Автомобиль работника в деятельности предприятия
Ситуация, когда предприятие использует в хозяйственной деятельности автомобиль своего работника, является довольно распространенной. Те или иные аспекты таких отношений не раз становились предметом детального анализа, с точки зрения требований законодательства, налогового и бухгалтерского учета. В этой статье мы рассмотрим варианты оформления отношений между работодателем и работником по использованию личного авто последнего.
Елена УВАРОВА, юрист Издательского дома «Фактор»
Оформить использование автомобиля работника в хозяйственной деятельности работодателя можно одним из двух вариантов: при помощи гражданско-правовых механизмов или механизмов, заложенных в трудовом законодательстве.
Гражданско-правовые механизмы оформления
1. Договор найма транспортного средства
Наиболее очевидным и определенным способом оформления отношений работодателя и работника по использованию автомобиля последнего является
договор найма транспортного средства. Нюансы налогового и бухгалтерского учета аренды транспортного средства неоднократно нами рассматривались (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 33; 2003, № 68; 2004, № 59; 2005, № 98; 2006, № 61, № 77, № 79). Поскольку аренда транспортного средства у своего же работника не имеет особенностей, напомним лишь, что договор аренды автомобиля требует нотариального удостоверения (ст. 799 ГКУ), госпошлина за которое составляет 1 % от суммы договора, но не менее 1 не облагаемого налогом минимума доходов граждан (17 грн.)*.* За удостоверение договора найма транспортного средства частным нотариусом взимается плата, размер которой не может быть меньше госпошлины.
Согласно
абзацу третьему п. 15 Правил, утвержденных постановлением № 1388, нанимателю транспортного средства подразделениями ГАИ выдается временный регистрационный талон на срок действия договора. Но если работник-наймодатель и водитель арендованного автомобиля совпадают в одном лице, то в этом нет необходимости. Временный регистрационный талон согласно п. 2.1 Правил дорожного движения, утвержденных постановлением Кабинета Министров Украины от 10.10.2001 г. № 1306, понадобится только в том случае, если использование автомобиля в деятельности предприятия будет предусматривать, что в нем не будет находиться его владелец.Порядок налогообложения арендной платы будет зависеть от налогового статуса арендодателя. Так, если договор найма заключен с физическим лицом, которое не является предпринимателем или к видам деятельности которого как субъекта предпринимательской деятельности — плательщика единого налога не относится предоставление в наем автотранспорта (имущества) или такой вид деятельности, как «прочие», предприятие-
наниматель выступает налоговым агентом плательщика налога — наймодателя при начислении налога на доход (15 %) от предоставления в наем движимого имущества (см. письмо ГНАУ от 24.06.2005 г. № 12585/7/17-3117). В налоговом расчете по форме № 1ДФ сумма арендной платы отражается с признаком дохода 14.Что касается
взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование на сумму дохода от предоставления в наем автомобиля, то они не начисляются и не удерживаются, поскольку суммы такого дохода не являются заработной платой, а также не связаны с выполнением работ (услуг) (см. письмо ПФУ от 27.02.2004 г. № 1852/04 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 22). Это же правило распространяется и на другие страховые взносы (на общеобязательное государственное социальное страхование в связи с временной потерей трудоспособности, на случай безработицы, от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, вызвавших потерю трудоспособности).Если арендодателем является
физическое лицо — предприниматель, налог с доходов физических лиц не удерживается. Для этого при выплате дохода субъект предпринимательской деятельности — плательщик единого налога должен предоставить копии Свидетельств о государственной регистрации в качестве предпринимателя и об уплате единого налога с указанием соответствующего вида деятельности (см. письмо ГНАУ от 04.07.2006 г. № 7291/6/17-0416)*, субъект предпринимательской деятельности на общей системе налогообложения — копии Свидетельства о государственной регистрации и платежных документов об уплате авансовых платежей. Вместе с тем предприятие-наниматель должно указать сведения обо всех выплаченных предпринимателям суммах в составе налоговой отчетности и уведомить о таких выплатах налоговые органы по форме № 1ДФ (см. письмо ГНАУ от 01.09.2006 г. № 9732/6/17-0716) с признаком дохода 42.* Напомним, что налоговики до этого высказывали мнение, что, кроме копий указанных выше документов, предприятие при заключении хозяйственных договоров с физическими лицами — предпринимателями, являющимися плательщиками единого налога, должны требовать у последних копии платежных документов об уплате единого налога и предъявлять их по требованию работников налоговой службы при проведении проверки (см. письмо ГНАУ от 13.03.2006 г. № 2241/6/17-0716), но, на наш взгляд, действующее законодательство Украины не дает оснований для таких выводов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 41). Возможно, именно это стало причиной того, что в письме от 04.07.2006 г. № 7291/6/17-0416 ГНАУ такого требования уже не выдвигает.
Кроме этого, предприятию, планирующему арендовать авто, следует помнить, что оно в таком случае становится плательщиком
сбора за загрязнение окружающей среды, а вот плательщиком транспортного налога остается его владелец-арендодатель.Относительно валовых расходов по сумме арендной платы отметим следующее: если предметом договора является грузовой автомобиль, то арендная плата может быть полностью включена в валовые расходы, если же легковой —
только ее 50 %. При этом в первом случае необходимо доказывать связь таких расходов с хозяйственной деятельностью предприятия, во втором предприятие согласно п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль от такой необходимости освобождается.Не следует забывать и о том, что согласно
п.п. 7.4.4 Закона о налоге на прибыль расходы предприятия на аренду определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 98; 2006, № 61, № 69). Здесь можно обратиться к уже ставшим традиционными аргументам: по общему правилу, если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена является ценой, указанной в договоре, и соответствует уровню справедливых рыночных цен («Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 98).Вопрос по НДС в отношениях с работником-арендодателем вряд ли возникнет, учитывая незначительную вероятность ситуации, что такой работник будет выступать как предприниматель — плательщик НДС. Если все же договор заключен с физическим лицом — предпринимателем, зарегистрированным как плательщик НДС, то независимо от того, какой автомобиль арендуется — грузовой или легковой —
налоговый кредит может быть увеличен арендатором на всю сумму оплаты, при условии доказательства связи с хозяйственной деятельностью и с учетом нового 20-процентного ограничения, предусмотренного п.п. 7.4.1 Закона об НДС. Напомним, что с 01.01.2007 г. налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 процентов от обычной цены на такие товары (услуги) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 18).И еще одно:
стоимость горюче-смазочных материалов, если они используются легковым автомобилем, включается в валовые расходы только в размере 50 % (п.п. 5.4.10 Закона о налоге на прибыль).В бухгалтерском и налоговом учете сумма арендной платы легкового автомобиля отражается следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| Если арендодатель — физическое лицо, которое не является субъектом предпринимательской деятельности | ||||||
| 1 | Начислена арендная плата за легковой автомобиль | 200 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 100 |
| 2 | Удержан налог с доходов физических лиц | 30 | 685 | 641/НДФЛ | — | — |
| 3 | Уплачен в бюджет налог с доходов физических лиц | 30 | 641/НДФЛ | 311 | — | — |
| 4 | Выплачена арендная плата | 170 | 685 | 301 | — | — |
| Если арендодателем выступает физическое лицо — предприниматель, не являющийся плательщиком НДС | ||||||
| 1 | Начислена арендная плата за легковой автомобиль | 200 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 100 |
| 2 | Перечислена арендная плата | 200 | 685 | 311 | — | — |
| Если арендодателем выступает физическое лицо — предприниматель, являющийся плательщиком НДС | ||||||
| 1 | Начислена арендная плата за легковой автомобиль | 166,67 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 83,33 |
| 2 | Отражено право на налоговый кредит по НДС | 33,33 | 641/НДС | 685 | — | — |
| 3 | Перечислена арендная плата | 200 | 685 | 311 | — | — |
2. Договор ссуды транспортного средства
Еще одним вариантом является заключение
договора ссуды транспортного средства (статьи 827 — 836 ЦКУ), по которому одна сторона бесплатно передает другой стороне вещь для пользования в течение установленного срока. Договор ссуды транспортного средства, в котором хотя бы одной стороной является физическое лицо, как и договор найма транспортного средства, заключается в письменной форме и подлежит нотариальному удостоверению. При заключении такого договора следует помнить, что пользование автомобилем по договору ссуды скорее всего налоговиками будет «квалифицироваться» как бесплатно полученные услуги (работы, товары), стоимость которых будет включаться в валовые доходы (п. 1.23, п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).Такое наше предположение подтверждается и выраженным ГНА в г. Киеве мнением, что в случае использования собственного автомобиля работника в служебных целях без компенсации, стоимость такой услуги предприятие включает в состав валового дохода согласно
п. 4.1 ст. 4 и п. 1.31 ст. 1 Закона о налоге на прибыль (см. письмо № 911). Наверное, мы не ошибемся, если также предположим, что стоимость услуги налоговики предлагают определять исходя из обычных цен.Что касается физического лица, передавшего по договору ссуды авто предприятию, то для него налоговые последствия в виде начисления налога с доходов физических лиц не наступают, поскольку оно не получает дохода.
3. Договор о предоставлении услуг перевозки
Среди других гражданско-правовых средств оформления отношений между работодателем и работником по использованию автомобиля последнего можно назвать
договор о предоставлении услуг перевозки, в соответствии с которым работник — владелец автомобиля будет выступать как исполнитель, а работодатель — заказчиком. Оформление отношений таким способом имеет как плюсы, так и минусы. Так, безусловный плюс в виде возможности отнесения к валовым расходам всей суммы выплаты по договору перевозки существует наряду с таким минусом, как необходимость регистрации работника как предпринимателя и лицензирования его деятельности (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 56). Согласно постановлению Кабинета Министров Украины от 29.11.2000 г. № 1755 «О сроке действия лицензии на осуществление определенных видов хозяйственной деятельности, размерах и порядке зачисления платы за ее выдачу» плата за выдачу лицензии будет составлять 20 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан (т. е. 340 грн.). Такие расходы могут и не погасить желание работника «помочь» своему предприятию, а вот необходимость соблюдения Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по предоставлению услуг по перевозке пассажиров и грузов автомобильным транспортом общего пользования, утвержденных приказом Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства, Министерства транспорта Украины от 18.12.2003 г. № 136/985, многим может показаться не стоящей таких усилий, о чем свидетельствует небольшая распространенность обращения к этому способу оформления отношений между работодателем-предприятием и работником по использованию автомобиля последнего.Если субъекты хозяйствования все же обратятся к этому варианту оформления отношений по использованию автомобиля, то следует также иметь в виду, что если при заключении договора аренды сбор за загрязнение окружающей природной среды должно уплачивать предприятие-арендатор, то при договоре перевозки плательщиком этого сбора будет исполнитель.
Компенсация по трудовому законодательству
Теперь рассмотрим возможность не использовать гражданско-правовые механизмы, а ограничиться трудовым законодательством. Во всем тексте
КЗоТ можно найти указание только на одну такую возможность: ст. 125 КЗоТ предусматривает, что работники, использующие свои инструменты для нужд предприятия, учреждения, организации, имеют право на получение компенсации за их износ (амортизацию). Размер и порядок выплаты этой компенсации, если они не установлены в централизованном порядке, определяются собственником или уполномоченным им органом по согласованию с работником.Здесь существует одно «но»: понятие «инструменты», об использовании которых идет речь,
КЗоТ не определяет, оставляя таким образом открытым вопрос, может ли быть отнесен к их числу автомобиль. Некоторые специалисты отвечают негативно на этот вопрос, что дает им основания говорить о невозможности обращения к механизму компенсации, предусмотренному ст. 125 КЗоТ, при использовании автомобиля работника предприятием. Однако государственная налоговая администрация в течение многих лет признает такую возможность (см. письмо ГГНИУ от 01.12.95 г. № 10-214/10-5759, консультации в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2000, № 8, № 46). В последний раз налоговики подтвердили такую свою позицию в уже упоминавшемся письме № 911 (см. также консультацию, подготовленную при содействии руководителя отдела рассмотрения обращений плательщиков Департамента налогообложения физических лиц ГНА Украины Т. Добродий, в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 42).Вопрос о
порядке оформления отношений по выплате компенсации между работником и работодателем оставлен на усмотрение последнего по согласованию с работником. Так, положение о возможности такой выплаты может быть включено в содержание коллективного договора (ст. 13 КЗоТ предусматривает, что в коллективном договоре устанавливаются взаимные обязательства сторон по регулированию производственных, трудовых, социально-экономических отношений, в частности установлению гарантий, компенсаций, льгот), а также в трудовой договор с работником. В любом случае руководителю предприятия необходимо издать приказ о выплате компенсации работнику за использование для нужд предприятия его личного автомобиля, в котором указать, для каких целей и в течение какого периода будет использоваться автомобиль, его класс и размеры компенсации, равные сумме амортизации. Традиционно для определения последней применялся налоговый метод. Однако в настоящее время, учитывая то, что порядок налогообложения от этого не зависит, вопрос о выборе метода амортизации не имеет принципиального характера.Для расчета амортизации, как подчеркивается в
письме № 911, необходимо документально подтвердить стоимость легкового автомобиля. Таким подтверждением, как указывает ГНА в г. Киеве, может быть акт экспертной оценки. Поскольку даже столичные налоговики формулируют положение об акте экспертной оценки не в ультимативной форме, а используя конструкцию «может быть», это дает основания утверждать, что не исключена возможность подтвердить стоимость автомобиля и другими документами (например, подтверждающими стоимость приобретения авто работником).Следует обратить особое внимание на то, что в этом же
письме № 911 есть указание на возможные последствия использования автомобиля работника без какой-либо компенсации. Такое использование, по мнению ГНА в г. Киеве, следует рассматривать как бесплатно предоставленную услугу и включать в валовой доход.Таким образом, что касается налогового учета, то даже сами налоговики признают возможность
отнесения расходов на компенсацию за использование автомобиля работника, в том числе легкового, к валовым, но при условии их соответствующего документального сопровождения (что вполне ожидаемо). При этом ограничение по включению в валовые расходы только 50 % расходов на оперативную аренду легкового авто не должны распространяться на сумму компенсации. А вот ограничение по отнесению к валовым только 50 % расходов на горюче-смазочные материалы в случае использования в деятельности предприятия легкового автомобиля соблюдать все же придется.При выплате работнику компенсации работодатель должен начислить, удержать и уплатить в бюджет
налог с доходов физических лиц. В налоговом расчете по форме № 1 ДФ такая выплата отражается с признаком дохода 01. Компенсация не является объектом для начисления и удержания страховых взносов на общеобязательное пенсионное страхование. Такой вывод делает Пенсионный фонд Украины в своем письме от 19.07.2005 г. № 8665/04 («Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 81), ссылаясь на положения Инструкции № 5. Согласно п. 3.22 этого нормативно-правового акта компенсации работникам за использование для нужд производства собственного инструмента и личного транспорта отнесены к выплатам, которые не включаются в фонд оплаты труда. Последнее является также основанием для неначисления предприятием на сумму компенсации и других страховых взносов.В учете работодателя начисление и выплату компенсации за амортизацию личного автомобиля работника, который используется для служебных поездок, можно отразить следующим образом:
| № п/п | Содержание хозяйственной операции | Сумма, грн. | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | ||
| дебет счета | кредит счета | валовой доход | валовые расходы | |||
| 1 | Начислена компенсация за амортизацию личного автомобиля работника | 200 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 200 |
| 2 | Удержан налог с доходов физических лиц | 30 | 685 | 641/НДФЛ | — | — |
| 3 | Уплачен в бюджет налог с доходов физических лиц | 30 | 641/НДФЛ | 311 | — | — |
| 4 | Выплачена компенсация | 170 | 685 | 301 | — | — |
Как видим, договор найма транспортного средства является далеко не единственным, хотя и распространенным, вариантом правового оформления отношений между работодателем и работником по использованию автомобиля последнего. Следовательно, у желающих есть возможность, взяв во внимание плюсы и минусы каждого из приведенных вариантов, выбрать наиболее приемлемый для себя.
