКУ і не містить визначення терміна «чисті активи», після звернення до Методичних рекомендацій № 485 та форми Розрахунку вартості чистих активів закритими акціонерними товариствами, затвердженої рішенням ДКЦПФР від 01.12.2005 р. № 687, стає зрозуміло, що вартість чистих активів дорівнює величині власного капіталу, тобто підсумку розділу 1 пасиву Балансу.Отже, для перевірки дотримання вимог
п. 4 ст. 144 і п. 3 ст. 155 ЦКУ слід порівнювати розмір статутного капіталу (ряд. 300 Балансу), зменшений на показники неоплаченого (ряд. 360) та вилученого (ряд. 370) капіталу, з розміром власного капіталу (ряд. 380). Звідси випливає, що для досягнення потрібного співвідношення необхідно, щоб стаття статутного капіталу складала величину не меншу суми статті пайового, додаткового (укладеного та іншого), резервного капіталу, нерозподіленого прибутку (непокритого збитку), вилученого та неоплаченого капіталу. Якщо ж у товариства пайовий, додатково вкладений, резервний, вилучений та неоплачений капітали відсутні та при цьому є значні збитки, то при перевищенні ними величини іншого додаткового капіталу (ряд. 330 Балансу) таке товариство порушить вимоги зазначених вище статей ЦКУ. Ну а якщо до того ж відсутній ще й інший додатковий капітал, то навіть незначні за розміром фінансові збитки спричинять чималі неприємності.Важливо розуміти, що в цьому разі збитки загрожують не якоюсь там перевіркою податківців, а ліквідацією ТОВ чи АТ. Звертаємо увагу: якщо донедавна контроль за дотриманням зазначених вище вимог
ЦКУ з боку державних органів не здійснювався (через законодавчу неврегульованість), то з 1 січня поточного року такі обов’язки покладено на державних реєстраторів. Відповідно до останніх змін до Закону про бухоблік підприємства із зазначеної дати мають щорічно не пізніше 1 червня року, наступного за звітним періодом, подавати державному реєстратору за місцезнаходженням реєстраційної справи фінансову звітність про господарську діяльність у складі Балансу та Звіту про фінансові результати.Таким чином, уже починаючи з фінансової звітності за 2006 рік здійснюватиметься суцільний контроль за дотриманням розміру чистих активів. Єдине зауваження: загроза ліквідації господарського товариства з’являється тільки тоді, коли вартість його чистих активів менше
мінімального розміру статутного капіталу, що діяв на момент створення такого товариства. Отже, для конкретного підприємства граничне значення величини чистих активів, нижче якого опускатися не варто, визначається індивідуально — залежно від розміру мінімальної заробітної плати, законодавчо визначеного на дату його утворення. І ще одне нагадування: мінімальний розмір статутного капіталу для ТОВ установлено ст. 52 Закону про госптовариства, а для АТ — ст. 24 цього ж Закону і складає відповідно 100 та 1250 таких мінімальних заробітних плат.Підбиваючи підсумки зауважимо, що згідно зі
ст. 17 Закону № 1251 податки та збори (обов’язкові платежі), які відповідно до законів включаються до ціни товарів (робіт, послуг) або відносяться на їх собівартість, сплачуються незалежно від результатів фінансово-господарської діяльності. Тому, перефразуючи слова однієї відомої пісні «так краще бути багатим та здоровим», побажаємо всім суб’єктам господарювання (а також їх бухгалтерам та керівникам) у поточному році великих прибутків та розумних податків, ніж навіть незначних збитків, при яких податки все одно доведеться заплатити. А от чи прийде після цього спокійний сон, це ще велике запитання?!
