Ліквідація основних фондів: оформлення та облік
Будь-яке підприємство, на балансі якого значаться основні фонди, рано чи пізно стикається з необхідністю їх списання. Причини можуть бути різні: непоправна поломка, недоцільність ремонту, повне фізичне чи моральне зношування тощо. У таких випадках для підприємства вигідніше придбати новий об’єкт основних фондів, ліквідувавши при цьому старий. Зрозуміло, що процедура ліквідації має супроводжуватися правильним документальним оформленням і грамотним відображенням в обліку. Розібратися з питаннями вам допоможе ця стаття.
Наталя БІЛОВА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті
Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.Порядок № 687
— Порядок проведення огляду, випробування та експертного обстеження (технічного діагностування) машин, механізмів, устаткування підвищеної небезпеки, затверджений постановою КМУ від 26.05.2004 р. № 687.Наказ № 352
— наказ Міністерства статистики України «Про затвердження типових форм первинного обліку» від 29.12.95 р. № 352.Методрекомендації № 561
— Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджені наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 р. № 561.Інструкція № 142/181
— Типова інструкція про порядок списання матеріальних цінностей з балансу бюджетних установ, затверджена наказом Держказначейства України, Міністерства економіки України від 10.08.2001 р. № 142/181.П(С)БО 7
— П(С)БО 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92.
З чого починається ліквідація
Процес ліквідації об’єкта основних засобів слід почати з визначення причин його непридатності до подальшого використання, неможливості або неефективності відновлювального ремонту. З цією метою, а також для документального оформлення списання такого об’єкта з балансу підприємства
за наказом керівника створюється постійно діюча комісія. До її складу можуть входити: головний інженер або заступник керівника підприємства (голова комісії), начальник відповідного структурного підрозділу, головний бухгалтер або його заступник, а також особа, на яку покладено відповідальність за збереження основних засобів.Комісія оглядає об’єкт, що підлягає списанню, використовуючи для цього необхідну документацію та дані бухгалтерського обліку, установлює його непридатність до відновлення та подальшого використання, конкретні причини списання об’єкта, визначає можливість використання окремих деталей та матеріалів, отриманих від розбирання об’єкта, а також провадить їх оцінювання.
Результати роботи комісії оформляються
Актом на списання основних засобів (форма № ОЗ-3) або Актом на списання автотранспортних засобів (форма № ОЗ-4). Форми цих первинних документів затверджено наказом № 352.Зверніть увагу: в актах обов’язково має бути запис, що комісія визнала подальшу експлуатацію об’єкта за первісним призначенням неможливою. Крім того, в актах бажано відобразити результати ліквідації об’єкта (зокрема, навести вартість отриманих та оприбуткованих ТМЦ або зробити запис, що в результаті розбирання об’єкта не виявлено ТМЦ, що придатні до подальшої експлуатації). Інакше кажучи, потрібно постаратися переконати перевіряючих, що об’єкт дійсно не придатний до подальшої експлуатації (не підлягає ремонту, знищений, розібраний), а не використаний для якихось інших цілей.
Ці акти складаються у двох примірниках і підписуються членами комісії, головним бухгалтером та затверджуються керівником підприємства. При цьому перший примірник акта передається до бухгалтерії, а другий — залишається в особи, відповідальної за збереження основних засобів, і є підставою для передачі на склад запасних частин, що залишилися після ліквідації, а також різних матеріалів, комплектуючих, складових частин та інших відходів.
До актів списання основних засобів слід додати
інвентарну картку обліку основних засобів (форма № ОЗ-6), в якій виконуються відповідні записи про вибуття, а також унести певні відмітки до опису інвентарних карток з обліку основних засобів (форма № ОЗ-7), картки обліку руху основних засобів (форма № ОЗ-8), інвентарного списку основних засобів (форма № ОЗ-9).Крім того, у деяких випадках можуть знадобитися:
— дозвільні документи на розбирання (демонтаж, знос) об’єкта. Отримання таких дозволів є обов’язковим, наприклад, при ліквідації деяких будівель, споруд, об’єктів підвищеної небезпеки, що знаходяться під наглядом Держгірпромнагляду, майна бюджетних організацій та підприємств, у статутному фонді яких державі належить більше 50 %;
— акт про технічний стан об’єкта. Такий акт знадобиться для технічно складних об’єктів основних засобів;
— інші документи (акти виконаних робіт, кошториси витрат, акти приймання-передачі, накладні тощо), що підтверджують факт ліквідації (демонтажу) об’єкта, якщо для цієї процедури залучалися сторонні організації.
Майте на увазі: розбирання та демонтаж об’єктів основних засобів, що ліквідуються,
до затвердження керівником актів за формою № ОЗ-3 та № ОЗ-4 не допускаються.Тепер перейдемо до питань оподаткування цієї операції.
Податок на прибуток
Для відображення операції зі списання об’єкта основних фондів у податковому обліку підприємства необхідно керуватися
п.п. 8.4.8 Закону про податок на прибуток. Так, при ліквідації об’єкта основних фондів за рішенням платника податків або з незалежних від нього обставин (руйнування або розкрадання) у тому звітному періоді, в якому виникають ці обставини, цей платник податків:1)
збільшує валові витрати на суму балансової вартості окремого об’єкта основних фондів групи 1, при цьому вартість цього об’єкта прирівнює до нуля;2)
не змінює балансову вартість відповідної групи (2, 3 чи 4) відносно основних фондів цих груп. Якщо об’єкт, що ліквідується, замортизовано не повністю, частина понесених у зв’язку з його придбанням (виготовленням) витрат, що залишилася, продовжує амортизуватися.Звертаємо вашу увагу на додаткову норму, що діє відносно основних фондів групи 1. Згідно з
п.п. 8.4.10 Закону про податок на прибуток при ліквідації окремого об’єкта основних фондів групи 1 за рішенням платника податків та за наявності відповідних документів про його знищення, розбирання або перетворення іншими способами, унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням, його балансова вартість включається до складу валових витрат. Отже, для підтвердження валововитратності операції законодавство зобов’язує платника податків запастися необхідними документами. Зробити це, думаємо, буде нескладно, оскільки будь-яке розбирання будівель та споруд, як правило, супроводжується оформленням відповідних документів.Зверніть увагу, що в цьому випадку балансова вартість об’єкта основних фондів групи 1 відображається у складі валових витрат
за вирахуванням нарахованої в розрахунковому кварталі амортизації. Інакше частина вартості об’єкта може зменшити оподатковуваний прибуток двічі: один раз — у складі валових витрат при списанні цього об’єкта, а другий раз — у сумі нарахованої амортизації.Якщо підприємство вирішило для ліквідації (демонтажу) основних фондів залучити сторонні організації, то вартість їх послуг має повне право потрапити до складу валових витрат на підставі
п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Щоправда, податківці дають на це «добро» за однієї умови — отримані в результаті ліквідації (демонтажу) основних фондів товарно-матеріальні цінності (матеріали, запасні частини, обмінний фонд тощо) має бути надалі оприбутковано підприємством або реалізовано (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2005, № 16).Зрозуміло, усе зазначене стосується основних фондів, які використовуються в господарській діяльності підприємства. Якщо ж підприємство зіткнулося з необхідністю ліквідації
невиробничих основних фондів, турбуватися взагалі не варто — ця операція в податковому обліку не відображається.Через те, що ліквідація об’єкта основних фондів не підпадає під поняття «продаж товарів», відсутні підстави для включення вартості ТМЦ, отриманих в результаті розбирання або демонтажу об’єкта, що ліквідується, до складу валового доходу*. Очевидно, вартість цих ТМЦ не перераховується за
п. 5.9 Закону про податок на прибуток, оскільки не відображається у складі валових витрат.* Той факт, що оприбуткування запасних частин та металобрухту після ліквідації основних фондів не супроводжується нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ та збільшенням валового доходу, підтверджує постанова ВГСУ від 03.08.2005 р. у справі № 25/289 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44).
І тільки при продажу таких активів підприємство буде зобов’язано відобразити валовий дохід на підставі
п. 4.1 Закону про податок на прибуток виходячи з вартості продажу без урахування ПДВ (див. лист ДПАУ від 02.03.2006 р. № 1197/Х/15-0314 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 27). До речі, це правило діє і відносно ТМЦ, отриманих в результаті ліквідації невиробничих основних фондів.Отже, з податком на прибуток у підприємства не повинно виникати жодних запитань — податкові наслідки в усіх випадках ліквідації основних фондів однакові. При цьому не має значення, чи є така ліквідація вимушеною.
Інакше складається ситуація з ПДВ.
Податок на додану вартість
На підставі
абзацу першого п. 4.9 Закону про ПДВ ліквідація основних фондів за самостійним рішенням платника податків кваліфікується як поставка основних фондів за звичайними цінами з відповідним нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за ставкою 20 % та виписуванням (самому собі) податкової накладної.Проте набагато привабливіше в цій ситуації виглядає
абзац другий п. 4.9 Закону об ПДВ, який дозволяє не нараховувати податкові зобов’язання на вартість об’єкта, що ліквідується, якщо:— об’єкт основних фондів ліквідується у зв’язку з його знищенням або руйнуванням унаслідок дії обставин непереборної сили;
— така ліквідація здійснюється без згоди платника податків, у тому числі при розкраданні основних фондів;
— платник податку надає податковому органу
відповідний документ про знищення, розбирання чи перетворення об’єкта основних фондів іншими способами, унаслідок чого такий об’єкт не може використовуватися в майбутньому за первісним призначенням.На думку ДПАУ, викладену в
листі від 06.05.2001 р. № 2235/6/16-1215-26 (див. спецвипуск «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 11), для звільнення від ПДВ операції з ліквідації основних фондів, платнику слід запастися:—
по-перше, актами за типовими формами № ОЗ-3 чи № ОЗ-4. Як зазначалося вище, до них має сенс прикласти інвентарні картки обліку основних засобів (форма № ОЗ-6), а також унести певні відмітки до опису інвентарних карток з обліку основних засобів (форма № ОЗ-7), картки обліку руху основних засобів (форма № ОЗ-8), інвентарного списку основних засобів (форма № ОЗ-9);—
по-друге, висновком відповідної експертної комісії, що об’єкт, який ліквідується, не придатний до подальшої експлуатації (не підлягає ремонту, знищений, розібраний), а не списаний для якихось цілей. Як правило, склад експертної комісії затверджує керівник підприємства, причому її функції цілком може виконувати постійно діюча інвентаризаційна комісія. Хоча в деяких випадках виникає необхідність залучення до роботи представників органів державної влади та місцевого самоврядування, а також фахівців організацій, уповноважених проводити експертне обстеження відповідно до Порядку № 687. До таких випадків належать, наприклад, установлення непридатності автомобілів, нагрівальних котлів, підйомників та інших об’єктів, що знаходяться під наглядом державних інспекцій (п. 6 Інструкції № 142/181)*.* Для бюджетних організацій установлено свій окремий порядок списання об’єктів основних засобів, що регулюється Інструкцією № 142/181.
На наявності висновку експертної комісії ДПАУ останнім часом наполягає досить активно (див. консультацію, опубліковану в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 44). І судячи з усього, без нього відстояти перед перевіряючими відсутність ПДВ буде непросто.
До речі, у зазначеній консультації податківці, як і раніше, вимагають від платників податків надавати документи, що підтверджують знищення (перетворення) основних фондів, до податкової інспекції
разом з декларацією з ПДВ за період, в якому об’єкт основних фондів ліквідовано.Проте цей висновок є досить спірним.
Щодо сум «вхідного» ПДВ, які припадають на недоамортизовану частину об’єкта, що ліквідується, то, на наш погляд, у їх коригуванні немає необхідності. Це пояснюється тим, що:
— по-перше, об’єкт основних фондів було придбано підприємством для використання в господарській діяльності і саме під час використання в господарській діяльності він став непридатним;
— по-друге, для цілей податкового обліку неможливо визначити, яка частина податкового кредиту припадає на вартість об’єкта, використану в господарській діяльності, а яка — ні.
Щоправда, у ДПАУ, судячи з
листа від 20.06.2006 р. № 6744/6/16-1515-26, інша думка: оскільки придбаний об’єкт основних фондів після його ліквідації не використовуватиметься підприємством для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності, право на формування податкового кредиту щодо такого об’єкта в підприємства відсутнє.І все-таки вважаємо, що списання основних фондів з об’єктивних обставин уже свідчить, що актив
повністю використано для виробничих цілей (у межах господарської діяльності), а отже, право на податковий кредит щодо такого активу в підприємства зберігається.
Бухгалтерський облік
У бухгалтерському обліку при списанні об’єкта основних засобів слід керуватися нормами
П(С)БО 7. Так, при вибутті активу зі складу основних засобів (тобто списанні) різниця між його первісною вартістю та нарахованою раніше амортизацією відноситься на витрати звітного періоду, в якому відбулося таке вибуття.Запасні частини, комплектуючі та інші відходи, що залишилися після ліквідації основних засобів у розпорядженні підприємства, обов’язково має бути зараховано на баланс підприємства за вартістю, визначеною комісією, яка підписала акти за формами № ОЗ-3 чи № ОЗ-4. Подальшу долю цих матеріальних цінностей підприємство визначає самостійно (використовувати для проведення ремонтних робіт, продати за ціною можливої реалізації, здати в утиль чи на металобрухт).
Надходження таких матеріальних цінностей у бухгалтерському обліку підприємства відображається
у складі доходів відповідно до п. 44 Методрекомендацій № 561. При цьому виконується бухгалтерський запис: Дт 209 «Інші матеріали» — Кт 746 «Інші доходи від звичайної діяльності».
Приклади відображення в обліку ліквідації основних фондів
Приклад 1.
На балансі підприємства значиться комп’ютер, первісна вартість якого становить 2000 грн., сума нарахованого зносу за даними бухгалтерського обліку — 1400 грн. У зв’язку з моральним та фізичним зношуванням цієї обчислювальної техніки прийнято рішення про її списання.При ліквідації за рішенням комісії підприємства оприбутковано запасні частини, вартість яких визначено на рівні 50 грн.
У бухгалтерському обліку операція зі списання комп’ютера відображається такими записами:
Варіант 1. Податковому органу надано відповідні документи про ліквідацію об’єкта основних фондів
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 1400 |
| 2 | Списано залишкову вартість об’єкта основних засобів, що ліквідується | 976 | 104 | 600 |
| 3 | Списано витрати з ліквідації об’єкта основних засобів на фінансовий результат | 793 | 976 | 600 |
| 4 | Оприбутковано запасні частини | 209 | 746 | 50 |
| 5 | Віднесено на фінансовий результат доходи у зв’язку з оприбуткуванням запасних частин | 746 | 793 | 50 |
Варіант 2. Податковому органу
не надано відповідні документи про ліквідацію об’єкта основних фондів| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 1400 |
| 2 | Списано залишкову вартість об’єкта основних засобів, що ліквідується | 976 | 104 | 600 |
| 3 | Нараховано податкові зобов’язання з ПДВ з одночасним списанням на витрати | 976 | 641/ПДВ | 120* |
| 4 | Списано витрати з ліквідації об’єкта основних засобів на фінансовий результат | 793 | 976 | 720 |
| 5 | Оприбутковано запасні частини | 209 | 746 | 50 |
| 6 | Віднесено на фінансовий результат доходи у зв’язку з оприбутковуванням запасних частин | 746 | 793 | 50 |
*Податкові зобов’язання з ПДВ нараховано виходячи зі звичайної ціни, яку прийнято на рівні балансової вартості комп’ютера — 600 грн.
Приклад 2.
Підприємство у січні 2007 року придбало легковий автомобіль вартістю 45000 грн., який у квітні цього року пошкоджено в результаті ДТП і він не підлягає ремонту. Комісія підприємства постановила списати автомобіль з балансу у зв’язку з неможливістю його подальшого використання за первісним призначенням та недоцільністю ремонту. Усі необхідні документи про ліквідацію автомобіля в підприємства є.Сума нарахованого зносу за даними бухгалтерського обліку склала 1070 грн.
При ліквідації за рішенням комісії підприємства оприбутковано металобрухт, вартість якого визначено на рівні 500 грн.
У бухгалтерському обліку операція зі списання автомобіля відображається такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Кореспондуючі | Сума, грн. | |
| дебет | кредит | |||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу | 131 | 104 | 1070 |
| 2 | Списано залишкову вартість об’єкта основних засобів, що ліквідується | 976 | 104 | 43930 |
| 3 | Списано витрати з ліквідації об’єкта основних засобів на фінансовий результат | 793 | 976 | 43930 |
| 4 | Оприбутковано металобрухт | 209 | 746 | 500 |
| 5 | Віднесено на фінансовий результат доходи у зв’язку з оприбуткуванням металобрухту | 746 | 793 | 500 |
Приклад 3.
На балансі підприємства значиться будівля цеху, побудована у 1935 році. Його первісна вартість 15000 грн., сума нарахованого зносу за даними бухгалтерського обліку — 14000 грн. Балансова вартість будівлі за даними податкового обліку на 01.01.2007 р. — 2000 грн.Будівля перебуває в аварійному стані, у зв’язку з цим комісією підприємства прийнято рішення про його знос та зведення на цьому місці нової споруди. Усі необхідні документи про демонтаж будівлі в підприємства є.
Припустимо, що вартість послуг сторонньої організації з демонтажу будівлі склала 7200 грн. (без ПДВ — 6000 грн.; ПДВ 20 % — 1200 грн.).
Вартість будівельних матеріалів, отриманих у результаті демонтажу, — 1800 грн.
У податковому та бухгалтерському обліку підприємства ці операції відображаються такими записами:
| № з/п | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | Списано суму нарахованого зносу | 14000 | 131 | 103 | — | — |
| 2 | Списано залишкову вартість будівлі, що ліквідується | 1000 | 976 | 103 | — | 1975* |
| * Розмір валових витрат, відображених на підставі п.п. 8.4.10 Закону про податок на прибуток, визначається як різниця між балансовою вартістю будівлі на 01.01.2007 р. (2000 грн.) та сумою нарахованої в І кварталі 2007 року амортизації (25 грн. = 2000 грн. х 1,25 % : 100 %). Балансова вартість будівлі на 01.04.2007 р. дорівнює нулю. | ||||||
| 3 | Виконано роботи з демонтажу будівлі (підписано акт виконаних робіт) | 6000 | 976 | 685 | — | 6000 |
| 4 | Відображено суму податкового кредиту у складі вартості виконаних робіт з демонтажу будівлі | 1200 | 641/ПДВ | 685 | — | — |
| 5 | Оплачено виконані роботи з демонтажу будівлі | 7200 | 685 | 311 | — | — |
| 6 | Оприбутковано будівельні матеріали, отримані в результаті демонтажу будівлі | 1800 | 209 | 746 | — | — |
| 7 | Віднесено на фінансовий результат: | |||||
| — дохід у зв’язку з оприбуткуванням будівельних матеріалів | 1800 | 746 | 793 | — | — | |
| — витрати у зв’язку з демонтажем будівлі | 6000 | 793 | 976 | — | — | |
От ми і розібралися з питаннями ліквідації основних фондів. Як бачите, ця операція не така вже складна. Однак потурбуватися та запастися певним пакетом документів для оптимізації оподаткування все-таки доведеться. Але гра варта свічок, адже на кону — не тільки сума ПДВ у розмірі 20 %, але й імідж грамотного та креативного бухгалтера. Аніскільки не сумніваємося, що саме такими є наші читачі!
