Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Послуги від нерезидента: як облікувати ПДВ

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Квітень, 2007/№ 31
В обраному У обране
Друк
Стаття

Послуги від нерезидента: як облікувати ПДВ

 

Порядок оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, не такий уже і простий, як здається на перший погляд. У першу чергу це стосується обліку ПДВ. Тому тонкощам сплати саме цього податку при отриманні послуг від нерезидента і присвятимо цю статтю.

Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»

 

Документи статті

Закон про ПДВ

— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168.

Закон № 2181

— Закон України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами» від 21.12.2000 р. № 2181-III.

Порядок № 165

— Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 165.

Порядок № 166

— Порядок заповнення та подання податкової декларації з податку на додану вартість, затверджений наказом ДПАУ від 30.05.97 р. № 166.

 

«Поставка» або «надання»: конфлікт норм

Відповідно до

п.п. 3.1.1 ст. 3 Закону про ПДВ об’єктом оподаткування є операції платників податку з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.

Для правильного оподаткування послуг, отриманих від нерезидента, головне — правильно визначити місце надання (поставки) послуги. Визначення місця поставки послуг наведено в

п. 6.5 ст. 6 Закону про ПДВ.

Звертаємо вашу увагу на термінологічне нестикування

п.п. 3.1.1 (місце надання) і п. 6.5 (місце поставки), про яке зазначав Комітет Верховної Ради з питань фінансів та банківської діяльності в листі від 29.04.2005 р. № 06-10/10-525. Проте, незважаючи на його наявність, вважаємо, що ці поняття слід приймати як тотожні, інакше втрачається смисл п. 6.5 Закону про ПДВ, і невизначеність в оподаткуванні послуг тільки збільшується. Отже, обкладатися ПДВ будуть ті послуги, місцем поставки яких згідно з п. 6.5 Закону про ПДВ є територія України.

Позиція ДПАУ з цього питання суперечлива. Так, у деяких листах податківці ототожнюють місце поставки та місце надання. Перелік таких листів наведено в матеріалі під назвою «Місце надання послуг через призму п. 6.5» у рубриці «Пошта редакції» газети «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 73.

Проте є і такі роз’яснення, в яких податківці забувають про існування

п. 6.5 Закону про ПДВ (див. лист ДПАУ від 23.06.2005 р. № 5848/6/15-2315, лист від 30.12.2005 р. № 26204/7/16-1417 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 9, і консультацію у «Віснику податкової служби України», 2005, № 31).

Сподіваємося, що в найближчому майбутньому податківці дійдуть однозначної думки, щоб не бентежити платників податків. Хотілося б, щоб контролери визнали

п. 6.5 Закону про ПДВ. Ми, у свою чергу, переконані в тотожності понять місця поставки і місця надання. Виходячи з цього переконання побудовано всі наші подальші міркування.

Щоб підприємство легко могло визначити, які з послуг, що отримуються від нерезидента, будуть

послугами з місцем поставки на території України , наводимо таблицю, складену за нормами п. 6.5 Закону про ПДВ. Ситуації, наведені в таблиці, припускають, що нерезиденти працюють без участі представництв.

 

Таблиця 1

Місце поставки послуг, отриманих від нерезидента

№ з/п

Абзац п. 6.5

Місце поставки послуги

Послуги, отримані від нерезидента (імпорт послуг)

1

2

3

4

1

Абзац «а»

Місце фактичного розташування покупця (резидента), який є податковим агентом нерезидента, тобто територія України

Будь-які послуги, за винятком послуг, зазначених у спеціальних абзацах «в»*, «д» — «е»

Послуги оподатковуються за ставкою 20 %

2

Абзац «в»

Місце, де нерухомість розташована або буде розташована

— послуги агентів, посередників або інших учасників ринку нерухомого майна (нерухомості);
 — послуги осіб, відповідальних за підготовку, координацію, нагляд та здійснення робіт з будівництва та оздоблення (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів та дизайнерів);
 — інші подібні послуги, пов’язані з продажем або будівництвом нерухомості

— якщо місце розташування нерухомості — територія України, то послуги оподатковуються за ставкою 20 %;
 — якщо місце розташування нерухомості — за межами території України, то об’єкта оподаткування немає

3

Абзац «г»

Місце, де фактично надаються послуги

— послуги у сфері культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної або подібної їм діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності, та пов’язаних з ними послуг;
 — послуги у сфері діяльності, допоміжній транспортній, такій як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування);
 — послуги у сфері оцінки нерухомого майна (нерухомості);
 — послуги у сфері проведення будь-яких робіт з рухомим майном, які змінюють його якісну характеристику

