Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Услуги от нерезидента: как учесть НДС

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Апрель, 2007/№ 31
В избранном В избранное
Печать
Статья

Услуги от нерезидента: как учесть НДС

 

Порядок налогообложения услуг, полученных от нерезидента, не так уж и прост, как может показаться. В первую очередь это касается учета НДС. Потому тонкостям уплаты именно этого налога при получении услуг от нерезидента и посвятим данную статью.

Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»

 

Документы статьи

Закон об НДС

— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.

Закон № 2181

— Закон Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» от 21.12.2000 г. № 2181-III.

Порядок № 165

— Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165.

Порядок № 166

— Порядок заполнения и предоставления налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.

 

«Поставка» или «предоставление»: конфликт норм

В соответствии с

п.п. 3.1.1 ст. 3 Закона об НДС объектом налогообложения являются операции плательщиков налога по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.

Для правильного налогообложения услуг, полученных от нерезидента, главное — верно определить место предоставления (поставки) услуги. Определение места поставки услуг приведено в

п. 6.5 ст. 6 Закона об НДС.

Обращаем ваше внимание на терминологическую нестыковку

п.п. 3.1.1 (место предоставления) и п. 6.5 (место поставки), о которой говорил Комитет Верховной Рады по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 29.04.2005 г. № 06-10/10-525. Однако несмотря на ее наличие, мы считаем, что эти понятия следует принимать как тождественные, иначе теряется смысл п. 6.5 Закона об НДС и неопределенность в налогообложении услуг только увеличивается. То есть облагаться НДС будут те услуги, местом поставки которых согласно п. 6.5 Закона об НДС является территория Украины.

Позиция ГНАУ по данному вопросу противоречива. Так, в некоторых письмах налоговики отождествляют место поставки и место предоставления. Перечень таких писем приведен в материале под названием «Место предоставления услуг через призму п. 6.5» в рубрике «Почта редакции» газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 73.

Однако есть и такие разъяснения, в которых налоговики забывают о существовании

п. 6.5 Закона об НДС (см. письмо ГНАУ от 23.06.2005 г. № 5848/6/15-2315, письмо от 30.12.2005 г. № 26204/7/16-1417 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 9 и консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 31).

Надеемся, что в ближайшем будущем налоговики придут к однозначному мнению, дабы не смущать ряды налогоплательщиков в этом вопросе. Хотелось бы, чтобы контролеры признали

п. 6.5 Закона об НДС. Мы, в свою очередь, убеждены в тождественности понятий места поставки и места предоставления: исходя из этого убеждения построены все наши дальнейшие рассуждения.

Для того чтобы предприятие легко могло определить, какие из получаемых услуг от нерезидента будут являться

услугами с местом поставки на территории Украины, представим таблицу, составленную по нормам п. 6.5 Закона об НДС. Ситуации, описанные в таблице, предполагают, что нерезиденты работают без участия представительств.

Таблица 1

Место поставки услуг, полученных от нерезидента

№ п/п

Абзац п. 6.5

Место поставки услуги

Услуги, полученные от нерезидента (импорт услуг)

1

2

3

4

1

Абзац «а»

Место фактического расположения покупателя (резидента), который выступает налоговым агентом нерезидента, т. е. территория Украины

Любые услуги, за исключением указанных в специальных абзацах «в»*, «д» — «е»

Услуги облагаются налогом по ставке 20 %

2

Абзац «в»

Место, где недвижимость размещена или будет размещена

— услуги агентов, посредников или других участников рынка недвижимого имущества (недвижимости);

— услуги лиц, ответственных за подготовку, координацию, надзор и осуществление работ по строительству и отделке (оснащению) недвижимости (включая услуги архитекторов и дизайнеров);

— другие подобные услуги, связанные с продажей или строительством недвижимости

— если место расположения недвижимости — территория Украины, то услуги облагаются по ставке 20 %;

— если место расположения недвижимости за пределами территории Украины, то объекта для обложения нет

3

Абзац «г»

Место, где фактически предоставляются услуги

— услуги в сфере культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;

— услуги в сфере деятельности, вспомогательной транспортной, такой как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);

— услуги в сфере оценки недвижимого имущества (недвижимости);

— услуги в сфере проведения любых работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику

— если место предоставления — территория Украины, то услуги облагаются по ставке 20 %;

— если место предоставления за пределами территории Украины, то объекта для обложения нет

4

Абзац «д»

Место регистрации покупателя

— услуги по передаче или предоставлению авторских прав, патентов, лицензий, а также совместных прав, в том числе торговых марок;

— рекламные услуги и другие услуги по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерства);

— предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также услуг по обработке данных и предоставлению информации, в том числе с использованием компьютерных систем;

— услуги по предоставлению обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;

— предоставление услуг физлицам, находящимся в отношениях трудового найма с поставщиком, в пользу другого лица;

— предоставление агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте (абзаце);

— предоставление в аренду движимого имущества
(в том числе банковских сейфов)

Услуги облагаются налогом по ставке 20 %

5

Абзац «е»

Место предоставления услуг

Услуги персонала по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов

— если место предоставления — территория Украины, то услуги облагаются по ставке 20 %;

— если место предоставления за пределами территории Украины, то объекта для обложения нет

 

* И хотя абзац «г» не упомянут в абзаце «а» п. 6.5 Закона об НДС как специальный, его также следует принимать как специальный, с чем согласны и налоговики.

 

А теперь перейдем непосредственно к рассмотрению порядка отражения налоговых обязательств и налогового кредита по услугам, купленным у нерезидента с местом поставки на территории Украины, причем условимся, что нерезиденты работают без участия представительств. В этом случае согласно

абз. «г» п. 10.1 Закона об НДС лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, является лицо, получающее такие услуги (т. е. резидент Украины).

 

База обложения НДС

Согласно

второму абзацу п. 4.3 Закона об НДС базой налогообложения услуг, предоставляемых нерезидентом на территории Украины, является договорная (контрактная) стоимость таких услуг с учетом акцизного сбора, а также других налогов, сборов (обязательных платежей), за исключением НДС. Причем такая стоимость пересчитывается в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествующего дню, в который был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг.

Так, при поставке услуг нерезидентом база налогообложения определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости без учета НДС. Налог будет составлять 20 % от договорной стоимости (

п.п. 6.1.1 Закона об НДС), т. е. начисляется «сверху», и вычитать НДС из суммы договора не надо.

 

Сначала услуги, а деньги потом

Согласно

п.п. 7.3.6 Закона об НДС датой возникновения налоговых обязательств при импортировании услуг является либо дата списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика в оплату таких услуг, либо дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг нерезидентом.

Если первым событием является составление акта, а вторым — оплата, то определить сумму НДС можно без проблем. Налоговые обязательства по НДС рассчитываются предприятием исходя из договорной стоимости услуг, пересчитанной по курсу, который действовал на конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором был составлен акт.

На дату составления акта предприятие —

получатель услуг от нерезидента должен выписать два экземпляра налоговой накладной (п. 2 Порядка № 165). В строках «Индивидуальный номер продавца» и «Номер свидетельства о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость (продавца)» такой налоговой накладной ставятся отметки «Х». Оба экземпляра налоговой накладной (оригинал и копия) остаются у покупателя — импортера услуг и хранятся в порядке, предусмотренном для хранения «обычных» налоговых накладных (п. 8 Порядка № 165).

Данные «самовыписанной» налоговой накладной отражаются в

разделе II Реестра полученных и выданных налоговых накладных. В графах 4 (название покупателя) и 5 (индивидуальный налоговый номер покупателя) Реестра предприятие — получатель услуг должно указать собственные реквизиты. Общая сумма поставки с НДС отражается в графе 6 с соответствующей разбивкой этой суммы на базу налогообложения (графа 7 реестра) и сумму налога (графа 8 Реестра).

Стоимость услуг, полученных от нерезидента на таможенной территории Украины, указывается

в строке 7 декларации по НДС (п. 5.5 Порядка № 166).

Если услуги, полученные от нерезидента, связаны с хозяйственной деятельностью предприятия, то

на дату уплаты налоговых обязательств по такой операции предприятие имеет право увеличить налоговый кредит (пп. 7.4.1, 7.5.2 Закона об НДС). В письме от 07.10.2005 г. № 20667/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97) ГНАУ разъяснила, что датой уплаты налога в бюджет в таком случае считается дата подачи в налоговую инспекцию (администрацию) декларации по НДС, в которой сумма налога на добавленную стоимость за полученные от нерезидента услуги включена в налоговые обязательства (по строке 7). То есть налоговые обязательства фиксируют в декларации одного отчетного периода, а налоговый кредит — в декларации другого (следующего) налогового периода.

 

Основанием для отражения налогового кредита по НДС будет служить «самовыписанная» налоговая накладная (второй экземпляр), составленная в момент возникновения налоговых обязательств (см.

письмо ГНАУ от 03.03.2006 г. № 3991/7/16-1117 и «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 38, с. 38). Показатели такой налоговой накладной необходимо отразить в разделе I Реестра полученных и выданных налоговых накладных*. В графе 4 (название поставщика) Реестра необходимо указать страну нерезидента и его название, а в графе 5 (индивидуальный налоговый номер поставщика) — «Х». Общая сумма (включая НДС) отражается в графе 6 Реестра с соответствующей разбивкой этой суммы на стоимость без НДС (графа 7 Реестра) и сумму НДС (графа 8 Реестра). На основании этой записи, сделанной в Реестре, заполняется строка 12.4 декларации по НДС.

* Хотя, как указано в третьем абзаце п.п. 7.2.8 Закона об НДС, при наличии оригинала налоговой накладной не-включение ее в Реестр не является основанием для отказа в зачислении суммы налога, определенной в такой налоговой накладной, в состав налогового кредита плательщика налога.

Обратите внимание, что если у предприятия право на налоговый кредит по таким услугам отсутствует, то стоимость услуг от нерезидента (без НДС) будет отражаться в строке 13.3 или 14 декларации по НДС.

Рассмотрим порядок отражения полученных услуг от нерезидента на примере.

Пример 1.

Предприятие заключило договор с фирмой-нерезидентом на предоставление консультационных услуг, связанных с технологическим процессом производства продукции. Сумма договора составляет 4600 евро. Акт подписан 8 февраля 2007 года. Оплата нерезиденту осуществлена 12 февраля 2007 года.

Курс НБУ на 07.02.2007 г. — 6,5422 грн. за 1 евро.

Курс НБУ на 08.02.2007 г. — 6,5584 грн. за 1 евро.

Курс НБУ на 12.02.2007 г. — 6,5685 грн. за 1 евро.

Поскольку место поставки таких услуг — место регистрации покупателя, т. е. территория Украины (см.

абзац «д» п. 6.5 Закона об НДС), то стоимость таких услуг будет являться объектом обложения НДС. Пересчитываем договорную стоимость в украинские гривни (п. 4.3 Закона об НДС). Поскольку акт составлен 8 февраля, пересчет будет осуществляться по курсу НБУ на 7 февраля (день, предшествовавший дню составления акта).

6,5422 х 4600 евро = 30094,12 грн.

Рассчитаем сумму НДС:

30094,12 грн. х 20 % = 6018,82 грн.

 

Таблица 2

Первое событие — получение услуг от нерезидента

Дата

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, евро/грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

08.02.2007

Получен акт предоставленных
услуг (курс НБУ — 6,5584)

91

632

4600,00

30168,64

30168,64

08.02.2007

Отражена сумма налогового обязательства по НДС

643

641

6018,82

При расчете суммы НДС используется курс на день, предшествующий дню составления акта.

12.02.2007

Перечислена оплата
(курс НБУ — 6,5685)

632

312

4600

30215,10

12.02.2007

Курсовая разница

945

632

46,46

Март

Начислен налоговый кредит по НДС в размере налоговых обязательств, отраженных в прошлом периоде

641

644

6018,82

Март

Отражено закрытие
расчетов по НДС

644

643

6018,82

  

Первое событие — предоплата

Если нерезиденту перечисляется предоплата, то в этот момент согласно

п.п. 7.3.6 Закона об НДС необходимо начислить налоговые обязательства, однако в п. 4.3 Закона об НДС порядок определения базы для данного случая не прописан и курс НБУ, который будет действовать на «...конец операционного дня, предшествующего дню, в котором был составлен акт, удостоверяющий факт получения услуг...», бухгалтер угадать не может.

Для оптимального выхода из сложившейся ситуации, дабы уважить

п.п. 7.3.6 и не нарушить п. 4.3 Закона об НДС, налоговики (см. письма ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315 и от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, а также консультацию в «Вестнике налоговой службы», 2005, № 28), предложили уплачивать НДС, руководствуясь действовавшим курсом НБУ на дату перечисления денежных средств, а в периоде оформления акта осуществлять пересчет, если курс НБУ изменился. Такая корректировка отражается через строку 8.4 с соответствующим знаком (+ ,-) декларации по НДС. При этом заполняется приложение 1 «Расчет корректировки сумм НДС к налоговой декларации по НДС», указав в графе 2 «Увеличение (уменьшение) налоговых обязательств в связи с изменением курса на дату, предшествующую подписанию акта с нерезидентом о предоставлении услуг».

Как видим, пересчет необходимо осуществлять в любом случае: как при увеличении курса НБУ (и соответственно увеличении налоговых обязательств по НДС), так и при его уменьшении.

Если предприятию в связи с увеличением курса НБУ придется доначислить налоговые обязательства, то оно вправе отразить налоговый кредит, но только в следующем периоде.

Корректировка суммы НО в связи с изменением курса валют, сделанная в том же периоде, в котором был подписан акт,

не является ошибкой (штрафные санкции, предусмотренные п. 17.2 Закона № 2181, не применяются).

Если же предприятие затянет с

корректировкой налоговых обязательств и осуществит ее не в периоде подписания акта, а в следующем налоговом периоде, то это будет являться ошибкой со всеми вытекающими последствиями (уплатой недоплаты при ее наличии и пятипроцентного штрафа). С подробностями проведения исправления такой ошибки можно ознакомиться в рубрике «Анализ ошибок» в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 85.

Пример 2.

Предприятие-резидент заключило договор с российской фирмой на оказание услуг по организации участия предприятия в выставке, проводимой в России. Предприятие 9 января 2007 года осуществило предоплату за услуги в размере 100 % их стоимости — 90000 рос. руб. Курс НБУ на дату перечисления составил 1,9179 грн. за 10 рос. руб. Услуги, предоставляемые нерезидентом, оказаны 21 февраля 2007 года, о чем свидетельствует акт выполненных услуг. Курс НБУ на 20 февраля 2007 года составил 1,9265 за 10 рос. руб.

Согласно

абзацу «д» п. 6.5 Закона об НДС местом поставки рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерству) считается место регистрации покупателя или его постоянного представительства.

Таблица 3

Первое событие — предоплата нерезиденту за услуги

Дата

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, рос. руб./грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

09.01.2007

Перечислена предоплата за услуги нерезидента (90000 рос. руб. х 1,9179 : 10)

371

312

90000

17261,10

17261,10

09.01.2007

Отражены налоговые обязательства предприятием — импортером услуг

17261,10 х 20 % = 3452,22 грн.

643

641

3452,22

На дату подачи в налоговую декларации за январь 2007 года или 20.02.2007

Начислен налоговый кредит по НДС в размере налоговых обязательств, отраженных в прошлом периоде

641

644

3452,22

Отражено закрытие расчетов по НДС

644

643

3452,22

21.02.2007

Отражены полученные от нерезидента услуги на основании подписанного акта

93

632

90000

17261,10

21.02.2007

Доначислены налоговые обязательства по НДС исходя из курса НБУ на 20.02.2007 г.
(90000 х (0,19179 - 0,19265)) х 20 % = -15,48 (грн.)

643

641

15,48

09.02.2007

Отражена сумма ранее уплаченного аванса в зачет суммы полученных услуг

632

371

17261,10

Март

Начислен налоговый кредит по НДС в размере налоговых обязательств, отраженных в прошлом периоде

641

644

15,48

Отражено закрытие расчетов по НДС

644

643

15,48

 

Если же изменение курса привело к уменьшению налоговых обязательств, то не забудьте, если предоплату и получение акта разделяет более одного налогового периода, отсторнировать налоговый кредит.

Так,

например, в январе по предоплате отразили налоговые обязательства — 3452,22 грн. (строка 7 декларации), а в феврале налоговый кредит — 3452,22 грн. (строка 12.4 декларации). В марте получили акт выполненных услуг и пересчитали базу для НДС, в результате чего налоговые обязательства составили 3400 грн. Поэтому в мартовской декларации уменьшаем налоговые обязательства, указав в строке 8.4 со знаком «-» 52,22 грн., и в этой же декларации уменьшаем налоговый кредит, указав в строке 16.3 со знаком «-» 52,22 грн.

 

Если услуги от нерезидента получены бесплатно

Руководствуясь при определении базы обложения НДС услуг, полученных от нерезидента бесплатно,

абзацем вторым п. 4.3 Закона об НДС, напрашивается вывод, что база налогообложения отсутствует, так как контрактная стоимость услуг, предоставляемых бесплатно, равна нулю. То есть по бесплатно полученным услугам от нерезидента база налогообложения не возникает, а значит, такие услуги НДС не облагаются.

Однако в то же время, следуя общим принципам, установленным

Законом об НДС в отношении полученного бесплатно, база обложения НДС определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (см. п. 4.2 Закона об НДС).

Кроме того, налоговики также настаивают на обложении у получателя бесплатных услуг, предоставляемых нерезидентом, принимая для определения базы налогообложения не

п. 4.3, а п. 4.2 Закона об НДС (см. письмо ГНАУ от 30.12.2004 г. № 25646/7/15-2417-26 и «Вестник налоговой службы Украины», 2005, № 6).

Учитывая отмеченное, операции по бесплатно полученным услугам от нерезидента облагаются НДС по ставке 20 % исходя из «обычной» стоимости таких услуг. При этом датой возникновения налоговых обязательств при импортировании услуг без оплаты будет дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения услуг нерезидентом.

К сожалению,

в этом случае право на налоговый кредит не возникает. С 1 января 2007 года поменялась норма п.п. 7.4.1 Закона об НДС, теперь налоговый кредит начисляется исходя из договорной (контрактной) цены. А с учетом того, что при бесплатном получении услуг контрактная цена равна нулю, то и налоговый кредит будет равен нулю.

 

Если услуги от нерезидента получает предприятие — неплательщик НДС

Согласно

п.п. «г» п. 10.1 Закона об НДС при предоставлении услуг нерезидентом, у которого отсутствует постоянное представительство, лицом, ответственным за начисление, удержание и уплату (перечисление) налога в бюджет, является лицо, получающее такие услуги.

Как указала ГНАУ в своем

письме от 14.06.2006 г. № 11164/7/16-1517-26 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 81), плательщики единого налога по ставке 10 % (в письме в качестве неплательщиков НДС ГНАУ приводит единоналожников, работающих по ставке 10 %) при получении услуг от нерезидента, не имеющего постоянного представительства на территории Украины, не должны регистрироваться плательщиками налога на добавленную стоимость, но обязаны начислить налог на добавленную стоимость на стоимость таких полученных услуг и перечислить его в бюджет.

Мы не можем согласиться с такой позицией.

Во-первых, согласно п.п. 7.2.4 Закона об НДС неплательщикам НДС не разрешается начислять НДС. Во-вторых, из п. 10.2 Закона об НДС следует, что под «ответственными лицами», перечисленными в п. 10.1, все-таки понимаются не просто «лица», а именно плательщики НДС.
В-третьих, неплательщики НДС не могут реализовать тот механизм уплаты НДС с импортных услуг, который действует в условиях сегодняшнего законодательства. Ведь для уплаты НДС им надо отразить налоговые обязательства в декларации по НДС, а они ее не подают, так как это исключительная прерогатива плательщиков НДС (п.п. 1.2 Порядка № 166).

 

Услуги от нерезидента и возмещение НДС

Следующий вопрос заключается в том, может ли предприятие-резидент включать в расчет бюджетного возмещения суммы НДС с нерезидентских услуг? В

п.п. 7.7.2 Закона об НДС говорится о сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) поставщикам таких товаров (услуг). У резидентов, которые получают услуги от нерезидентов, начисляют НДС и включают его в состав налоговых обязательств декларации по НДС, такой НДС не является «фактически уплаченным». Таким образом, сумма НДС с нерезидентских услуг не может учитываться в расчете суммы бюджетного возмещения.

На этом, пожалуй, и завершим статью, посвященную тонкостям уплаты НДС при получении услуг от нерезидента с местом поставки на территории Украины.

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно