Ликвидация основных фондов: оформление и учет
Любое предприятие, на балансе которого числятся основные фонды, рано или поздно сталкивается с необходимостью их списания. Причины могут быть разными: неисправимая поломка, нецелесообразность ремонта, полный физический или моральный износ и т. д. В таких случаях для предприятия выгоднее приобрести новый объект основных фондов, ликвидировав при этом старый. Разумеется, процедура ликвидации должна сопровождаться правильным документальным оформлением и грамотным отражением в учете. Разобраться с этими вопросами вам поможет данная статья.
Наталья БЕЛОВА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.Порядок № 687
— Порядок проведения осмотра, испытания и экспертного обследования (технического диагностирования) машин, механизмов, оборудования повышенной опасности, утвержденный постановлением КМУ от 26.05.2004 г. № 687.Приказ № 352
— приказ Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.95 г. № 352.Методрекомендации № 561
— Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Министерства финансов Украины от 30.09.2003 г. № 561.Инструкция № 142/181
— Типовая инструкция о порядке списания материальных ценностей с баланса бюджетных учреждений, утвержденная приказом Госказначейства Украины, Министерства экономики Украины от 10.08.2001 г. № 142/181.П(С)БУ 7
— П(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденное приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92.
С чего начинается ликвидация
Процесс ликвидации объекта основных средств следует начать с определения причин его непригодности к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности восстановительного ремонта. Для этой цели, а также для документального оформления списания такого объекта с баланса предприятия
по приказу руководителя создается постоянно действующая комиссия. В ее состав могут входить: главный инженер или заместитель руководителя предприятия (председатель комиссии), начальник соответствующего структурного подразделения, главный бухгалтер или его заместитель, а также лицо, на которое возложена ответственность за сохранность основных средств.Комиссия производит осмотр объекта, подлежащего списанию, используя для этого необходимую документацию и данные бухгалтерского учета, устанавливает его непригодность к восстановлению и дальнейшему использованию, конкретные причины списания объекта, определяет возможность использования отдельных деталей и материалов, полученных от разборки объекта, а также производит их оценку.
Результаты работы комиссии оформляются
Актом списания основных средств (форма № ОЗ-3) или Актом списания автотранспортных средств (форма № ОЗ-4). Формы этих первичных документов утверждены приказом № 352.Учтите: в актах обязательно должна присутствовать запись, что комиссия признала дальнейшую эксплуатацию объекта по первоначальному назначению невозможной. Кроме того, в актах желательно отобразить результаты ликвидации объекта (в частности, привести стоимость полученных и оприходованных ТМЦ или сделать запись, что в результате разборки объекта не выявлены ТМЦ, пригодные к дальнейшей эксплуатации). Иначе говоря, нужно постараться убедить проверяющих, что объект действительно не пригоден к дальнейшей эксплуатации (не подлежит ремонту, уничтожен, разобран), а не использован для каких-то других целей.
Данные акты составляются в двух экземплярах и подписываются членами комиссии, главным бухгалтером и утверждаются руководителем предприятия. При этом первый экземпляр акта передается в бухгалтерию, а второй остается у лица, ответственного за сохранность основных средств, и является основанием для передачи на склад запасных частей, оставшихся после ликвидации, а также различных материалов, комплектующих, составных частей и других отходов.
К актам списания основных средств следует приложить
инвентарную карточку учета основных средств (форма № ОЗ-6), в которой производятся соответствующие записи о выбытии, а также внести определенные отметки в опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма № ОЗ-7), карточку учета движения основных средств (форма № ОЗ-8), инвентарный список основных средств (форма № ОЗ-9).Кроме того, в определенных случаях могут понадобиться:
— разрешительные документы на разборку (демонтаж, снос) объекта. Получение таких разрешений является обязательным, например, при ликвидации некоторых зданий, сооружений, объектов повышенной опасности, находящихся под надзором Госгорпромнадзора, имущества бюджетных организаций и предприятий, в уставном фонде которых государству принадлежит более 50 %;
— акт о техническом состоянии объекта. Такой акт потребуется для технически сложных объектов основных средств;
— другие документы (акты выполненных работ, сметы расходов, акты приемки-передачи, накладные и т. д.), подтверждающие факт ликвидации (демонтажа) объекта, если для этой процедуры привлекались сторонние организации.
Имейте в виду: разборка и демонтаж ликвидируемых объектов основных средств
до утверждения руководителем актов по формам № ОЗ-3 и № ОЗ-4 не допускаются.Теперь перейдем к вопросам налогообложения этой операции.
Налог на прибыль
Для отражения операции по списанию объекта основных фондов в налоговом учете предприятия необходимо руководствоваться
п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль. Так, при ликвидации объекта основных фондов по решению налогоплательщика или по не зависящим от него обстоятельствам (разрушение или хищение) в том отчетном периоде, в котором возникают данные обстоятельства, такой налогоплательщик:1)
увеличивает валовые расходы на сумму балансовой стоимости отдельного объекта основных фондов группы 1, при этом стоимость этого объекта приравнивает к нулю;2)
не изменяет балансовую стоимость соответствующей группы (2, 3 или 4) в отношении основных фондов этих групп. Если ликвидируемый объект самортизирован не полностью, оставшаяся часть расходов, понесенных в связи с его приобретением (изготовлением), продолжает амортизироваться.Обращаем ваше внимание на дополнительную норму, действующую в отношении основных фондов группы 1. Согласно
п.п. 8.4.10 Закона о налоге на прибыль при ликвидации отдельного объекта основных фондов группы 1 по решению налогоплательщика и при наличии соответствующих документов о его уничтожении, разборке или преобразовании другими способами, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению, его балансовая стоимость включается в состав валовых расходов. Как видите, для подтверждения валоворасходности операции законодательство обязывает налогоплательщика запастись необходимыми документами. Сделать это, думаем, будет несложно, поскольку любая разборка зданий и сооружений, как правило, сопровождается оформлением соответствующих документов.Учтите, что в данном случае балансовая стоимость объекта основных фондов группы 1 отражается в составе валовых расходов
за вычетом начисленной в расчетном квартале амортизации. В противном случае часть стоимости объекта может уменьшить налогооблагаемую прибыль дважды: один раз — в составе валовых расходов при списании этого объекта, а второй раз — в сумме начисленной амортизации.Если предприятие решило для ликвидации (демонтажа) основных фондов привлечь сторонние организации, то стоимость их услуг имеет полное право попасть в состав валовых расходов на основании
п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Правда, налоговики дают на это «добро» при одном условии — полученные в результате ликвидации (демонтажа) основных фондов товарно-материальные ценности (материалы, запасные части, обменный фонд и т. д.) должны быть в дальнейшем оприходованы предприятием или реализованы (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 16).Разумеется, все сказанное касается основных фондов, используемых в хозяйственной деятельности предприятия. Если же предприятие столкнулось с необходимостью ликвидации
непроизводственных основных фондов, беспокоиться вообще не стоит — эта операция в налоговом учете не отражается.Ввиду того, что ликвидация объекта основных фондов не подпадает под понятие «продажа товаров», отсутствуют основания для включения стоимости ТМЦ, полученных в результате разборки или демонтажа ликвидируемого объекта, в состав валового дохода*. Очевидно, что стоимость этих ТМЦ не пересчитывается по
п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, поскольку не отражается в составе валовых расходов.* Тот факт, что оприходование запасных частей и металлолома после ликвидации основных фондов не сопровождается начислением налоговых обязательств по НДС и увеличением валового дохода, подтверждает постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. по делу № 25/289 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44).
И лишь при продаже таких активов предприятие обязано будет отразить валовой доход на основании
п. 4.1 Закона о налоге на прибыль исходя из стоимости продажи без учета НДС (см. письмо ГНАУ от 02.03.2006 г. № 1197/Х/15-0314 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 27). Кстати, это правило действует и в отношении ТМЦ, полученных в результате ликвидации непроизводственных основных фондов.Итак, с налогом на прибыль у предприятия не должно возникать каких-либо вопросов — налоговые последствия во всех случаях ликвидации основных фондов одинаковы. При этом не имеет значения, является ли такая ликвидация вынужденной.
По-иному складывается ситуация с НДС.
Налог на добавленную стоимость
На основании
абзаца первого п. 4.9 Закона об НДС ликвидация основных фондов по самостоятельному решению налогоплательщика квалифицируется как поставка основных фондов по обычным ценам с соответствующим начислением налоговых обязательств по НДС по ставке 20 % и выпиской (самому себе) налоговой накладной.Однако гораздо привлекательнее в рассматриваемой ситуации выглядит
абзац второй п. 4.9 Закона об НДС, позволяющий не начислять налоговые обязательства на стоимость ликвидируемого объекта, если:— объект основных фондов ликвидируется в связи с его уничтожением или разрушением вследствие действия обстоятельств непреодолимой силы;
— такая ликвидация осуществляется без согласия налогоплательщика, в том числе при хищении основных фондов;
— плательщик налога предоставляет налоговому органу
соответствующий документ об уничтожении, разборке или преобразовании объекта основных фондов другими способами, вследствие чего такой объект не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.По мнению ГНАУ, изложенному в
письме от 06.05.2001 г. № 2235/6/16-1215-26 (см. спецвыпуск «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 11), для освобождения от НДС операции по ликвидации основных фондов плательщику следует запастись:—
во-первых, актами типовых форм № ОЗ-3 или № ОЗ-4. Как было указано выше, к ним имеет смысл приложить инвентарные карточки учета основных средств (форма № ОЗ-6), а также внести определенные отметки в опись инвентарных карточек по учету основных средств (форма № ОЗ-7), карточку учета движения основных средств (форма № ОЗ-8), инвентарный список основных средств (форма № ОЗ-9);—
во-вторых, заключением соответствующей экспертной комиссии о том, что ликвидируемый объект не пригоден к дальнейшей эксплуатации (не подлежит ремонту, уничтожен, разобран), а не списан для каких-то целей. Как правило, состав экспертной комиссии утверждает руководитель предприятия, причем ее функции вполне может выполнять постоянно действующая инвентаризационная комиссия. Хотя в некоторых случаях возникает необходимость привлечения к работе представителей органов государственной власти и местного самоуправления, а также специалистов организаций, уполномоченных проводить экспертное обследование в соответствии с Порядком № 687. Среди таких случаев, например, установление непригодности автомобилей, нагревательных котлов, подъемников и других объектов, находящихся под надзором государственных инспекций (п. 6 Инструкции № 142/181)*.* Для бюджетных организаций установлен свой отдельный порядок списания объектов основных средств, регулируемый Инструкцией № 142/181.
На наличии заключения экспертной комиссии ГНАУ в последнее время настаивает довольно активно (см. консультацию, опубликованную в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 44). И судя по всему, без него отстоять перед проверяющими отсутствие НДС будет непросто.
Кстати, в указанной консультации налоговики по-прежнему требуют от налогоплательщиков предоставлять документы, подтверждающие уничтожение (преобразование) основных фондов, в налоговую инспекцию
вместе с декларацией по НДС за период, в котором объект основных фондов ликвидирован.Однако этот вывод является довольно спорным.
Что касается сумм «входного» НДС, приходящихся на недоамортизированную часть ликвидируемого объекта, то, на наш взгляд, в их корректировке нет необходимости. Это объясняется тем, что:
— во-первых, объект основных фондов был приобретен предприятием для использования в хозяйственной деятельности и именно во время использования в хозяйственной деятельности он стал непригодным;
— во-вторых, для целей налогового учета невозможно определить, какая часть налогового кредита приходится на стоимость объекта, использованную в хозяйственной деятельности, а какая — нет.
Правда, у ГНАУ, судя по
письму от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26, другое мнение: поскольку приобретенный объект основных фондов после его ликвидации не будет использоваться предприятием для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности, право на формирование налогового кредита по такому объекту у предприятия отсутствует.И все-таки мы считаем, что списание основных фондов по объективным обстоятельствам уже говорит о том, что актив
полностью использован для производственных целей (в рамках хозяйственной деятельности), а значит, право на налоговый кредит по такому активу у предприятия сохраняется.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете при списании объекта основных средств нужно руководствоваться нормами
П(С)БУ 7. Так, при выбытии актива из состава основных средств (т. е. списании) разница между его первоначальной стоимостью и начисленной ранее амортизацией относится на расходы отчетного периода, в котором произошло такое выбытие.Оставшиеся после ликвидации основных средств в распоряжении предприятия запасные части, комплектующие и другие отходы обязательно должны быть зачислены на баланс предприятия по стоимости, определенной комиссией, подписавшей акты по формам № ОЗ-3 или № ОЗ-4. Дальнейшую судьбу этих материальных ценностей предприятие определяет самостоятельно (использовать для проведения ремонтных работ, продать по цене возможной реализации, сдать в утиль или на металлолом).
Поступление таких материальных ценностей в бухгалтерском учете предприятия отражается
в составе доходов в соответствии с п. 44 Методрекомендаций № 561. При этом выполняется бухгалтерская запись: Дт 209 «Прочие материалы» — Кт 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».
Примеры отражения в учете ликвидации основных фондов
Пример 1.
На балансе предприятия числится компьютер, первоначальная стоимость которого составляет 2000 грн., сумма начисленного износа по данным бухгалтерского учета — 1400 грн. В связи с моральным и физическим износом этой вычислительной техники принято решение о ее списании.При ликвидации по решению комиссии предприятия оприходованы запасные части, стоимость которых определена на уровне 50 грн.
В бухгалтерском учете операция по списанию компьютера отражается следующими записями:
Вариант 1. Налоговому органу предоставлены соответствующие документы о ликвидации объекта основных фондов
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Списана сумма начисленного износа | 131 | 104 | 1400 |
| 2 | Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств | 976 | 104 | 600 |
| 3 | Списаны расходы по ликвидации объекта основных средств на финансовый результат | 793 | 976 | 600 |
| 4 | Оприходованы запасные части | 209 | 746 | 50 |
| 5 | Отнесены на финансовый результат доходы в связи с оприходованием запасных частей | 746 | 793 | 50 |
Вариант 2. Налоговому органу
не предоставлены соответствующие документы о ликвидации объекта основных фондов| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Списана сумма начисленного износа | 131 | 104 | 1400 |
| 2 | Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств | 976 | 104 | 600 |
| 3 | Начислены налоговые обязательства по НДС с одновременным списанием на расходы | 976 | 641/НДС | 120* |
| 4 | Списаны расходы по ликвидации объекта основных средств на финансовый результат | 793 | 976 | 720 |
| 5 | Оприходованы запасные части | 209 | 746 | 50 |
| 6 | Отнесены на финансовый результат доходы в связи с оприходованием запасных частей | 746 | 793 | 50 |
*Налоговые обязательства по НДС начислены исходя из обычной цены, которая принята на уровне балансовой стоимости компьютера — 600 грн.
Пример 2.
Предприятие в январе 2007 года приобрело легковой автомобиль стоимостью 45000 грн., который в апреле этого года поврежден в результате ДТП и не подлежит ремонту. Комиссия предприятия постановила списать автомобиль с баланса в связи с невозможностью его дальнейшего использования по первоначальному назначению и нецелесообразностью ремонта. Все необходимые документы о ликвидации автомобиля у предприятия есть.Сумма начисленного износа по данным бухгалтерского учета составила 1070 грн.
При ликвидации по решению комиссии предприятия оприходован металлолом, стоимость которого определена на уровне 500 грн.
В бухгалтерском учете операция по списанию автомобиля отражается следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета | Сумма, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Списана сумма начисленного износа | 131 | 104 | 1070 |
| 2 | Списана остаточная стоимость ликвидируемого объекта основных средств | 976 | 104 | 43930 |
| 3 | Списаны расходы по ликвидации объекта основных средств на финансовый результат | 793 | 976 | 43930 |
| 4 | Оприходован металлолом | 209 | 746 | 500 |
| 5 | Отнесены на финансовый результат доходы в связи с оприходованием металлолома | 746 | 793 | 500 |
Пример 3.
На балансе предприятия числится здание цеха, построенное в 1935 году. Его первоначальная стоимость — 15000 грн., сумма начисленного износа по данным бухгалтерского учета — 14000 грн. Балансовая стоимость здания по данным налогового учета на 01.01.2007 г. — 2000 грн.Здание находится в аварийном состоянии, в связи с чем комиссией предприятия принято решение о его сносе и возведении на этом месте нового сооружения. Все необходимые документы о демонтаже здания у предприятия есть.
Предположим, что стоимость услуг сторонней организации по демонтажу здания составила 7200 грн. (без НДС — 6000 грн.; НДС 20 % — 1200 грн.).
Стоимость строительных материалов, полученных в результате демонтажа, — 1800 грн.
В налоговом и бухгалтерском учете предприятия данные операции отражаются следующими записями:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | Списана сумма начисленного износа | 14000 | 131 | 103 | — | — |
| 2 | Списана остаточная стоимость ликвидируемого здания | 1000 | 976 | 103 | — | 1975* |
| * Размер валовых расходов, отраженных на основании п.п. 8.4.10 Закона о налоге на прибыль, определяется как разница между балансовой стоимостью здания на 01.01.2007 г. (2000 грн.) и суммой начисленной в I квартале 2007 года амортизации (25 грн. = 2000 грн. х 1,25 % : 100 %). Балансовая стоимость здания на 01.04.2007 г. равна нулю. | ||||||
| 3 | Выполнены работы по демонтажу здания (подписан акт выполненных работ) | 6000 | 976 | 685 | — | 6000 |
| 4 | Отражена сумма налогового кредита в составе стоимости выполненных работ по демонтажу здания | 1200 | 641/НДС | 685 | — | — |
| 5 | Оплачены выполненные работы по демонтажу здания | 7200 | 685 | 311 | — | — |
| 6 | Оприходованы строительные материалы, полученные в результате демонтажа здания | 1800 | 209 | 746 | — | — |
| 7 | Отнесены на финансовый результат: | |||||
| — доход в связи с оприходованием строительных материалов | 1800 | 746 | 793 | — | — | |
| — расходы в связи с демонтажем здания | 6000 | 793 | 976 | — | — | |
Вот мы и разобрались с вопросами ликвидации основных фондов. Как видите, эта операция не так уж сложна. Хотя подсуетиться и запастись определенным пакетом документов для оптимизации налогообложения все-таки придется. Но игра стоит свеч, ведь на кону — не только сумма НДС в размере 20 %, но и имидж грамотного и креативного бухгалтера. Нисколько не сомневаемся, что именно таковыми являются наши читатели!