— якщо місце надання — територія України, то послуги оподатковуються за ставкою 20 %;
 — якщо місце надання — за межами території України, то об’єкта для обкладення немає

4

Абзац «д»

Місце реєстрації
покупця

— послуги з передання чи надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, у тому числі торгових марок;
 — рекламні послуги та інші послуги з просування товарів (послуг) на ринку (промоутерства);
— послуги, що надані консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інші аналогічні послуги, а також з обробки даних та надання інформації, у тому числі з використанням комп’ютерних систем;
— послуги з надання обов’язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;
— послуги, що надані фізичними особами, які перебувають у відносинах трудового найму з постачальником, на користь іншої особи;
— агентські послуги від імені та за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перелічених у цьому підпункті (абзаці);
 — послуги з оренди рухомого майна (у тому числі банківських сейфів)

Послуги оподатковуються за ставкою 20 %

5

Абзац «е»

Місце надання послуг

Послуги персоналу з обслуговування морських, повітряних та космічних об’єктів

— якщо місце надання — територія України, то послуги оподатковуються за ставкою 20 %;
 — якщо місце надання — за межами території України, то об’єкта для оподаткування немає

 

* Хоча абзац «г» не виділено в абзаці «а» п. 6.5 Закону про ПДВ як спеціальний, його також слід приймати як спеціальний, з цим згодні і податківці.

 

А тепер перейдемо безпосередньо до розгляду порядку відображення податкових зобов’язань та податкового кредиту щодо послуг, куплених у нерезидента з місцем поставки на території України, причому домовимося, що нерезиденти працюють без участі представництв. У цьому випадку згідно з

п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є особа, яка отримує такі послуги (тобто резидент України).

 

База обкладення ПДВ

Згідно з

другим абзацом п. 4.3 Закону про ПДВ базою оподаткування послуг, що надаються нерезидентом на території України, є договірна (контрактна) вартість таких послуг з урахуванням акцизного збору, а також інших податків, зборів (обов’язкових платежів), за винятком ПДВ. Причому така вартість перераховується в українські гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, який діяв на кінець операційного дня, що передує дню, в який було складено акт, що засвідчує факт отримання послуг.

Так, при поставці послуг нерезидентом база оподаткування визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості без урахування ПДВ. Податок становитиме 20 % від договірної вартості (

п.п. 6.1.1 Закону про ПДВ), тобто нараховується «зверху»: віднімати ПДВ з суми договору не треба.

 

Спочатку послуги, а потім гроші

Згідно з

п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов’язань при імпортуванні послуг є: або дата списання грошових коштів з розрахункового рахунка платника податків в оплату таких послуг, або дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг нерезидентом.

Якщо першою подією є складання акта, а другою — оплата, то визначити суму ПДВ можна без проблем. Податкові зобов’язання з ПДВ розраховуються підприємством виходячи з договірної вартості послуг, перерахованої за курсом, який діяв на кінець операційного дня, що передував дню, в якому було складено акт.

На дату складання акта підприємство —

отримувач послуг від нерезидента має виписати два примірники податкової накладної (п. 2 Порядку № 165). У рядках «Індивідуальний номер продавця» та «Номер свідоцтва про реєстрацію платника податку на додану вартість (продавця)» такої податкової накладної ставиться позначка «Х». Обидва примірники податкової накладної (оригінал та копія) залишаються у покупця — імпортера послуг та зберігаються в порядку, передбаченому для зберігання «звичайних» податкових накладних (п. 8 Порядку № 165).

Дані «самовиписаної» податкової накладної відображаються в

розділі II реєстру отриманих та виданих податкових накладних. У графах 4 (назва покупця) та 5 (індивідуальний податковий номер покупця) реєстру підприємство — отримувач послуг має зазначити власні реквізити. Загальна сума поставки з ПДВ відображається в графі 6 з відповідною розбивкою цієї суми на базу оподаткування (графа 7 реєстру) і суму податку (графа 8 реєстру).

Вартість послуг, отриманих від нерезидента на митній території України, зазначається

в рядку 7 декларації з ПДВ (п. 5.5 Порядку № 166).

Якщо послуги, отримані від нерезидента, пов’язані з господарською діяльністю підприємства, то

на дату сплати податкових зобов’язань щодо такої операції підприємство має право збільшити податковий кредит (пп. 7.4.1, 7.5.2 Закону про ПДВ). У листі від 07.10.2005 р. № 20667/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік, 2005, № 97) ДПАУ роз’яснила, що датою сплати податку до бюджету в такому разі вважається дата подання до податкової інспекції (адміністрації) декларації з ПДВ, в якій суму податку на додану вартість за отримані від нерезидента послуги включено до податкових зобов’язань (у рядку 7). Отже, податкові зобов’язання фіксують у декларації одного звітного періоду, а податковий кредит — у декларації іншого (наступного) податкового періоду.

Підставою для відображення податкового кредиту з ПДВ буде «самовиписана» податкова накладна (другий примірник), складена в момент виникнення податкових зобов’язань (див.

лист ДПАУ від 03.03.2006 р. № 3991/7/16-1117 та «Вісник податкової служби України», 2005, № 38, с. 38). Показники такої податкової накладної необхідно відобразити в розділі І реєстру отриманих та виданих податкових накладних*. У графі 4 (назва постачальника) реєстру необхідно зазначити країну нерезидента та його назву, а в графі 5 (індивідуальний податковий номер постачальника) — «Х». Загальна сума (включаючи ПДВ) відображається в графі 6 реєстру з відповідною розбивкою цієї суми на вартість без ПДВ (графа 7 реєстру) та суму ПДВ (графа 8 реєстру). На підставі цього запису, зробленого в реєстрі, заповнюється рядок 12.4 декларації з ПДВ.

* Хоча, як зазначено в третьому абзаці п.п. 7.2.8 Закону про ПДВ, за наявності оригіналу податкової накладної невключення її до реєстру не є підставою для відмови в зарахуванні суми податку, визначеної в такій податковій накладній, до складу податкового кредиту платника податку.

Зверніть увагу: якщо у підприємства право на податковий кредит щодо таких послуг відсутнє, то вартість послуг від нерезидента (без ПДВ) відображатиметься в рядку 13.3 або 14 декларації з ПДВ.

Розглянемо порядок відображення отриманих від нерезидента послуг на прикладі.

Приклад 1.

Підприємство уклало договір з фірмою-нерезидентом на надання консультаційних послуг, пов’язаних з технологічним процесом виробництва продукції. Сума договору складає 4600 євро. Акт підписано 8 лютого 2007 року. Оплату нерезиденту здійснено 12 лютого 2007 року.

Курс НБУ на 07.02.2007 р. — 6,5422 грн. за 1 євро.

Курс НБУ на 08.02.2007 р. — 6,5584 грн. за 1 євро.

Курс НБУ на 12.02.2007 р. — 6,5685 грн. за 1 євро.

Оскільки місце поставки таких послуг — місце реєстрації покупця, тобто територія України (див. абзац

«д» п. 6.5 Закону про ПДВ), то вартість таких послуг буде об’єктом обкладення ПДВ. Перераховуємо договірну вартість в українські гривні (п. 4.3 Закону про ПДВ). Оскільки акт складено 8 лютого, перерахунок здійснюватиметься за курсом НБУ на 7 лютого (день, що передував дню складання акта).

4600 євро х 6,5422 = 30094,12 грн.

Розрахуємо суму ПДВ:

30094,12 грн. х 20 % = 6018,82 грн.

 

Таблиця 2

Перша подія — отримання послуг від нерезидента

Дата

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, євро/грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВР

08.02.2007

Отримано акт наданих послуг (курс НБУ — 6,5584 грн. за 1 євро)

91

632

4600,00
30168,64

30168,64

08.02.2007

Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ

643

641

6018,82

При розрахунку суми ПДВ використовується курс на день, що передує складанню акта.

12.02.2007

Перераховано оплату
(курс НБУ — 6,5685 грн. за 1 євро)

632

312

4600
30215,10

12.02.2007

Курсова різниця

945

632

46,46

Березень

Нараховано податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, відображених у минулому періоді

641

644

6018,82

Березень

Відображено закриття розрахунків з ПДВ

644

643

6018,82

 

 

Перша подія — передоплата

Якщо нерезиденту перераховується передоплата, то в цей момент згідно з

п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ необхідно нарахувати податкові зобов’язання, проте в п. 4.3 Закону про ПДВ порядок визначення бази для цього випадку не прописано, і курс НБУ, який діятиме на «...кінець операційного дня, що передує дню, в якому було складено акт, що засвідчує факт отримання послуг...», бухгалтер угадати не може.

