Автомобіль працівника в діяльності підприємства
Ситуація, коли підприємство використовує у своїй діяльності власний автомобіль свого працівника, є досить поширеною. Ті чи інші аспекти таких відносин не раз ставали предметом детального аналізу з точки зору вимог законодавства, податкового і бухгалтерського обліку. У цій статті розглянемо варіанти оформлення відносин між роботодавцем і працівником стосовно використання особистого авто останнього.
Олена УВАРОВА, юрист Видавничого будинку «Фактор»
Оформити використання автомобіля працівника в господарській діяльності працедавця можна одним із двох варіантів — через цивільно-правові механізми або механізми, закладені у трудовому законодавстві.
Цивільно-правові механізми оформлення
1. Договір найму транспортного засобу
Найбільш очевидним і визначеним способом оформлення відносин працедавця і працівника щодо використання автомобіля останнього є
договір найму транспортного засобу. Нюанси податкового і бухгалтерського обліку оренди транспортного засобу неодноразово нами розглядалися (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2001, № 33; 2003, № 68; 2004, № 59; 2005, № 98; 2006, № 61, № 77, № 79). Оскільки оренда транспортного засобу у свого ж працівника не має особливостей, нагадаємо лише, що договір оренди автомобіля потребує нотаріального посвідчення (ст. 799 ЦКУ), держмито за яке складає 1 % суми договору, але не менше 1 неоподаткованого мінімуму доходів громадян (17 грн.)*.* За посвідчення договору найму транспортного засобу приватним нотаріусом справляється плата, розмір якої не може бути меншим за держмито.
Відповідно до
абз. 3 п. 15 Правил, затверджених постановою № 1388, наймачу транспортного засобу підрозділами ДАІ видається тимчасовий реєстраційний талон на строк дії договору. Але якщо працівник-наймодавець і водій орендованого автомобіля збігаються в одній особі, то у цьому немає необхідності. Тимчасовий реєстраційний талон згідно з п. 2.1 Правил дорожнього руху, затверджених постановою Кабінету Міністрів України від 10.10.2001 р. № 1306, знадобиться лише в тому випадку, якщо використання автомобіля в діяльності підприємства передбачатиме, що в ньому не буде знаходитися його власник.Порядок оподаткування орендної плати залежатиме від податкового статусу орендодавця. Так, якщо договір найму укладено з фізичною особою, яка не є підприємцем або до видів діяльності якої як суб’єкта підприємницької діяльності — платника єдиного податку не входить здавання в найм автотранспорту (майна) чи такий вид діяльності, як «інші»,
підприємство-наймач виступає податковим агентом платника податку — наймодавця при нарахуванні податку на дохід (15 %) від надання в найм рухомого майна (див. лист ДПАУ від 24.06.2005 р. № 12585/7/17-3117). У податковому розрахунку за формою № 1ДФ сума орендної плати відображається з ознакою доходу 14.Щодо
внесків на загальнообов’язкове державне пенсійне страхування на суму доходу від здавання в найм автомобіля, то вони не нараховуються та не утримуються, оскільки суми такого доходу не є заробітною платою, а також не пов’язані з виконанням робіт (послуг) (див. лист ПФУ від 27.02.2004 р. № 1852/04 у газеті «Податки і бухгалтерський облік», 2004, № 22). Це ж правило поширюється і на інші страхові внески (на загальнообов’язкове державне соціальне страхування у зв’язку з тимчасовою втратою працездатності, на випадок безробіття, від нещасного випадку на виробництві та професійного захворювання, які спричинили втрату працездатності).Якщо орендодавцем є
фізична особа — підприємець, податок з доходів фізичних осіб не утримується. Для цього при виплаті доходу суб’єкт підприємницької діяльності — платник єдиного податку має надати копії Свідоцтв про державну реєстрацію як підприємця та про сплату єдиного податку з указівкою на відповідний вид діяльності (див. лист ДПАУ від 04.07.2006 р. № 7291/6/17-0416)*, суб’єкт підприємницької діяльності на загальній системі оподаткування — копії Свідоцтва про державну реєстрацію та платіжних документів про сплату авансових платежів. Водночас підприємство-наймач має зазначити відомості про всі виплачені підприємцям суми у складі податкової звітності та повідомити про такі виплати податкові органи за формою № 1ДФ (див. лист ДПАУ від 01.09.2006 р. № 9732/6/17-0716) з ознакою доходу 42.* Нагадаємо, що податківці до цього висловлювали думку, що крім копій зазначених вище документів підприємство при укладанні господарських договорів з фізичними особами — підприємцями, які є платниками єдиного податку, має вимагати в останніх копії платіжних документів про сплату єдиного податку та пред’являти їх на вимогу працівників податкової служби під час проведення перевірки (див. лист ДПАУ від 13.03.2006 р. № 2241/6/17-0716), але, на наш погляд, підстав для таких висновків чинне законодавство України не надає (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 41). Можливо, саме це стало причиною того, що в листі від 04.07.2006 р. № 7291/6/17-0416 ДПАУ такої вимоги вже не висуває.
Крім цього, підприємству, яке планує орендувати авто, слід пам’ятати, що воно в такому випадку стає платником
збору за забруднення навколишнього середовища, а от платником транспортного податку залишається його власник-орендодавець.Щодо валових витрат за сумою орендної плати відзначимо таке: якщо предметом договору є вантажний автомобіль, то орендна плата може бути повністю включена до валових витрат, якщо ж легковий — то
тільки 50 %. При цьому в першому випадку необхідно доводити зв’язок таких витрат з господарською діяльністю підприємства, у другому підприємство відповідно до п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток від такої необхідності звільняється.Не слід забувати й про те, що згідно з
п.п. 7.4.4 Закону про податок на прибуток витрати підприємства на оренду визначаються виходячи з договірних цін, але не більших за звичайні ціни (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 98; 2006, № 61, № 69). Тут можна звернутись до аргументів, які вже стали традиційними: за загальним правилом, якщо не доведено зворотне, вважається, що така звичайна ціна є ціною, указаною в договорі, і відповідає рівню справедливих ринкових цін («Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 98).Питання щодо ПДВ у відносинах з працівником-орендодавцем навряд чи виникне з огляду на невелику ймовірність ситуації, що такий працівник виступатиме як підприємець — платник ПДВ. Якщо все ж таки договір укладено з фізичною особою — підприємцем, зареєстрованим як платник ПДВ, то незалежно від того, який автомобіль орендується — вантажний чи легковий,
податковий кредит може бути збільшено орендарем на всю суму оплати за умови доведення зв’язку з господарською діяльністю і з урахуванням нового 20-відсоткового обмеження, передбаченого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ. Нагадаємо, що з 01.01.2007 р. податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, у разі якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 відсотків від звичайної ціни на такі товари (послуги) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 18).І ще одне:
вартість пально-мастильних матеріалів, якщо вони використовуються легковим автомобілем, включається до валових витрат тільки в розмірі 50 % (п.п. 5.4.10 Закону про податок на прибуток).У бухгалтерському і податковому обліку сума орендної плати легкового автомобіля відображається так:
| № | Зміст господарської операції | Сума, грн. | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет рахунку | кредит рахунку | валовий доход | валові витрати | |||
| Якщо орендодавець — фізична особа, яка не є суб’єктом підприємницької діяльності | ||||||
| 1 | Нараховано орендну плату за легковий автомобіль | 200 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 100 |
| 2 | Утримано податок з доходів фізичних осіб | 30 | 685 | 641/ПДФО | — | — |
| 3 | Сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб | 30 | 641/ПДФО | 311 | — | — |
| 4 | Виплачено орендну плату | 170 | 685 | 301 | — | — |
| Якщо орендодавцем виступає фізична особа-підприємець, яка не є платником ПДВ | ||||||
| 1 | Нараховано орендну плату за легковий автомобіль | 200 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 100 |
| 2 | Перераховано орендну плату | 200 | 685 | 311 | — | — |
| Якщо орендодавцем виступає фізична особа-підприємець, що є платником ПДВ | ||||||
| 1 | Нараховано орендну плату за легковий автомобіль | 166,67 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 83,33 |
| 2 | Відображено право на податковий кредит з ПДВ | 33,33 | 641/ПДВ | 685 | — | — |
| 3 | Перераховано орендну плату | 200 | 685 | 311 | — | — |
2. Договір позички транспортного засобу
Ще одним варіантом є укладення
договору позички транспортного засобу (ст. 827 — 836 ЦКУ), за яким одна сторона безоплатно передає другій стороні річ для користування протягом встановленого строку. Договір позички транспортного засобу, в якому хоча б однією стороною є фізична особа, як і договір найму транспортного засобу, укладається в письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню. При укладенні такого договору потрібно пам’ятати, що користування автомобілем за договором позички найімовірніше податківцями «кваліфікуватиметься» як безоплатно отримані послуги (роботи, товари), вартість яких включатиметься до валових доходів (п. 1.23, п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток).Таке наше припущення підтверджується й висловленою ДПА у м. Києві думкою, що в разі використання власного автомобіля працівника у службових цілях без компенсації, вартість такої послуги підприємство включає до складу валового доходу відповідно до
п.п. 4.1 ст. 4 та п.п. 1.31 ст. 1 Закону про податок на прибуток (див. лист № 911). Напевно, ми не помилимося, якщо також припустимо, що вартість послуги податківці пропонують визначати, виходячи зі звичайних цін.Щодо фізичної особи, яка передала за договором позички авто підприємству, то для неї податкових наслідків у вигляді нарахування податку з доходів фізичних осіб не настає, оскільки вона не отримує доходу.
3. Договір про надання послуг перевезення
Серед інших цивільно-правових засобів оформлення відносин між працедавцем і працівником з використання автомобіля останнього можна назвати
договір про надання послуг перевезення, за яким працівник — власник автомобіля виступатиме як виконавець, а працедавець — як замовник. Оформлення відносин у цей спосіб має як плюси, так і мінуси. Так, безумовний плюс у вигляді можливості віднесення до валових витрат всієї суми виплати за договором перевезення існує поряд з таким мінусом як потреба реєстрації працівника як підприємця і ліцензування його діяльності (див. «Податки і бухгалтерський облік», 2005, № 56). Згідно з постановою Кабінету Міністрів України від 29.11.2000 р. № 1755 «Про термін дії ліцензії на провадження певних видів господарської діяльності, розміри і порядок зарахування плати за її видачу» плата за видачу ліцензії становитиме 20 неоподатковуваних мінімумів доходів громадян (тобто 340 грн.). Такі витрати можуть і не зменшити бажання працівника «допомогти» своєму підприємству, а от необхідність дотримання Ліцензійних умов провадження господарської діяльності з надання послуг з перевезення пасажирів і вантажів автомобільним транспортом загального користування, затверджених наказом Державного комітету України з питань регуляторної політики та підприємництва, Міністерства транспорту України від 18.12.2003 р. № 136/985, багатьом може видатися невартою таких зусиль, про що свідчить невелика поширеність звернення до цього способу оформлення відносин між працедавцем-підприємством і працівником з використання автомобіля останнього.Якщо суб’єкти господарювання все ж таки звернуться до цього варіанта оформлення відносин з використання автомобіля, то слід також мати на увазі: якщо при укладенні договору оренди збір за забруднення оточуючого природного середовища мало сплачувати підприємство-орендар, то при договорі перевезення платником цього збору буде виконавець.
Компенсація за трудовим законодавством
Тепер розглянемо можливість не використовувати цивільно-правові механізми, а обмежитись трудовим законодавством. В усьому тексті
КЗпП можна знайти вказівку лише на одну таку можливість: ст. 125 КЗпП передбачає, що працівники, які використовують свої інструменти для потреб підприємства, установи, організації, мають право на одержання компенсації за їх зношування (амортизацію). Розмір і порядок виплати цієї компенсації, якщо вони не встановлені в централізованому порядку, визначаються власником або уповноваженим ним органом за погодженням з працівником.Тут є одне «але»: поняття «інструменти», про використання яких ідеться,
КЗпП не розкриває, залишаючи таким чином невизначеним питання, чи може бути віднесений до їх числа автомобіль. Деякі фахівці відповідають негативно на це запитання, що дає їм підстави говорити про неможливість звернення до механізму компенсації, який передбачено ст. 125 КЗпП, при використанні автомобіля працівника підприємством. Проте державна податкова адміністрація впродовж багатьох років визнає таку можливість (див. лист ГДПІУ від 01.12.95 р. № 10-214/10-5759, консультації у журналі «Вісник податкової служби України», 2000, № 8, № 46). Востаннє податківці підтвердили таку свою позицію в уже згадуваному листі № 911 (див. також консультацію, підготовлену за сприяння голови відділу розгляду звернень платників Департаменту оподаткування фізичних осіб ДПА України Т. Добродій, у журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 42).Питання про
порядок оформлення відносин з виплати компенсації між працівником і працедавцем залишено на розсуд останнього за погодженням з працівником. Як вбачається, положення про можливість такої виплати може бути включено до змісту колективного договору (ст. 13 КЗпП передбачає, що у колективному договорі встановлюються взаємні зобов’язання сторін щодо регулювання виробничих, трудових, соціально-економічних відносин, зокрема встановлення гарантій, компенсацій, пільг), а також до трудового договору з працівником. У будь-якому разі керівнику підприємства необхідно видати наказ про виплату компенсації працівнику за використання для цілей підприємства його особистого автомобіля, в якому вказати для яких цілей і протягом якого періоду використовуватиметься автомобіль, його клас і розміри компенсації, які дорівнюють сумі амортизації. Традиційно для визначення останньої застосовувався податковий метод. Проте сьогодні з огляду на те, що порядок оподаткування від цього не залежить, питання про вибір методу амортизації не має принципового характеру.Для розрахунку амортизації, як підкреслюється в
листі № 911, необхідно документально підтвердити вартість легкового автомобіля. Таким підтвердженням, як вказує ДПА у м. Києві, може бути акт експертної оцінки. Оскільки навіть столичні податківці формулюють положення про акт експертної оцінки не в ультимативній формі, а використовуючи конструкцію «може бути», це дає підстави стверджувати, що не виключена можливість підтвердити вартість автомобіля й іншими документами (наприклад, тими, що підтверджують вартість придбання авто працівником).Слід звернути особливу увагу, що в цьому ж
листі № 911 є вказівка на можливі наслідки використання автомобіля працівника без будь-якої компенсації. Таке використання, на думку ДПА у м. Києві, розглядатиметься як безоплатно надана послуга і включатиметься до валового доходу.Таким чином, що стосується податкового обліку, то навіть самі податківці визнають можливість
віднесення витрат на компенсацію за використання автомобіля працівника, у тому числі легкового, до валових, але за умови їх відповідного документального супроводу (що цілком очікувано). При цьому обмеження щодо включення до валових витрат тільки 50 % витрат на оперативну оренду легкового авто не повинно поширюватися на суму компенсації. А от обмеження стосовно можливості віднесення до валових тільки 50 % витрат на паливно-мастильні матеріали у разі використання в діяльності підприємства легкового автомобіля дотримуватись все ж таки доведеться.При виплаті працівнику компенсації працедавець має нарахувати, утримати та сплатити до бюджету
податок з доходів фізичних осіб. У податковому розрахунку за формою № 1ДФ така виплата відображається з ознакою доходу 01. Компенсація не є об’єктом для нарахування та утримання страхових внесків на загальнообов’язкове пенсійне страхування. Такий висновок робить Пенсійний фонд України у своєму листі від 19.07.2005 р. № 8665/04 («Податки і бухгалтерський облік», 2005, № 81), посилаючись на положення Інструкції № 5. Відповідно до п. 3.22 цього нормативно-правового акта компенсації працівникам за використання для потреб виробництва власного інструменту та особистого транспорту віднесені до виплат, що не належать до фонду оплати праці. Останнє є також підставою для ненарахування підприємством на суму компенсації й інших страхових внесків.В обліку працедавця нарахування і виплату компенсації за амортизацію особистого автомобіля працівника, який використовується для службових поїздок можна відобразити так:
| № | Зміст господарської операції | Сума, | Бухгалтерський облік | Податковий облік | ||
| дебет рахунка | кредит рахунка | валовий дохід | валові витрати | |||
| 1 | Нараховано компенсацію за амортизацію особистого автомобіля працівника | 200 | 23, 91, 92, 93 | 685 | — | 200 |
| 2 | Утримано податок з доходів фізичних осіб | 30 | 685 | 641/ПДФО | — | — |
| 3 | Сплачено до бюджету податок з доходів фізичних осіб | 30 | 641/ПДФО | 311 | — | — |
| 4 | Виплачено компенсацію | 170 | 685 | 301 | — | — |
Як бачимо, договір найму транспортного засобу є далеко не єдиним, хоча й поширеним варіантом правового оформлення відносин між працедавцем і працівником з приводу використання автомобіля останнього. Тож бажаючі мають можливість, врахувавши плюси й мінуси кожного з наведених варіантів, обрати найбільш прийнятний для себе.