Для оптимального виходу із ситуації, що склалася, щоб дотриматися

п.п. 7.3.6 і не порушити п. 4.3 Закону про ПДВ, податківці (див. листи ДПАУ від 27.05.2005 р. № 4804/6/15-2315 і від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, а також консультацію у «Віснику податкової служби», 2005, № 28) запропонували сплачувати ПДВ, керуючись діючим курсом НБУ на дату перерахування грошових коштів, а в періоді оформлення документа здійснювати перерахунок, якщо курс НБУ змінився. Таке коригування відображається через рядок 8.4 з відповідним знаком (+, -) декларації з ПДВ. При цьому заповнюється додаток 1 «Розрахунок коригування сум ПДВ до податкової декларації з ПДВ», у графі 2 якого треба зазначити «Збільшення (зменшення) податкових зобов’язань у зв’язку зі зміною курсу на дату, що передує підписанню акта з нерезидентом про надання послуг».

Як бачимо, перерахунок необхідно здійснювати в будь-якому випадку: як при збільшенні курсу НБУ (і відповідно збільшенні податкових зобов’язань з ПДВ), так і при його зменшенні.

Якщо підприємству у зв’язку зі збільшенням курсу НБУ доведеться донарахувати податкові зобов’язання, то воно має право відобразити податковий кредит, але тільки в наступному періоді.

Коригування суми ПЗ у зв’язку зі зміною курсу валют, здійснене в тому ж періоді, в якому було підписано акт,

не є помилкою (штрафні санкції, передбачені п. 17.2 Закону № 2181, не застосовуються).

Якщо ж підприємство зволікатиме з

коригуванням податкових зобов’язань і здійснить його не в періоді підписання акта, а в наступному податковому періоді, то це буде помилкою з усіма наслідками, що випливають, (сплатою недоплати за її наявності та п’ятивідсоткового штрафу). З подробицями проведення виправлення такої помилки можна ознайомитися в рубриці «Аналіз помилок» у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 85.

Приклад 2.

Підприємство-резидент уклало договір з російською фірмою про надання послуг з організації участі підприємства у виставці, що проводиться в Росії. Підприємство 9 січня 2007 року здійснило передоплату за послуги в розмірі 100 % їх вартості — 90000 рос. руб. Курс НБУ на дату перерахування склав 1,9179 грн. за 10 рос. руб. Послуги, що надаються нерезидентом, надано 21 лютого 2007 року, про що свідчить акт виконаних послуг. Курс НБУ на 20 лютого 2007 року склав 1,9265 за 10 рос. руб.

Згідно з

абзацом «д» п. 6.5 Закону про ПДВ місцем поставки рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку (промоутерства) вважається місце реєстрації покупця або його постійного представництва.

 

Таблиця 3

Перша подія — передоплата нерезиденту за послуги

Дата

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, рос. руб./
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

09.01.2007

Перераховано передоплату за послуги нерезидента
(90000 рос. руб. х 1,9179 : 10)

371

312

90000
17261,10

17261,10

09.01.2007

Відображено податкові зобов’язання підприємством — імпортером послуг
17261,10 х 20 % = 3452,22 грн.

643

641

3452,22

На дату подання до податкової декларації за січень
2007 року або 20.02.2007 р.

Нараховано податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, відображених у минулому періоді

641

644

3452,22

Відображено закриття розрахунків з ПДВ

644

643

3452,22

21.02.2007

Відображено отримані від нерезидента послуги на підставі підписаного акта

93

632

90000
17261,10

21.02.2007

Донараховано податкові зобов’язання з ПДВ виходячи з курсу НБУ на 20.02.2007 р.
(90000 х (0,19179 - 0,19265)) х 20 % = -15,48 грн.

643

641

15,48

09.02.2007

Відображено суму раніше сплаченого авансу в залік суми отриманих послуг

632

371

17261,10

Березень

Нараховано податковий кредит з ПДВ у розмірі податкових зобов’язань, відображених у минулому періоді

641

644

15,48

Відображено закриття розрахунків з ПДВ

644

643

15,48

 

Якщо зміна курсу спричинила зменшення податкових зобов’язань і передоплату та отримання акта розділяє більше одного податкового періоду, то не забудьте отсторнувати податковий кредит.

Так,

наприклад, у січні щодо передоплати відобразили податкові зобов’язання — 3452,22 грн. (рядок 7 декларації), а в лютому податковий кредит — 3452,22 грн. (рядок 12.4 декларації). У березні отримали акт виконаних послуг та перерахували базу для ПДВ, унаслідок чого податкові зобов’язання склали 3400 грн. Тому в березневій декларації зменшуємо податкові зобов’язання, зазначивши в рядку 8.4 зі знаком «-» 52,22 грн., і в цій же декларації зменшуємо податковий кредит, зазначивши в рядку 16.3 зі знаком «-» 52,22 грн.

 

Якщо послуги від нерезидента отримано безоплатно

Керуючись

абзацом другим п. 4.3 Закону про ПДВ при визначенні бази обкладення ПДВ послуг, отриманих від нерезидента безоплатно, можна дійти висновку, що база оподаткування відсутня, оскільки контрактна вартість послуг, які надаються безоплатно, дорівнює нулю. Отже, щодо безоплатно отриманих послуг від нерезидента база оподаткування не виникає, а тому такі послуги не оподатковуються.

Проте водночас, дотримуючись загальних принципів, установлених

Законом про ПДВ, щодо поставки послуг без оплати база обкладення ПДВ визначається виходячи з фактичної ціни операції, але не нижче звичайних цін (див. п. 4.2 Закону про ПДВ).

Крім того, податківці також наполягають на оподаткуванні в отримувача безоплатних послуг, що надаються нерезидентом, приймаючи для визначення бази оподаткування не

п. 4.3 , а п. 4.2 Закону про ПДВ (див. лист ДПАУ від 30.12.2004 р. № 25646/7/15-2417-26 та «Вісник податкової служби України», 2005, № 6).

Ураховуючи зазначене, операції з безоплатно отриманих послуг від нерезидента обкладаються ПДВ за ставкою 20 % виходячи зі звичайної вартості таких послуг. При цьому датою виникнення податкових зобов’язань при імпортуванні послуг без оплати буде дата оформлення документа, що засвідчує факт виконання послуг нерезидентом.

На жаль,

у цьому випадку право на податковий кредит не виникає. З 1 січня 2007 року змінилася норма п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ — тепер податковий кредит нараховується виходячи з договірної (контрактної) ціни. А з урахуванням того, що при безоплатному отриманні послуг контрактна ціна дорівнює нулю, і податковий кредит дорівнюватиме нулю.

 

Якщо послуги від нерезидента отримує підприємство — неплатник ПДВ

Згідно з

п.п. «г» п. 10.1 Закону про ПДВ при наданні послуг нерезидентом, у якого відсутнє постійне представництво, особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) податку до бюджету, є особа, яка отримує такі послуги.

Як зазначила ДПАУ у своєму

листі від 14.06.2006 р. № 11164/7/16-1517-26 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 81), платники єдиного податку за ставкою 10 % (у листі як неплатників ПДВ ДПАУ наводить єдиноподатників, які працюють за ставкою 10 %. Прим. авт.)
при отриманні послуг від нерезидента, який не має постійного представництва на території України, не повинні реєструватися платниками податку на додану вартість, але зобов’язані нарахувати податок на додану вартість на вартість таких отриманих послуг і перерахувати його до бюджету .

Ми не можемо погодитися з такою позицією.

По-перше, згідно з п.п. 7.2.4 Закону про ПДВ неплатникам ПДВ не дозволяється нараховувати ПДВ. По-друге, з п. 10.2 Закону про ПДВ випливає, що під «відповідальними особами», переліченими в п.п. 10.1, усе-таки розуміються не просто «особи», а саме платники ПДВ. По-третє, неплатники ПДВ не можуть реалізувати такий механізм сплати ПДВ з імпортних послуг, який діє в умовах сьогоднішнього законодавства. Адже для сплати ПДВ їм треба відобразити податкові зобов’язання в декларації з ПДВ, а вони її не подають, оскільки це виняткова прерогатива платників ПДВ (п.п. 1.2 Порядку № 166).

 

Послуги від нерезидента та відшкодування ПДВ

Наступне запитання полягає в тому, чи може підприємство-резидент включати до розрахунку бюджетного відшкодування суми ПДВ з нерезидентських послуг. У

п.п. 7.7.2 Закону про ПДВ ідеться про суму податку, фактично сплачену отримувачем товарів (послуг) постачальникам таких товарів (послуг). У резидентів, які отримують послуги від нерезидентів, нараховують ПДВ та включають його до складу податкових зобов’язань декларації з ПДВ, такий ПДВ не є «фактично сплаченим». Отже, сума ПДВ з нерезидентських послуг не може враховуватися в розрахунку суми бюджетного відшкодування.

На цьому завершимо статтю, присвячену тонкощам сплати ПДВ при отриманні послуг від нерезидента з місцем поставки на території України.

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно