Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Учет поступления основных фондов

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Апрель, 2007/№ 32
В избранном В избранное
Печать
Статья

Учет поступления основных фондов

Людмила СОЛОШЕНКО, Наталия ДЗЮБА, Игорь ХМЕЛЕВСКИЙ,
экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

 

1. Что такое основные средства и основные фонды

Поскольку понятия основных средств (в бухгалтерском учете) и основных фондов (в налоговом учете) различаются, рассмотрим, что понимает бухгалтерское и налоговое законодательство под такими объектами. При этом заметим, что в целях бухгалтерского (пообъектного) учета используется именно термин «основные

средства» (ОС), в то время когда налоговый (групповой) учет оперирует таким понятием, как «основные фонды» (ОФ).

 

Бухгалтерский учет

Определение ОС

Порядок бухгалтерского учета основных средств регулируется

П(С)БУ 7, согласно которому основные средства — это материальные активы, которые предприятие содержит с целью использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых более одного года (или операционного цикла, если он больше года).

Как видим, главным критерием при отнесении в бухгалтерском учете объектов к ОС является их

срок службы — более 1 года (операционного цикла). При этом единицей учета ОС в бухгалтерском учете является объект основных средств — законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему; конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций; обособленный комплекс конструктивно объединенных предметов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, управление и единый фундамент, в результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс — определенную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно; прочий актив, отвечающий определению основных средств, или часть такого актива, контролируемая предприятием.

Группы ОС

Однотипные по техническим характеристикам, назначению и условиям использования объекты ОС в бухгалтерском учете объединяются в

группы основных средств. При этом в бухгалтерском учете выделяют такие группы ОС:

 

Группы ОС в бухгалтерском учете

Группа ОС

Состав группы (подгруппы ОС)

Субсчет бухгалтерского учета

1

2

3

1

Основные средства

(счет 10)

1.1 Земельные участки

101

1.2 Капитальные затраты на улучшение земель

102

1.3 Здания, сооружения и передающие устройства

103

1.4 Машины и оборудование

104

1.5 Транспортные средства

105

1.6 Инструменты, приспособления, инвентарь (мебель)

106

1.7 Рабочий и продуктивный скот

107

1.8 Многолетние насаждения

108

 

1.9 Прочие основные средства

109

2

Прочие необоротные материальные активы

(счет 11)

2.1 Библиотечные фонды

111

2.2 Малоценные необоротные материальные активы (МНМА)

112

2.3 Временные (нетитульные) сооружения

113

2.4 Природные ресурсы

114

2.5 Инвентарная тара

115

2.6 Предметы проката

116

2.7 Прочие необоротные материальные активы

117

3

Незавершенные капитальные инвестиции

(счет 15)

Представляют собой капитальные инвестиции в строительство (субсчет 151), изготовление, реконструкцию, модернизацию, приобретение объектов необоротных материальных активов (субсчета 152, 153), ввод в эксплуатацию которых на дату баланса не состоится, а также авансовые платежи для финансирования строительства

151, 152, 153

 

Учет ОС в разрезе групп осуществляется с использованием

Государственного классификатора ОФ, на что обращал внимание и Минфин (письма Минфина от 15.12.2006 г. № 31-34000-20-23/27008; от 06.10.2006 г. № 31-34000-30-25/20896; от 09.12.2003 г. № 31-04200-30-5/7021// «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 18). Так, к примеру, учитывая приведенную в нем классификацию: (1) в группу 1.3 Здания, сооружения и передающие устройства будут включаться имеющиеся у предприятия здания, склады, гаражи, магазины, общежития, помещения баз отдыха, дошкольных учреждений и т. п.; (2) в группу 1.4 Машины и оборудование — станки, медоборудование, газонокосильные машины, ЭВМ и др.; (3) в группу 1.5 Транспортные средства — все виды транспортных средств, в частности, автотранспорт, прицепы, фургоны, контейнеры к нему, мотоциклы и т. п.

Предприятие может расширять указанную классификацию, подразделяя ОС в группах (подгруппах) на собственные, арендованные и находящиеся в эксплуатации, запасе, аренде, ремонте, на модернизации, реконструкции, достройке, частичной ликвидации и т. п. (

п. 7 Методрекомендаций № 561).

Стоимостный критерий, разграничивающий МНМА и ОС.

Для разграничения в бухгалтерском учете МНМА (являющихся по сути недорогостоящими объектами ОС) от основных средств предприятие может устанавливать стоимостный критерий. Такой критерий оговаривается в приказе об учетной политике предприятия. Забегая вперед, заметим, что в целях сближения с налоговым учетом он может быть установлен в размере 1000 грн. (либо по усмотрению предприятия в каком-либо другом размере). Что касается учета поступления МНМА, то в данном номере он не рассматривается (с ним можно ознакомиться в тематическом выпуске, посвященном поступлению запасов (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 88, с. 38)).

 

Налоговый учет

Определение ОФ

Порядок налогового учета ОФ регулируется

Законом о налоге на прибыль и Законом об НДС.

Для налогового учета под термином

«основные фонды» понимаются материальные ценности, которые предназначаются налогоплательщиком для использования в его хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом. Таким образом, объект зачисляется в налоговом учете в состав ОФ при соблюдении следующих условий:

(1) использование в хоздеятельности;

(2) стоимость объекта свыше 1000 грн.;

(3) предполагаемый срок использования — более 365 дней.

По поводу

стоимостного критерия (1000 грн.) заметим, что:

1) он сопоставляется со:

— стоимостью объекта

без НДС (если предприятие является плательщиком НДС);

— стоимостью объекта с НДС (если предприятие не является плательщиком НДС или если ОФ приобретаются для необлагаемых операций;

письмо ГНАУ от 05.11.2004 г. № 21546/7/11-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 96);

2) поскольку при покупке ОФ их балансовая стоимость согласно

п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль определяется с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, то сопоставлять с 1000 грн. необходимо стоимость покупаемого объекта ОФ с учетом всех таких сопутствующих его приобретению расходов.

А вот расходы на приобретение любых материальных ценностей (предназначенных для использования в хозяйственной деятельности), срок службы у которых более 365 дней, но стоимость

не превышает 1000 грн., включаются предприятием в валовые расходы и учитываются в перерасчете по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Как правило, таким образом в налоговом учете отражаются те объекты, которые в бухгалтерском учете являются МНМА (подробнее налоговый учет МНМА рассматривался в тематическом выпуске газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 88, с. 38).

Группы ОФ

Согласно

п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль в налоговом учете ОФ делятся на четыре группы. Однако после того, как Законом о госбюджете на 2004 год и Законом № 1957 для новых ОФ групп 1, 2, 3 были введены «новые» (повышенные) нормы амортизации, то, начиная с 01.01.2004 г., в налоговом учете предприятия (в результате разбивки внутри групп 1, 2 и 3 основных фондов на «новые» и «старые») может оказаться 7 групп ОФ:

 

Группы ОФ в налоговом учете

Группа ОФ

Состав группы

Подгруппы ОФ
(старые и новые)

подгруппа

квартальная норма амортизации*

Группа 1

здания, сооружения, их структурные компоненты и передаточные устройства, в том числе жилые дома и их части (квартиры и места общего пользования), стоимость капитального улучшения земли

— подгруппа 1/1 (старые ОФ)

1,25 %

— подгруппа 1/2 (новые ОФ)

2 %

Группа 2

автомобильный транспорт и узлы (запасные части) к нему; мебель; бытовые электронные, оптические, электромеханические приборы и инструменты, другое конторское (офисное) оборудование, устройства и приспособления к ним

— подгруппа 2/1 (старые ОФ)

6,25 %

— подгруппа 2/2 (новые ОФ)

10 %

Группа 3

любые другие основные фонды, не включенные в группы 1, 2 и 4

— подгруппа 3/1 (старые ОФ)

3,75 %

— подгруппа 3/2 (новые ОФ)

6 %

Группа 4

электронно-вычислительные машины, другие машины для автоматической обработки информации, связанные с ними средства считывания или печати информации, другие информационные системы, компьютерные программы, телефоны (в том числе сотовые), микрофоны и рации, стоимость которых превышает стоимость малоценных товаров (предметов)

15 %**

* Заметим: согласно п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик может принять решение о применении

других норм амортизации, которые не превышают размера «новых» (повышенных) норм. По-видимому, именно этим и объясняется формулировка названий строк Б5 — Б8 таблицы 2. Расчет амортизационных отчислений приложения К 1/1 к декларации по налогу на прибыль. Правда, такое решение налогоплательщика:

— должно быть принято до начала отчетного налогового года и не может быть изменено в течение такого года;

— доводится до сведения налогового органа вместе с предоставлением декларации за I квартал такого отчетного налогового года.

** Группа 4 ОФ на подгруппы («старые ОФ» и «новые ОФ») не разбивается, а для нее п.п. 8.6.1 Закона о налоге на прибыль установлена норма амортизации — 15 %.

 

Напомним, согласно

Закону № 1957 разделение ОФ на «старые» и «новые» осуществляется по таким критериям:

 

ОФ групп 1, 2 и 3

«старые»

«новые»

ОФ групп 1, 2 и 3, соответствующие таким критериям:
— имеются у налогоплательщика по состоянию на 01.01.2004 г.
(т. е. приобретены (сооружены) до этой даты, в том числе введены в эксплуатацию (оприходованы)
в 2004 году, но расходы на приобретение (сооружение) которых были понесены в 2003 году);
— приобретены после 01.01.2004 г. и введены в эксплуатацию первыми владельцами до 01.01.2004 г.;
— а также расходы на улучшение таких ОФ

ОФ групп 1, 2 и 3, которые одновременно отвечают следующим условиям:
— расходы на приобретение или сооружение таких ОФ понесены (начислены) налогоплательщиком

после 01.01.2004 г.;
— ОФ предназначены для использования в производственной деятельности налогоплательщика и являются новыми (т. е. не были в эксплуатации или же приобретаются у лиц, для которых они также являлись новыми (т. е. введены в эксплуатацию после 01.01.2004 г. и расходы на их приобретение были понесены/начислены после 01.01.2004 г.) — письмо ГНАУ от 12.04.2006 г. № 4101/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 37).
— а также расходы на улучшения таких новых ОФ

 

Порядок отнесения ОФ к «новым» и «старым» подгруппам рассмотрим на примерах:

(1) В 2006 году предприятие приобрело у поставщика новый легковой автомобиль (не бывший в эксплуатации). Такое легковое транспортное средство в налоговом учете предприятию следует отнести в подгруппу 2/2 (

новые ОФ) группы 2;

(2) В 2006 году предприятие купило у другого предприятия микроавтобус. При этом само предприятие — продавец микроавтобуса приобрело его в 2005 году (как новый и не бывший до покупки в эксплуатации), и соответственно для продавца такое транспортное средство являлось новым. Учитывая это, предприятие — покупатель микроавтобуса (т. е. второй хозяин микроавтобуса) вправе расценивать его для себя как новые ОФ и отнести его в подгруппу 2/2 (

новые ОФ) группы 2. Аналогичные разъяснения на этот счет приводились в письме ГНАУ от 12.04.2006 г. № 4101/6/15-0316 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 37 и в консультации налоговиков в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 97, с. 15;

(3) В 2007 году предприятие купило помещение магазина, бывшее в эксплуатации (сооруженное в 2002 году и тогда же введенное в эксплуатацию первым собственником). В налоговом учете помещение следует включить в подгруппу 1/1 (

старые ОФ) группы 1.

При распределении объектов ОФ в налоговом учете в разрезе 4 основных групп можно руководствоваться

Государственным классификатором ОФ. Об этом говорилось и в письмах ГНАУ от 16.04.2004 г. № 2914/6/15-1116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 43); от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 «Ответы на вопросы плательщиков налога о налоговом учете и порядке начисления амортизации» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, вопросы 7, 27). Однако поскольку этот Классификатор разрабатывался достаточно давно и по-прежнему предусматривает деление ОФ на 3 группы, то применять его нормы нужно в части, не противоречащей Закону о налоге на прибыль. Например:

1) предприятие купило фрезерный

станок, который будет использоваться для выпуска продукции. В налоговом учете станок будет зачислен в группу 3 ОФ. Объясняется это тем, что в какую-либо из других групп — 1, 2 или 4 (учитывая их характеристики) — станок не попадает. Поэтому он включается в группу 3 ОФ (как прочие ОФ), что в данном случае будет совпадать и с нормами Государственного классификатора ОФ, в котором станки также причислены к третьей группе ОФ (код 310204);

2) предприятие приобрело

трактор. В налоговом учете трактор зачисляется в группу 3 ОФ (как прочие ОФ). Заметим, к группе 2 трактор не относится, поскольку в нее согласно Закону о налоге на прибыль входит только автомобильный транспорт*. При этом также можно руководствоваться Государственным классификатором ОФ, в котором трактора (садово-огородные, код 310101) отнесены не к числу транспортных средств (группа 2 Классификатора), а включены в категорию машин и оборудования группы 3 ОФ. Кстати, об отнесении тракторов в налоговом учете к группе 3 ОФ говорилось и в консультации налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 19, с. 37. Там же разъяснялось, что, к примеру, прицепы автомобильные и прицепы тракторные (подпадающие под определение автомобильного транспорта) следует включать в группу 2 ОФ.

* К сведению:

— автомобильное транспортное средство — колесное транспортное средство (автобус, грузовой и легковой автомобиль, прицеп, полуприцеп), которое используется для перевозки пассажиров, грузов или выполнения специальных рабочих функций (ст. 1 Закона Украины «Об автомобильном транспорте» от 05.04.2001 г. № 2344-III).

А вот другой пример: приобретенный предприятием

мотоцикл также следует отнести к группе 3 ОФ. Так, несмотря на то, что в Государственном классификаторе ОФ мотоцикл включен в группу 2 ОФ (код 211000), в данном случае главными будут нормы Закона о налоге на прибыль, разрешающие относить в группу 2 только автомобильный транспорт. А поскольку мотоцикл автотранспортом не является, то и в группу 2 он относиться не может, и его следует включить в третью группу ОФ;

3) предприятие купило

РРО. В налоговом учете РРО включается в группу 4 ОФ, поскольку подпадает под характеристики этой группы. Ведь, если обратиться к ст. 2 Закона об РРО, там можно встретить следующее определение: регистратор расчетных операций — это устройство или программно-технический комплекс, в котором реализованы фискальные функции и который предназначен для регистрации расчетных операций при продаже товаров (предоставлении услуг), операций по покупке-продаже иностранной валюты и/или регистрации количества проданных товаров (предоставленных услуг). Таким образом, в данном случае имеют приоритет нормы Закона о налоге на прибыль, а не Государственного классификатора ОФ, исходя из которого РРО следовало бы отнести ко второй группе ОФ. О том, что РРО нужно включать в группу 4 ОФ, сообщала и ГНАУ в письме от 27.09.2004 г. № 484/4/23-2114 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 82.

Также, руководствуясь нормами

Закона о налоге на прибыль, к группе 4 ОФ следует отнести, к примеру, и приобретенный предприятием принтер (а вот нормы Государственного классификатора ОФ, в котором он включен в группу 2, в данном случае работать не будут);

4) предприятие построило

магазин (стационарный киоск). В налоговом учете его помещение относится к ОФ группы 1. Заметим, хотя в п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль в составе объектов, включаемых в группу 1, магазины прямо не упоминаются, однако согласно Государственному классификатору ОФ такие объекты (код 110301) относятся к категории зданий и сооружений и являются ОФ первой группы.

Отличительной особенностью

налогового учета ОФ (от бухгалтерского учета ОС) является то, что учет:

— ОФ группы 1 — ведется по группе в целом и по каждому объекту отдельно (

п.п. 8.3.4. Закона о налоге на прибыль);

— ОФ групп 2, 3 и 4 — ведется только в целом по группе, а отдельный учет объектов, входящих в состав ОФ групп 2, 3 и 4, с целью налогообложения не ведется (

п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

При этом налоговая амортизация начинает начисляться:

— по ОФ группы 1 — с квартала, следующего

за вводом объекта в эксплуатацию;

— по ОФ групп 2, 3 и 4 — с квартала, следующего за кварталом

оприходования материальных ценностей, которые входят в состав таких групп ОФ, независимо от фактического осуществления расчетов за эти ОФ и момента ввода их в эксплуатацию.

 

Непроизводственные фонды

Как отмечалось, одним из условий отнесения объектов

в налоговом учете к ОФ является их использование в хозяйственной деятельности. Вместе с тем наряду с термином «основные фонды» Закон о налоге на прибыль выделяет такое понятие, как непроизводственные фонды — капитальные активы, не используемые налогоплательщиком в хозяйственной деятельности. При этом согласно п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль к непроизводственным фондам относятся:

— капитальные активы (или их структурные компоненты), подпадающие под определение группы 1 ОФ, включая арендованные;

— капитальные активы, подпадающие под определение групп 2, 3 и 4 ОФ, которые являются неотъемлемой частью, размещены или используются для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающих под определение группы 1 ОФ или изъятых с места ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика и переданных в безвозмездное пользование лицам, не являющимся плательщиками налога на прибыль.

Так, в непроизводственные фонды, как правило, попадают объекты социально-культурного назначения, предназначенные для предоставления бесплатных услуг своим работникам — спортзалы, базы отдыха, общежития и т. п. А вот по поводу создания надлежащих условий труда и обеспечения работников холодильником, микроволновой печью, чайником и т. п. хотим вспомнить

письмо ГНАУ от 14.01.2002 г. № 256/6/15-1216. В нем разъяснялось, что если указанные объекты используются в управленческих или производственных помещениях, то они считаются производственными ОФ и на них в налоговом учете начисляется налоговая амортизация по правилам ст. 8 Закона о налоге на прибыль. А значит, принимая во внимание такое разъяснение налоговиков, налогоплательщик может побороться за производственный статус таких объектов (см. также поддержавшее налогоплательщика постановление ВХСУ от 03.08.2005 г. № 25/289 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 44).

Обращаем внимание, что разделение основных фондов и непроизводственных предусмотрено исключительно

в налоговом учете с целью начисления амортизации. Так, в отличие от основных фондов, непроизводственные фонды в налоговом учете амортизации не подлежат. В бухгалтерском учете такого разделения не существует, и амортизация начисляется по всем объектам, в том числе и тем, которые в налоговом учете считаются непроизводственными.

 

Объект «по частям»

Бухгалтерский учет.

Согласно п. 4 П(С)БУ 7 в случае если объект основных средств состоит из частей, имеющих разный срок полезного использования (эксплуатации), то каждая из этих частей может признаваться в бухгалтерском учете как отдельный объект основных средств.

Примером такого учета ОС «по частям» может служить учет компьютера, когда его составляющие (монитор, системный блок, клавиатура, принтер и т. п.) могут признаваться в бухгалтерском учете отдельными объектами (конечно, при условии, что и в сопроводительных документах — накладной, налоговой накладной такие части компьютера также указаны отдельно). Либо, например, самостоятельными объектами бухгалтерского учета могут быть признаны отдельные части комплекта офисной мебели (стол, шкаф, тумбочка, кресло и т. п.).

Налоговый учет.

По идее, аналогичный подход должен быть и в налоговом учете. Так, по-видимому, никаких вопросов не возникнет в случае, если стоимость каждой из отдельных составляющих объекта превышает 1000 грн. Ведь такие составные части будут подпадать в налоговом учете под определение основных фондов и включаться в состав соответствующей группы ОФ (а расходы на их приобретение будут уменьшать объект налогообложения через начисление налоговой амортизации).

А вот в ситуации, когда стоимость отдельных «частей» объекта менее 1000 грн., хотим обратить внимание на мнение налоговиков, которые считают, что в таком случае налогоплательщику в налоговом учете следует отражать

один объект ОФ (без разбивки его на отдельные составные части). Об этом шла речь в письме ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 «Ответы на вопросы плательщиков налога о налоговом учете и порядке начисления амортизации» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83, вопрос 16). Так, отвечая на вопрос о возможности отражения в налоговом учете составных частей компьютера стоимостью до 1000 грн. как отдельных объектов, налоговики разъясняли, что предприятие с целью налогообложения должно вести учет не по отдельным составным частям компьютера, а по совокупной балансовой стоимости группы 4 ОФ.

 

2. Формирование первоначальной стоимости в бухгалтерском учете и балансовой стоимости в налоговом учете ОФ при покупке за денежные средства

 

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенные основные средства (ОС) зачисляют на баланс предприятия по «первоначальной стоимости». Согласно

п. 4 П(С)БУ 7 под первоначальной стоимостью понимается историческая (фактическая) себестоимость необоротных активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения (создания) необоротных активов.

Расходы, формирующие первоначальную стоимость купленных основных средств, накапливают по дебету субсчета 152 «Капитальные инвестиции». Составляющие первоначальной стоимости приведены в

п. 8 П(С)БУ 7.

Так, первоначальная стоимость основных средств, купленных за денежные средства, формируется из:

— сумм, которые покупатель уплачивает поставщикам активов и подрядчикам за выполнение строительно-монтажных работ (без непрямых налогов);

— регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогичных платежей, связанных с приобретением (получением) прав на объект основных средств (например, при покупке автомобилей — это плата за регистрацию в ГАИ, стоимость экспертной оценки, регистрационных документов, номерных знаков, 3 % пенсионный сбор и т. п.);

— сумм ввозной пошлины;

— сумм непрямых налогов, уплаченных при покупке и создании основных средств, если их не возмещают предприятию;

— расходов по страхованию рисков доставки основных средств;

— расходов на транспортировку, установку, монтаж, наладку основных средств;

— прочих расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для использования с запланированной целью.

Согласно

п. 8 П(С)БУ 7 финансовые расходы не включаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований (за исключением финансовых раходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии с П(С)БУ 31).

Со вступлением в силу 01.01.2007 г.

П(С)БУ 31 некоторые проценты следует капитализировать. Новый стандарт дает возможность увеличивать на сумму финансовых расходов (процентов по кредиту) стоимость так называемых квалификационных активов* (капитализировать финансовые расходы). Так, согласно п. 4 П(С)БУ 31 финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривает капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива. Если специальной оговорки в приказе учетной политики на этот счет нет, предприятие должно применять базовый подход к отражению финансовых расходов, т. е. отражать финансовые расходы (проценты по кредиту) в составе расходов отчетного периода. Ознакомиться с новациями, установленными П(С)БУ 31, можно в статье «Превращение процентов в капитал (комментарий к П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»), опубликованной в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 101.

*

Квалификационный актив — актив, который обязательно требует существенного времени для его создания (п. 3 П(С)БУ 31).

После того как все расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, аккумулированы на субсчете 152, предприятие осуществляет ввод такого объекта в эксплуатацию (с оформлением акта), а его стоимость отражает на соответствующем субсчете счета 10 «Основные средства».

 

Налоговый учет

Балансовая стоимость.

Налоговый учет имеет свои правила формирования расходов на приобретение основных фондов, которые установлены в п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль. Так, в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае, когда плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость.

Есть некоторые несовпадения при формировании балансовой стоимости в налоговом учете и первоначальной в бухгалтерском. Так, например,

пенсионный сбор при покупке автомобиля и недвижимости в бухгалтерском учете попадает в первоначальную стоимость объектов основных средств (как регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств), а в налоговом — в валовые расходы.

Напомним, что до недавнего времени ГНАУ настаивала на том, что данные суммы пенсионного сбора увеличивают балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов (см. консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2004, № 9,

письмо от 21.01.99 г. № 465/5/15-1116).

Однако впоследствии главный налоговый орган коренным образом изменил свое мнение, указав в

письме от 19.12.2006 г. № 23881/7/15-0317 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 103), что сумма пенсионного сбора включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль и отражается в «персональной» строке 4.6.18 годового приложения Р1 к декларации по налогу на прибыль. Единственное условие — приобретаемый автомобиль должен использоваться в хозяйственной деятельности предприятия.

Аналогичная ситуация и по недвижимости (см. «Вестник налоговой службы Украины», 2007, № 6). В этом случае сумма уплаченного пенсионного сбора найдет свое место в

строке 4.6.15 приложения Р1 к годовой декларации по налогу на прибыль предприятия.

В течение года эти суммы отражаются в строке 04.6 декларации по налогу на прибыль за I квартал, полугодие, 9 месяцев и 11 месяцев.

А вот расходы, связанные, в частности, с регистрацией авто в органах ГАИ МВД Украины, а также плата за бланки регистрационных документов и номерных знаков согласно

п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль следует относить на увеличение балансовой стоимости основных фондов группы 2. Это справедливо и для регистрационных расходов при покупке недвижимости.

Отдельно следует отметить ситуацию, когда для приобретения основных производственных фондов предприятие использует

финансовый или товарный кредит. В таком случае может возникнуть вопрос: включаются ли расходы, связанные с уплатой процентов за финансовый или товарный кредит, в состав валовых расходов предприятия или они увеличивают балансовую стоимость объектов основных фондов, т. е. подлежат амортизации?

Согласно

п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль в состав валовых расходов относятся любые расходы, связанные с выплатой или начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, депозитам) в течение отчетного периода, если такие выплаты или начисления осуществляются в связи с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога. Таким образом, если приобретение основных фондов непосредственно связано с ведением хозяйственной деятельности плательщика налога, то, учитывая положения п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль, предприятие имеет право сумму процентов как по финансовому, так и товарному кредиту включить в валовые расходы (см. письма ГНАУ от 04.10.99 г. № 5602/6/15-0216, от 21.10.2002 г. № 8208/5/15-2116, от 15.05.2002 г. № 7858/7/15-1117 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 49 и от 10.07.2002 г. № 4354/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2002, № 60).

Заметим, что на налоговый учет, а конкретнее на формирование балансовой стоимости основных фондов,

процедура капитализации, предусмотренная П(С)БУ 31, не повлияет: балансовая стоимость основных фондов формируется по собственным налоговым правилам. Поэтому, что касается финансовых расходов, в частности процентов, то они включаются в валовые расходы на основании специальной нормы — п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль.

Следует отметить, что расходы на приобретение объектов ОФ, формирующие их балансовую стоимость, могут быть ограничены

обычными ценами. Эти случаи предусмотрены п.п. 7.4.2 и п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль.

НДС.

В соответствии с п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), но не выше уровня обычных цен, если договорная цена на такие товары (услуги) отличается более чем на 20 % от обычной цены на такие товары (услуги), и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 6.1 и ст. 81 настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:

— приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Есть мнение, что введенное в

абзац первый п.п. 7.4.1 Закона об НДС «обычноценовое» 20 % ограничение касается исключительно товаров (услуг) и не касается основных фондов.

Однако пока ГНАУ не внесет ясность в этот вопрос, рекомендуем подстраховаться и учитывать ограничительные нововведения при отражении налогового кредита не только по товарам (услугам), но и по основным фондам.

Сумма НДС включается в состав налогового кредита независимо от того, начали использоваться ОФ в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

При этом право на налоговый кредит должно быть подтверждено правильно оформленной налоговой накладной или заменяющим ее документом (товарным или кассовым чеком, другим платежным документом, подтверждающим принятие платежа поставщиком, с указанием общей суммы платежа, суммы НДС и налогового номера поставщика).

Если основные фонды приобретаются плательщиком НДС для использования в операциях,

освобожденных от обложения НДС или не являющихся объектом налогообложения, то суммы уплаченного (начисленного) НДС не включаются в состав налогового кредита (п.п. 7.4.2 Закона об НДС), а увеличивают балансовую стоимость соответствующих групп ОФ или отдельного объекта ОФ группы 1 (абзац третий п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).

Если купленные основные фонды будут

одновременно использоваться в налогооблагаемой (по ставкам 20 % и 0 %) и не облагаемой налогом (освобожденной от налогообложения в соответствии со ст. 5 Закона об НДС и/или не являющейся объектом налогообложения согласно п. 3.2 Закона об НДС) деятельности предприятия, то предприятие всю сумму «входного» НДС по ним включить в налоговый кредит не может, а должно по окончании отчетного периода осуществлять распределение входного НДС между налогооблагаемыми и не облагаемыми налогом операциями. При этом:

часть НДС, определенная в результате такого распределения и приходящаяся на налогооблагаемую деятельность, включается налогоплательщиком по итогам отчетного периода в налоговый кредит (п.п. 7.4.3 Закона об НДС);

— остальная

часть НДС (соответствующая необлагаемой деятельности) в налоговый кредит не включается, а относится налогоплательщиком на увеличение балансовой стоимости основных фондов (абзац третий п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).

Например

, предприятие приобрело брошюровочную машину — объект ОФ группы 3, на которой будут скрепляться и тетради, и блокноты. Такая машина будет использоваться частично в облагаемых, а частично в необлагаемых операциях. Поэтому НДС, уплаченный в составе цены приобретения, нужно распределить пропорционально объему облагаемых и необлагаемых операций периода. Разделив сумму облагаемых операций на общую сумму операций периода, получим коэффициент распределения. Умножив на него входящий НДС, получим ту его часть, которую можно включить в состав налогового кредита. Оставшаяся часть входящего НДС, которая будет равна доле необлагаемых операций в общей сумме операций периода, умноженной на сумму входящего НДС, в налоговый кредит не включается, а увеличивает первоначальную стоимость купленного объекта ОФ с дальнейшей амортизацией. Важно, что определенный таким образом налоговый кредит в дальнейшем (в следующих периодах) не пересчитывается.

Предприятие —

неплательщик НДС на сумму уплаченного (начисленного) НДС при покупке ОФ увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы ОФ или отдельного объекта ОФ группы 1.

Особого внимания требует учет сумм НДС при покупке такого объекта основных фондов, как

легковой автомобиль. Обратите внимание, в соответствии со вторым абзацем п.п. 7.4.2 Закона об НДС, не включается в состав налогового кредита и относится в состав валовых расходов сумма НДС, уплаченная налогоплательщиком при приобретении легкового автомобиля (кроме таксомоторов), который включается в состав основных фондов.

По первоначальному мнению ГНАУ (см.

письма от 27.07.2005 г. № 14787/7/15-1117// «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 65; от 30.01.2007 г. № 42/2/15-0210), суммы входного НДС по легковому автомобилю не подлежат ни включению в налоговый кредит, ни отнесению на валовые расходы, не увеличивают они и балансовую стоимость ОФ группы 2.

Правда, некоторым налогоплательщикам все же удается отстоять валоворасходность входного НДС по легковым авто в судебном порядке (см.

постановление хозяйственного суда в г. Киеве от 19.10.2006 г. № 32/509-А в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 4). Причем было замечено и письмо ГНАУ от 12.01.2007 г. № 329/7/16-1517-26 с намеками на включение НДС в валовые расходы. Кроме того, позицию валоворасходности НДС по легковым авто поддерживает и Верховная Рада Украины вместе с Комитетом по вопросам финансов и банковской деятельности (см. письмо от 02.03.2007 г. № 06-10/10-199 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 30). Информация о появлении этого письма, а также его выводы размещена и на сайте ГНАУ (www.sta.gov.ua).

Кроме того, если предприятие осуществляет операции по продаже товаров (работ, услуг), облагаемые НДС, освобожденные от налогообложения или не являющиеся объектом обложения, то балансовую стоимость группы 2 основных фондов можно увеличить с учетом части НДС, уплаченного в составе стоимости легкового автомобиля (

абзац третий п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).

Увеличение балансовой стоимости

ОФ в налоговом учете происходит:

— для отдельного объекта ОФ группы 1 — на начало квартала, следующего за кварталом ввода в эксплуатацию таких ОФ;

— для ОФ группы 2, 3 и 4 — на начало квартала, следующего за кварталом оприходования ОФ, независимо от ввода в эксплуатацию таких ОФ (

п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

В бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению основных фондов за денежные средства отразятся следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2. Приобретение ОС за денежные средства

2.1. Общие положения

2.1.1. Покупатель — плательщик налога на прибыль и НДС

— в случае последующей оплаты

Приходный ордер,
акт приемки оборудования

Получен (оприходован) объект ОС

152

631

60000

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости для ОФ групп 2, 3 и 4 (п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная поставщика

Сумма НДС, уплаченная в составе стоимости ОС, включена в состав налогового кредита

641

631

12000

Акт выполненных работ

Прочие расходы, связанные с приобретением, включены в первоначальную стоимость ОС

152

631

2000

Налоговая накладная подрядчика

Сумма НДС, уплаченная подрядчику, включена в состав налогового кредита

641

631

400

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09*

62000*

* Эта запись актуальна и для разделов 4,5 и 6.

** При определении суммы использованных амортотчислений не учитывают капитальные инвестиции, осуществленные за счет бюджетных инвестиционных ассигнований, целевых средств, взносов в уставный фонд.

Платежное поручение

Оплачены прочие расходы, включаемые в первоначальную стоимость

631

311

2400

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введены в эксплуатацию объекты ОС

10

152

62000

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости ОФ группы 1.

Платежное поручение

Перечислена продавцу стоимость объекта ОС

631

311

72000

— в случае предоплаты

Платежное поручение

Перечислена предоплата поставщику за объект ОС

371

311

72000

—*

* В налоговом учете перечисление аванса на приобретение ОФ не изменяет валовые расходы предприятия (п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная поставщика

Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за объект ОС

641

644

12000

Платежное поручение

Произведена предоплата за работы, входящие в состав первоначальной стоимости объекта ОС

371

311

2400

—*

* В налоговом учете перечисление аванса за услуги, сопутствующие приобретению ОФ, не изменяет валовые расходы предприятия (п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная поставщика

Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за работы

641

644

400

Приходный ордер, акт приемки оборудования

Получены (оприходованы) ОС

152

631

60000

—*

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

12000

Акт выполненных работ

Выполнены работы подрядчиком

152

631

2000

—*

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

400

* Происходит увеличение балансовой стоимости для ОФ групп 2, 3 и 4 (п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

62000

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

631

371

74400

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введены в эксплуатацию объекты ОС

10

152

62000

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости ОФ группы 1.

2.1.2. Покупатель — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль. Аналогично показывает эти операции плательщик НДС, который приобрел ОФ для деятельности
не облагаемой НДС

Платежное поручение

Перечислена предоплата поставщику за объект ОС

371

311

72000

Платежное поручение

Оплачены сопутствующие услуги, связанные с приобретением объекта ОС

371

311

2400

Приходный ордер,
акт приемки оборудования

Получен (оприходован) объект ОС

152

631

72000*

—**

* В бухгалтерском учете суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств, если они не возмещаются предприятию, включаются в состав первоначальной стоимости объекта основных средств (п. 8 П(С)БУ 7).

** Происходит увеличение балансовой стоимости ОФ групп 2, 3 и 4 на стоимость таких ОФ с учетом НДС.

Акт выполненных работ

Подписан акт выполненных услуг

152

631

2400

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости ОФ групп 2, 3 и 4 на стоимость таких ОФ с учетом НДС.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

74400

Бухгалтерская справка

Произведен зачет задолженностей с поставщиком ОС

631

371

72000

 

Произведен зачет задолженностей с поставщиками услуг

631

371

2400

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введены в эксплуатацию объекты ОС

10

152

74400

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости ОФ группы 1 на стоимость с учетом НДС.

2.2. Покупка легкового автомобиля (ОФ группы 2)

2.2.1. Покупатель — плательщик налога на прибыль и НДС (на условиях предоплаты)

Платежное поручение

Осуществлена предоплата поставщику за автомобиль

371

311

72000,0

Приходный ордер, акт приемки оборудования

Получен легковой автомобиль от поставщика

152

631

72000,0*

—**

* В бухгалтерском учете сумма НДС включается в состав первоначальной стоимости объекта основных средств на основании п. 8 П(С)БУ 7.

** Происходит увеличение балансовой стоимости основных фондов группы 2 на стоимость авто без НДС (60000 грн.). Уплаченный предприятием НДС в налоговом учете нельзя включить в состав налогового кредита (абз. второй п.п. 7.4.2 Закона об НДС), а также отнести на валовые расходы или включить в балансовую стоимость легкового автомобиля (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль). Правда, ситуация может измениться (см. с. 22).

Бухгалтерская справка

Произведен зачет аванса поставщику

631

371

72000,0

Начислен пенсионный сбор

152

651

1800,0

1800,0*

* Включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.

Платежное поручение

Уплачен пенсионный сбор

651

311

1800,0

Бухгалтерская справка

Начислен налог с владельцев транспортных средств (на всю сумму)

39

641

80,0

Платежное поручение

Уплачена сумма налога с владельцев транспортных средств

92

39

20,0

20*

641

311

* Включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.

Платежное поручение

Отражена оплата государственной регистрации автомобиля

377

311

1900,0

Увеличена первоначальная стоимость объекта ОС на стоимость услуг ГАИ
по регистрации авто

152

377

1900,0

—*

* Увеличивает балансовую стоимость в налоговом учете.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

75700,0

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Автомобиль введен в эксплуатацию

105

152

75700,0

2.2.2. Покупатель — не плательщик НДС, но плательщик налога на прибыль
(в случае последующей оплаты)

Приходный ордер,
акт приемки-передачи

Получен от поставщика легковой автомобиль

152

631

72000,0*

—**

* В бухгалтерском учете суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием) основных средств, если они не возмещаются предприятию, включаются в состав первоначальной стоимости объекта основных средств (п. 8 П(С)БУ 7).

** Происходит увеличение балансовой стоимости основных фондов группы 2 на стоимость авто с НДС (72000 грн.) (п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль).

Платежное поручение

Уплачен пенсионный сбор

651

311

1800,0

1800,0

Увеличена первоначальная стоимость авто на сумму пенсионного сбора

152

651

1800,0

Платежное поручение

Оплачена регистрация автомобиля в ГАИ

377

311

1900,0

—*

Увеличена первоначальная стоимость авто на стоимость регистрации авто в ГАИ

152

377

1900,0

* Увеличивает балансовую стоимость в налоговом учете.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

75700,0

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Автомобиль введен в эксплуатацию

105

152

75700,0

Платежное поручение

Произведена оплата
за легковой автомобиль

631

311

72000,0

2.3. Покупка ОФ на условиях финансового кредита (ОФ группы 1)

Выписка банка

Получен на текущий счет предприятия краткосрочный кредит банка

311

601

72000,0

—*

* Сумма кредита не включается в валовой доход и не подлежит налогообложению (п.п. 7.9.1 Закона о налоге на прибыль).

Платежное поручение

Перечислена предоплата поставщику за объект ОС

371

311

72000,0

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС, уплаченная в составе предоплаты за объект ОС

641

644

12000,0

Приходный ордер

Получен объект ОС

152

631

60000,0

Списана ранее отраженная сумма налогового кредита по НДС

644

631

12000,0

Бухгалтерская справка

Произведен зачет аванса поставщику

631

371

72000,0

Платежное поручение

Уплачен пенсионный сбор

651

311

600,0

600*

Увеличена первоначальная стоимость объекта ОС на сумму пенсионного сбора

152

651

600,0

* Включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль.

Платежное поручение

Оплачены расходы регистрации

377

311

720,0

—*

Увеличена первоначальная стоимость объекта ОС на стоимость регистрации

152

377

720,0

* В налоговом учете увеличит балансовую стоимость объекта ОФ.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

61320,0

Бухгалтерская справка

Начислены проценты
за пользование

951

684

1440,0*

1440**

* В бухгалтерском учете расходы по процентам (финансовые расходы) согласно П(С)БУ 31 могут капитализироваться, т. е. относиться на увеличение первоначальной стоимости объекта ОС. Тогда, отразив записью Дт 951 — Кт 684, следует одновременно сделать запись Дт 152 — Кт 951.

** В налоговом учете сумма процентов по кредиту включается в состав валовых расходов
(п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль).

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введены в эксплуатацию объекты ОС

10

152

61320,0

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости ОФ группы 1.

Платежное поручение

Уплачены проценты
за пользование кредитом (ежемесячно)

684

311

1440,0

Перечислены денежные средства на погашение кредита (ежемесячно)

601

311

12000

Бухгалтерская справка

Отражен финансовый результат

792

951

1440,0

2.4. Покупка ОФ на условиях товарного кредита (ОФ групп 2, 3 и 4)

Приходный ордер,
акт приемки-передачи

Получен от поставщика объект ОС

152

631

60000,0

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости для ОФ групп 2, 3 и 4 (п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная поставщика

Сумма НДС, уплаченная в составе стоимости ОС, включена в состав налогового кредита

641

631

12000,0

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введены в эксплуатацию объекты основных средств

10

152

60000,0

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

60000,0

Начислена сумма процентов (ежемесячно)

91, 92, 93, 94

684

300,0

300*

* В налоговом учете сумма процентов по товарному кредиту включается в состав валовых расходов (п.п. 5.5.1 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита
по НДС

641

684

60,0

Платежное поручение

Перечислены денежные средства в оплату процентов (ежемесячно)

684

311

360,0

Перечислены денежные средства в оплату объекта ОС

631

311

14400,0

Бухгалтерская справка

Отражен финансовый результат

791

91, 92, 93, 94

300,0

 

3. Покупка ОФ по бартеру

 

Бухгалтерский учет

Порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, полученных в рамках бартерных договоров, в первую очередь зависит от того, какие объекты обмениваются:

подобные или неподобные.

Напомним, что подобными считаются объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость (

п. 4 П(С)БУ 7). Например, подобными объектами основных средств являются объекты, которые по своим характеристикам относятся к одной и той же группе и при этом имеют одинаковую справедливую стоимость.

При обмене

подобными активами доход не признают (п. 9 П(С)БУ 15). Первоначальная стоимость объекта основных средств, полученного в обмен на подобный актив, равняется остаточной стоимости переданного объекта основных средств. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью объекта основных средств, полученного в результате такого обмена, будет справедливая стоимость переданного объекта. При этом разница между такими стоимостями будет включена в расходы отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 7).

Обратите внимание: в соответствии с нормами

П(С)БУ 19 справедливая стоимость представляет собой стоимость, по которой может быть осуществлен обмен активами между осведомленными, заинтересованными сторонами.

В отношении обмена

неподобными объектами отметим следующее. Для основных средств неподобными объектами могут являться объекты других групп основных средств или объекты, имеющие другую справедливую стоимость, другие необоротные активы, оборотные активы. Первоначальная стоимость объекта основных средств, приобретенного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного объекта основных средств, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (п. 13 П(С)БУ 7).

 

Налоговый учет

В налоговом учете не предусмотрено разграничение обмена основными фондами с той позиции, являются они подобными или нет.

Налоговый учет бартерных операций с основными фондами аналогичен налоговому учету их продажи и приобретения. Балансовая стоимость основных фондов, поступивших по обмену, формируется в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов, а именно в соответствии с

п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль.

Передача (поставка) основных фондов по бартеру осуществляется аналогично правилам продажи основных фондов, т. е. в соответствии с

п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль, если передается объект основных фондов группы 1, и в соответствии с п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль, если передаются основные фонды групп 2, 3 и 4.

Напомним, что согласно

п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов основных фондов группы 1 в связи с их продажей балансовая стоимость группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости такого объекта. Сумма превышения выручки над балансовой стоимостью отдельных объектов основных фондов группы 1 и нематериальных активов включается в валовые доходы плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в валовые расходы плательщика налога.

Согласно

п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль в случае вывода из эксплуатации основных фондов групп 2, 3 и 4 в связи с их продажей балансовая стоимость группы уменьшается на сумму стоимости продажи таких основных фондов (стоимости продукции, работ, услуг, полученных плательщиком налога в рамках бартерных операций). И только если стоимость выведенных основных фондов равна или превышает балансовую стоимость соответствующей группы, то ее балансовая стоимость приравнивается к нулю, а сумма превышения включается в состав валовых доходов плательщика налога соответствующего периода.

Что касается применения

обычных цен
(см. п.п. 7.1.1, 7.4.1, 7.4.2 и 7.4.3 Закона о налоге на прибыль) при осуществлении операций с ОФ (в том числе и при бартере), то, на наш взгляд, их в отношении операций продажи (получения дохода) применять не нужно. Дело в том, что порядок налогообложения операций по продаже ОФ регламентирован п.п. 8.4.3 и п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль, которые являются специальными. Именно этими подпунктами и регулируется налоговый учет продажи ОФ и в них нет ни слова об обычных ценах. Вместе с тем считаем необходимым предупредить о противоположной позиции налоговиков по данному вопросу (см. консультацию ведущих специалистов ГНАУ в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 10, с. 51 и «Налоговый. Банковский. Таможенный консультант», 2006, № 30).

А вот расходы на приобретение объектов ОФ, формирующие их балансовую стоимость, могут быть ограничены

обычными ценами.

Базой обложения НДС при поставке товаров в рамках бартерных (товарообменных) операций выступает фактическая цена операции, которая также не может быть ниже обычной цены, что пре-дусмотрено

п. 4.2 Закона об НДС.

Алгоритм определения обычной цены установлен

п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. С тем, как определить обычную цену, мы неоднократно знакомили читателей (см. консультации «Обычная цена: как ее определить?», опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 89, и «Обычная цена — ничего необычного», опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 98).

При этом дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС при бартере возникает по общим правилам

пп. 7.3.1 и 7.5.1 Закона об НДС, т. е. по правилу «первого события».

В учете операции получения ОФ по бартеру отразятся следующим образом:

 

Первичные документы

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3. Поступление ОС в рамках бартерного обмена

3.1. Поступление ОФ в рамках бартерного обмена подобными активами (участники обмена — плательщики НДС)

3.1.1. Поступление ОФ групп 2, 3 и 4

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Списана сумма начисленного износа по передаваемому объекту ОС

131

10

50000,0

Списана стоимость объекта ОС в пределах справедливой стоимости

377

10

200000,0

—*

* Балансовая стоимость групп 2, 3 и 4 уменьшается на сумму стоимости продажи объекта (стоимости продукции, работ, услуг, полученных в пределах бартерных (товарообменных) операций), т. е. на договорную стоимость без учета НДС — 200000,0 грн. (п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового обязательства по НДС

377

641

40000,0

Бухгалтерская справка

Списана на расходы сумма превышения остаточной стоимости объекта ОС над его справедливой стоимостью

977

10

50000,0

Приходный ордер, акт приемки оборудования

Отражено получение объекта ОС по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости

152

631

200000,0

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости для ОФ групп 2, 3 и 4 — 200000,0 грн. (п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

631

40000,0

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введен в эксплуатацию объект ОС

10

152

200000,0

Бухгалтерская справка

Произведен зачет задолженностей

631

377

240000,0

3.2. Поступление ОФ в рамках бартерного обмена неподобными активами (участники обмена — плательщики НДС)

3.2.1. Поступление ОФ группы 1

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Отражена передача объекта ОС по договору мены

377

742

240000,0

Налоговая накладная

Начислена сумма налоговых обязательств по НДС

742

641

40000,0

Бухгалтерская справка

Списан доход на финансовый результат

742

793

200000,0

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Списана сумма начисленного износа по передаваемому объекту ОС

131

103

50000,0

Списана остаточная стоимость передаваемого объекта

972

103

150000,0

30000,0*

—**

* Предположим, что в налоговом учете остаточная стоимость объекта ОФ группы 1 составляет 170000,0 грн., тогда сумма превышения выручки над балансовой стоимостью объекта группы 1 в соответствии с п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль увеличит валовой доход на 30000,0 грн. (200000,0 - 170000,0).

** Балансовая стоимость ОФ группы 1 уменьшается на сумму балансовой стоимости (170000,0 грн.) этого объекта согласно п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль.

Бухгалтерская справка

Списана остаточная стоимость объекта на финансовый результат

793

972

150000,0

Приходный ордер

Отражено получение объекта ОС по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости

152

631

200000,0

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

631

40000,0

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введен в эксплуатацию объект ОС

103

152

200000,0

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости (200000,0 грн.) отдельного объекта ОФ группы 1.

Бухгалтерская справка

Произведен зачет задолженностей

631

377

240000,0

3.2.2. Поступление ОФ групп 2, 3 или 4 в обмен на товары

Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная

Отражена отгрузка товара

361

702

240000,0

200000,0

Налоговая накладная

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641

40000,0

Расчет

Списана себестоимость реализованных товаров

902

281

150000,0

Бухгалтерская справка

Отражен финансовый результат

702

791

200000,0

791

902

150000,0

Приходный ордер, Акт приемки оборудования

Отражено получение объекта ОС по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости

152

631

200000,0

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости для ОФ групп 2, 3 или 4 — 200000,0 грн. (п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная поставщика

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

631

40000,0

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

631

361

240000,0

Акт приемки-передачи (ф. № ОЗ-1)

Введен в эксплуатацию объект ОС

10

152

200000,0

3.2.3. Поступление ОФ групп 2, 3 или 4 в обмен на товары с доплатой

Накладная на отпуск; ТТН (№ 1-ТН); товарная накладная

Отражена отгрузка товара

361

702

300000,0

250000,0

Налоговая накладная

Отражены налоговые обязательства по НДС

702

641

50000,0

Расчет

Списана себестоимость реализованных товаров

902

281

150000,0

Бухгалтерская справка

Отражен финансовый результат

702

791

250000,0

791

902

150000,0

Приходный ордер, Акт приемки оборудования

Отражено получение объекта ОС по первоначальной стоимости, равной справедливой стоимости

152

631

200000,0

—*

* Происходит увеличение балансовой стоимости для ОФ групп 2, 3 или 4 — 200000,0 грн. (п.п. 8.3.5 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

631

40000,0

Бухгалтерская справка

Зачтены задолженности в части полученного объекта ОС

631

361

240000,0

Выписка банка

Получена доплата за отгруженные товары

311

361

60000,0

Акт приемки-передачи
(ф. № ОЗ-1)

Введен в эксплуатацию объект ОС

10

152

200000,0

 

4. Приобретение ОФ по импорту

 

Бухгалтерский учет

Для определения первоначальной стоимости импортируемых основных средств необходимо руководствоваться перечнем расходов из

п. 8 П(С)БУ 7 (подробнее см. на с. 19).

Заметим, что существует целый ряд платежей, прямо не указанных в

П(С)БУ 7, место которых (в составе первоначальной стоимости ОС или в расходах отчетного периода) приходится определять индивидуально, исходя из общих установок этого Положения. Так, если речь идет о расходах на оплату услуг таможенного декларанта (брокера), то в бухгалтерском учете оплата услуг брокера в первоначальную стоимость основных средств не включается. Обусловлено это тем, что прямой нормы для включения их в состав первоначальной стоимости ОС в п. 8 П(С)БУ 7 нет. А вот расходы по сертификации импортируемых основных средств следует рассматривать как непосредственно связанные с приобретением таких основных средств и включать в бухгалтерском учете в их первоначальную стоимость. Такой вывод напрашивается потому, что в отличие от товаров, предназначенных для продажи и ввозимых крупными партиями, основные средства чаще всего ввозят в единичном экземпляре для собственного использования, поэтому существует возможность связать расходы на сертификацию с конкретным объектом ОС.

Что касается

сумм таможенных платежей (пошлины и сборов), уплата которых неразрывно связана с импортом товаров, то тут следует руководствоваться упомянутыми выше положениями п. 8 П(С)БУ 7, согласно которым таможенная пошлина (в силу прямой нормы) и таможенные сборы (как платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств) увеличивают первоначальную стоимость импортируемых ОС. В отношении акцизного сбора отметим, что поскольку импортеру такой сбор не возмещается, то в бухгалтерском учете он подлежит включению в первоначальную стоимость основных средств согласно п. 8 П(С)БУ 7. О порядке налогового учета перечисленных расходов см. ниже.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте содержатся в

П(С)БУ 21. Порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете зависит от того, какое событие при импорте было первым — получение актива или оплата его стоимости.

Если

первое событие — получение объекта основных средств, то при определении гривневого эквивалента стоимости такого объекта необходимо руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21, согласно которому операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Иными словами, стоимость объекта основных средств определяют по курсу НБУ на дату его получения. При этом возникшая кредиторская задолженность (поставщику) является монетарной (так как будет погашена деньгами) и поэтому на конец отчетного периода и на дату погашения по ней нужно определять курсовые разницы.

Если же

первое событие — предоплата по контракту, предусматривающему импорт основных средств, то при определении гривневого эквивалента стоимости таких основных средств необходимо руководствоваться п. 6 П(С)БУ 21. Его требования заключаются в том, что сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (в том числе основных средств), при включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. Иными словами, в данном случае необходимо зафиксировать курс НБУ на дату перечисления предоплаты за основные средства и при их получении использовать такой курс для определения стоимости импортных ОС. При этом возникшая дебиторская задолженность (поставщика) является немонетарной (так как она будет погашена получением основных средств, т. е.немонетарного актива) и поэтому ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

 

Налоговый учет

Налоговый учет операций по импорту основных фондов имеет свои особенности, связанные в первую очередь с тем, что

п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль оговаривает только порядок отражения валовых расходов при импорте товаров (работ, услуг). И хотя основные фонды в понимании этого Закона также являются товаром, но, как известно, при их приобретении валовые расходы не отражаются. Согласно п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль расходы на приобретение основных фондов и нематериальных активов для собственного производственного использования подлежат амортизации. При этом сумма амортизационных отчислений определяется путем применения установленных сумм амортизации к балансовой стоимости групп основных фондов.

Существуют несколько вариантов определения амортизируемой суммы в случае, если основные фонды приобретены по импортному контракту. Подробнее об этом можно прочитать в статье «Расчеты в иностранной валюте по импортным операциям» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 86). Здесь лишь отметим, что, на наш взгляд, следует отдать предпочтение способу, при котором

балансовую стоимость основных фондов определяют исходя из курса, указанного в ГТД. При этом согласно п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается не только на сумму стоимости приобретения объектов ОФ, с учетом транспортных и страховых платежей, но и на сумму других расходов, понесенных в связи с таким приобретением.

Налоговики, как известно, в вопросе определения балансовой стоимости ОФ предлагают руководствоваться

п.п. 7.3.2 Закона о налоге на прибыль и применять те же правила, что и при отражении валовых расходов по импортным товарам (см. п. 6 письма ГНАУ от 10.11.2006 г. № 12816/6/16-1515-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 99). Заметим, что мы не согласны с их трактовкой этой нормы в отношении импортных товаров в случае, когда первым событием было оприходование таких товаров, а вторым — оплата. В этой ситуации ГНАУ требует отражать валовые расходы по курсу НБУ на дату оприходования товара и не учитывать балансовую стоимость валюты, которая будет перечислена позже, что, по нашему мнению, не соответствует Закону о налоге на прибыль.

При импорте основных фондов необходимо уплатить:

— таможенную пошлину;

— таможенный сбор;

— НДС;

— акцизный сбор (если импортируются подакцизные товары).

Первые два платежа увеличивают балансовую стоимость импортируемых основных фондов. Что касается

акцизного сбора, то согласно п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль он включается в состав валовых расходов.

Налоговые обязательства по НДС

согласно п.п. 7.3.6 Закона об НДС возникают при импорте по дате предоставления таможенной декларации с указанием в ней суммы, подлежащей уплате. Если при этом основные фонды приобретаются для использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика, такой плательщик имеет право на налоговый кредит по итогам того отчетного периода, в котором были уплачены налоговые обязательства по НДС. Однако здесь следует обратить внимание на новую редакцию п.п. 7.4.1 Закона об НДС, буквальное прочтение которого («налоговый кредит <...> определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров») наводит на мысль, что «импортный» НДС можно отнести в налоговый кредит не в сумме, реально уплаченной на таможне, исходя из таможенной стоимости основных фондов, а в сумме, определенной расчетным путем, исходя из их договорной стоимости.

Что касается услуг таможенного декларанта (брокера) при импорте основных фондов, то здесь необходимо исходить из следующего. В соответствии с

п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль в случае осуществления затрат на приобретение ОФ балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также других затрат, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного НДС, если плательщик налога на прибыль зарегистрирован плательщиком НДС. Как видим, определение затрат, которые включаются в балансовую стоимость ОФ и подлежат амортизации, достаточно широкое. Под него попадают практически все расходы, понесенные при приобретении ОФ. По нашему мнению, поскольку указанные выше расходы связаны с приобретением основных фондов, они должны относиться в состав балансовой стоимости соответствующей группы ОФ.

Иным образом складывается отражение в налоговом учете

расходов по сертификации импортируемых основных фондов. Так, согласно п.п. 5.2.15 Закона о налоге на прибыль суммы расходов, связанных с подтверждением соответствия продукции установленным требованиям в соответствии с Законом № 2406, включаются в валовые расходы. При этом, по нашему мнению, это относится как к обязательной, так и к добровольной сертификации, поскольку оба эти вида предусмотрены указанным Законом.

Покажем на примерах бухгалтерский и налоговый учет операций по импорту основных фондов.

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, валюта/
 грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

4.1. Приобретение ОФ

с последующей оплатой

Ввозная ГТД

Оприходованы 28.03.2007 г. полученные от нерезидента основные фонды (5,025 грн./$ х
х $2000)

15

632

$2000
10050,00

— *

* В соответствии с п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль расходы на приобретение ОФ в состав валовых расходов не относятся. Балансовая стоимость таких основных фондов определяется по курсу, указанному в ГТД.

Платежное поручение

Перечислены таможенному органу ввозная таможенная пошлина и таможенный сбор (10050,00 х 10 % +
+ 10050,00 х 0,2 %)

377

311

1025,10

Бухгалтерская справка

Суммы уплаченных таможенных платежей отнесены на увеличение первоначальной стоимости основных средств

15

377

1025,10

Платежное поручение

Уплачен НДС по импортным ОФ (10050,00 + 10050,00 х 10 %) х 20 %

377

311

2211,00

644

377

Согласно п. 4.3 Закона об НДС

стоимость товаров (здесь под товарами следует понимать в том числе и основные фонды) пересчитывается в гривни по курсу НБУ, действовавшему на конец дня, предшествующего дню, когда товары впервые попадают под режим таможенного контроля. При этом в письме ГТСУ от 19.05.2006 г. № 11/4-15/5453-ЕП указывается, что для целей пересчета стоимости товаров принимается официальный курс НБУ, установленный на день подачи таможенной декларации.

Ввозная ГТД

Сумма НДС, уплаченная на таможне, включена в состав налогового кредита (исходя из договорной стоимости)

641

644

2010,00

Акт ф. № ОЗ-1

Введены в эксплуатацию основные средства по первоначальной стоимости (10050,00 + 1025,10)

10

15

11075,10

Бухгалтерская справка

На конец I квартала отражена положительная курсовая разница по кредиторской задолженности
(5,04 - 5,025) грн./$ х $2000

945

632

30

791

945

Выписка банка

Поступила 10.04.2007 г. на текущий счет предприятия экспортная выручка в сумме $2000 по курсу НБУ 5,05 грн./$

312

362

$2000
10100,00

10100,00

Платежное поручение

Перечислена 12.04.2007 г. оплата нерезиденту за полученные основные фонды при курсе НБУ 5,03 грн./$

632

312

$2000
10060,00

Бухгалтерская справка

Отражена курсовая разница, возникшая при погашении задолженности (5,03 - 5,04) грн./$ х $2000

632

714

20

Бухгалтерская справка

Отражена курсовая разница по валюте, возникшая при перечислении оплаты поставщику (5,03 - 5,05) грн./$ х $20000

945

312

40

Полученные курсовые разницы в налоговом учете предприятия не отражаются.

Бухгалтерская справка

В конце отчетного периода курсовые разницы списаны на финансовый результат

714

791

20

791

945

40

4.2. Приобретение основных фондов по предоплате

Выписка банка

Зачислена 19.03.2007 г. экспортная выручка в сумме $1000 по курсу НБУ 5,05 грн./$

312

362

$1000
5050,00

5050,00*

* Балансовая стоимость зачисленной валюты в налоговом учете равна ($1000 x 5,05 грн./$) =
= 5050,00 грн.

Платежное поручение

Произведена 20.03.2007 г. предоплата нерезиденту за основные фонды в сумме $1000 по курсу 5,04 грн./$

371

312

$1000
5040,00

— *

* Валовые расходы при приобретении ОФ не отражаются (п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль).

Бухгалтерская справка

Отражена курсовая разница при перечислении предоплаты нерезиденту (5,05 - 5,04) грн./$ х $1000 = 10,00 грн.

974

312

10

— *

* В налоговом учете курсовая разница по иностранной валюте при ее перечислении нерезиденту
не отражается.

Ввозная ГТД

Оприходованы 26.03.2007 г. основные фонды по валютному курсу на дату уплаты аванса (5,04 грн./$). Курс НБУ на дату оприходования — 5,03 грн./$

15

632

$1000
5040,00

* В момент оприходования ОФ определяется их балансовая стоимость по курсу НБУ, действовавшему на дату таможенного оформления и указанному в ГТД ($1000 х 5,03 грн./$ = 5030 грн.).

Платежное поручение

Перечислены таможенному органу суммы ввозной таможенной пошлины (10 %) и таможенного сбора (0,5 %), рассчитанные от таможенной стоимости, определенной по курсу НБУ на дату оприходования ($1000,00 x
х 5,03 грн./$ x 10 % + $1000,00 x 5,03 грн./$ x 0,5 %) = 528,15 грн.

377

311

528,15

Платежное поручение

Перечислена сумма НДС, рассчитанная от таможенной стоимости с учетом таможенной пошлины, определенных по курсу НБУ на дату оприходования ($1000,00 x 5,03 грн./$ + $1000,00 x 5,03 грн./$ x 10,0 %) х 20 % = 1106,60 грн.

377

311

1106,60

644

377

Бухгалтерская справка

Суммы ввозной таможенной пошлины и таможенного сбора отнесены на увеличение первоначальной стоимости основных средств

15

377

528,15

Ввозная ГТД

Отражена сумма налогового кредита исходя из договорной стоимости основных фондов

641

644

1008,00

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

632

371

5040,00

Акт ф. № ОЗ-1

Введены в эксплуатацию основные средства по первоначальной стоимости (5040,00 + 528,15)

10

15

5568,15

 

5. Изготовление оф

Бухгалтерский учет

Изготавливать основные средства предприятие может как собственными силами, так называемым хозяйственным способом, так и привлекая сторонние организации, т. е. подрядным способом. Понесенные в связи с этим затраты являются капитальными инвестициями и после ввода объекта в эксплуатацию составляют его первоначальную стоимость.

При создании основных средств

подрядным способом учет ведется аналогично учету приобретения основных средств за денежные средства. Все расходы по созданию такого объекта собираются на субсчете 151 «Капитальное строительство» или субсчете 152 «Приобретение (изготовление) основных средств», а после ввода объекта в эксплуатацию списываются на счета учета основных средств.

Хозяйственный способ

изготовления (строительства) объектов ОС применяется в основном при незначительном объеме выполняемых работ и при наличии на предприятии специалистов, квалификация которых позволяет выполнять предусмотренные проектно-сметной документацией работы. Обобщение информации о такой стоимости также производится на субсчете 151 или 152 (см. письмо Минфина Украины от 15.02.2007 г. № 31-34000-10-16/2959).

Первоначальная стоимость объекта, изготовленного (построенного) хозяйственным способом, складывается из прямых материальных затрат, расходов на оплату труда, косвенных расходов, стоимости услуг подрядных организаций, амортизации основных средств, используемых для изготовления (строительства) объекта основных средств, и других расходов, включаемых в первоначальную стоимость основных средств.

При этом вопрос относительно амортизации незавершенных капитальных инвестиций полностью урегулирован

П(С)БУ 7 — в соответствии с п. 22 этого национального стандарта бухучета стоимость незавершенных капитальных инвестиций не является объектом амортизации.

 

Налоговый учет

Налоговый учет расходов на самостоятельное изготовление основных фондов (независимо от способа такого изготовления) регулируется

п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту в налоговом учете расходы на самостоятельное изготовление основных фондов для собственных производственных нужд относятся на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ (отдельного объекта ОФ группы 1) так же, как и при осуществлении расходов на приобретение основных фондов. При этом балансовая стоимость ОФ увеличивается на сумму всех производственных расходов, понесенных налогоплательщиком и связанных с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, если плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован также плательщиком НДС.

Это означает, что балансовая стоимость групп 2, 3 и 4 увеличивается на стоимость изготовленного объекта ОФ в момент оприходования такого объекта. Что касается формирования балансовой стоимости отдельного объекта группы 1 и увеличения всей балансовой стоимости этой группы, то такой момент наступает в периоде ввода указанного объекта в эксплуатацию. Аналогичный вывод содержится и в

письме ГНАУ от 13.09.2004 г. № 7978/6/15-1116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 23).

Амортизация изготовленных объектов основных фондов (отдельного объекта ОФ группы 1) должна осуществляться по общим правилам

ст. 8 Закона о налоге на прибыль, т. е. начиная со следующего квартала после квартала, в котором происходит увеличение балансовой стоимости в описанном выше порядке.

Заметим также, что суммы НДС, уплаченные (начисленные) в связи с сооружением (изготовлением) и вводом в эксплуатацию основных фондов (в том числе и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога, подлежат включению в состав налогового кредита. При этом согласно

п.п. 7.4.1 Закона об НДС право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода.

Обращаем внимание, что в случае самостоятельного изготовления основных фондов так называемым хозяйственным способом заработная плата собственных рабочих, занятых таким изготовлением, а также начисления на фонд заработной платы таких рабочих, в состав валовых расходов не относятся. Стоимость сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов, использованных при этом, в налоговом учете подлежит исключению из перерасчета прироста/убыли балансовой стоимости запасов согласно

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Пример отражения расходов на самостоятельное изготовление основных фондов в бухгалтерском учете приведен в таблице.

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

5.1. Изготовление основных фондов хозяйственным способом

Платежное поручение

Перечислена предоплата за выполнение проектных работ

371

311

1500

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной

641

644

250

Акт

Списана стоимость проектных работ на капитальные инвестиции

15

631

1250

Бухгалтерская справка

Списан ранее отраженный налоговый кредит по НДС

644

631

250

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

631

371

1500

Накладная-требование (ф. № М-11)

Переданы сырье и материалы для использования при изготовлении ОФ

15

20

8000

— *

* Стоимость сырья и материалов, использованных при

изготовлении ОФ, в налогом учете подлежит исключению из перерасчета по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль.

Ведомость

Начислена заработная плата работникам, занятым изготовлением объекта ОФ

15

661

3000

Ведомость

Начисленные на ФОТ взносы отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта ОФ:
— в Пенсионный фонд (33,2 %)
— в ФСС по ВПТ (1,5 %)
— в ФСС на случай безработицы (1,3 %)
— в ФСС от несчастного случая на производстве (условно 1,02 %)

15






651

652
653

654






996

45
39

30,60

Акт

Отнесены на увеличение первоначальной стоимости услуги сторонних организаций

15

631

900

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной

641

631

180

Ведомость

Начислена амортизация основных средств, использованных при изготовлении объекта ОФ

15

13

700

Акт
ф. № ОЗ-1

Введен объект ОФ в эксплуатацию по первоначальной стоимости (1250 + 8000 + 3000 + 996 + 45 + 39 + 30,60 +
+ 900 + 700)

10

15

14960,60

5.2. Изготовление основных фондов подрядным способом

Платежное поручение

Перечислена предоплата подрядной организации за изготовление и монтаж объекта ОФ

371

311

6000

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит (при наличии налоговой накладной)

641

644

1000

Накладная

Оприходован объект ОФ

15

631

4000*

Бухгалтерская справка

Списан ранее отраженный налоговый кредит, приходящийся на стоимость изготовления объекта ОФ

644

631

800

Акт

Выполнены работы по монтажу объекта ОФ

15

631

1000*

 —

* Для основных фондов групп 2, 3 и 4 балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается в момент оприходования материальных ценностей, входящих в состав этих групп, независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов.

Бухгалтерская справка

Списан ранее отраженный налоговый кредит, приходящийся на стоимость монтажных работ

644

631

200

Акт
ф. № ОЗ-1

Введен объект ОФ в эксплуатацию
по первоначальной стоимости (4000 + 1000)

10

15

5000*

* Для основных фондов группы 1 балансовая стоимость группы увеличивается только после ввода в эксплуатацию конкретных основных фондов, относящихся к этой группе. Начисление амортизации во всех случаях осуществляется с квартала, следующего за кварталом, в котором произошло увеличение балансовой стоимости соответствующей группы (отдельного объекта ОФ группы 1).

 

6. Учет компьютерных программ

 

Бухгалтерский учет

Согласно определению, приведенному в Законе № 3792, компьютерная программа — это набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах).

Для целей бухгалтерского учета компьютерная программа соответствует определению нематериального актива

из п. 4 П(С)БУ 8. Стоимость такой программы необходимо отразить на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы», предварительно показав эту сумму в составе капитальных инвестиций на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Использование этого субсчета, а не субсчета 125 «Авторские и смежные с ними права» более логично и объясняется тем, что субсчет 125 предназначен, прежде всего, для учета прав авторов произведения.

Согласно

п. 25 П(С)БУ 8 в течение срока полезного использования нематериального актива производится начисление амортизации, максимальный срок которой составляет 20 лет. При этом предприятие вправе самостоятельно в приказе на создание (приобретение) нематериального актива установить срок его полезного использования. Ввиду достаточно быстрого прогресса информационных технологий наиболее разумным будет, на наш взгляд, в отношении компьютерной программы принять такой срок равным 5 годам, так как за это время программное обеспечение полностью устареет.

Метод амортизации компьютерной программы также выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод (

п. 27 П(С)БУ 8). Если такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется с применением прямолинейного метода. Однако следует подчеркнуть, что такой метод является не единственным: для амортизации нематериальных активов существует возможность применить любой из известных бухгалтерских методов амортизации основных средств, определенных соответствующим национальным стандартом.

Кроме того, отметим, что ввод компьютерной программы как нематериального актива в эксплуатацию необходимо осуществлять с применением типовых форм, установленных

приказом № 732.

 

Налоговый учет

Согласно п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль компьютерные программы относятся к основным фондам группы 4. В этом состоит главное отличие бухгалтерского и налогового учета компьютерных программ. Термин «компьютерная программа» в данном случае понимается в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав (определение см. выше).

Таким образом, в налоговом учете при отнесении расходов на приобретение компьютерной программы предприятию необходимо руководствоваться общими критериями для отнесения активов к основным фондам. В связи с этим напомним, что согласно п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль под термином «основные фонды» следует понимать материальные ценности, которые предназначаются плательщиком налога для использования в своей хозяйственной деятельности в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1000 гривень и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом.

Следовательно, если расходы на приобретение компьютерной программы не превышают 1000 грн. (без учета НДС — для плательщика этого налога и с учетом НДС — для неплательщика), то у предприятия нет оснований для включения такого объекта в состав основных фондов. Это значит, что указанные расходы на компьютерную программу, которая будет использоваться в хозяйственной деятельности, необходимо включить в состав валовых расходов в соответствии с п. 5.2 Закона о налоге на прибыль. Кстати, на это неоднократно указывала ГНАУ (см. письма от 29.04.2004 г. № 480/4/15-1110 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 84 и от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 103).

Любые расходы на обслуживание таких компьютерных программ (осуществляемое в разных формах, в том числе в форме обновлений, поддерживающих базы данных в актуальном состоянии) также относятся в состав валовых расходов. Более того, поскольку компьютерные программы стоимостью, не превышающей 1000 грн., не являются основными фондами, то правила налогового учета затрат на улучшения основных фондов к таким программам неприменимы. Поэтому расходы на улучшение (например, доплата за увеличение количества рабочих мест, повышение версии программы, переход на сетевой вариант эксплуатации и т. д.) такого программного обеспечения, которое в налоговом учете не учтено как объект ОФ группы 4, в полном объеме включаются в состав валовых расходов (без применения десятипроцентного ремонтного лимита).

Ниже в таблице приведены бухгалтерские записи и изменения в налоговом учете, сопровождающие приобретение компьютерной программы.

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

6. Приобретение компьютерной программы

Платежное поручение

Перечислена предоплата поставщику за компьютерную программу (1440 грн.) и услуги по ее установке (60 грн.)

371

311

1500

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной от поставщика

641

644

250

Накладная

Получен носитель с компьютерной программой

154

631

1200*

Бухгалтерская справка

Списана ранее отраженная сумма НДС, приходящаяся на стоимость программы

644

631

240

Акт

Программа установлена на компьютер

154

631

50*

* Балансовая стоимость группы 4 основных фондов увеличивается на стоимость компьютерной программы (без НДС) с начала квартала, следующего за кварталом, в котором она была оприходована.

Бухгалтерская справка

Списана ранее отраженная сумма НДС, приходящаяся на стоимость услуг по установке программы

644

631

10

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

631

371

1500

Акт ф. № НА-1

Программа введена в эксплуатацию

127

154

1250

 

7. Получение ОФ в уставный фонд юридического лица

 

Бухгалтерский учет

Полученные в качестве взноса в уставный фонд основные средства зачисляются на баланс предприятия — эмитента корпоративных прав по первоначальной стоимости. В соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 первоначальной стоимостью объекта основных средств, внесенного в уставный фонд предприятия, признается согласованная учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость, указанная в учредительных документах, с учетом дополнительных расходов, предусмотренных п. 8 П(С)БУ 7.

Необходимо помнить, что если основные средства передаются в качестве взноса в уставный фонд вновь созданного предприятия, право на налоговый кредит до момента регистрации в качестве плательщика НДС у такого предприятия отсутствует. Следовательно, в соответствии с п. 8 П(С)БУ 7 сумма НДС, выделенная отдельной строкой в первичных документах, полученных от участников (учредителей), должна включаться в первоначальную стоимость полученных объектов основных средств. В качестве рекомендации во избежание указанных отрицательных последствий можно предложить образование предприятия со смешанным уставным фондом, денежную составляющую которого (не менее 50 %) участники (учредители) обязаны внести до момента государственной регистрации, а оставшуюся, материальную (в том числе и основными фондами) — после регистрации предприятия в качестве плательщика НДС.

Зачисление на баланс объекта основных средств оформляется актом приема-передачи типовой формы № ОЗ-1, который составляется в двух экземплярах на каждый отдельный объект основных средств, с указанием в нем стоимости объекта, зафиксированной в учредительных документах, и утверждается руководителем предприятия. На основные средства, внесенные в уставный фонд, амортизация в бухгалтерском учете начисляется в общем порядке.

 

Налоговый учет

Операция по внесению средств или имущества (в частности, основных фондов) в уставный фонд юридического лица в обмен на эмитированные им корпоративные права считается прямой инвестицией (п.п. 1.28.2 Закона о налоге на прибыль). В соответствии с п.п. 4.2.5 того же Закона стоимость основных фондов, поступающих плательщику налога в виде прямых инвестиций, не включается в состав его валового дохода.

Порядок налогового учета ОФ, полученных в виде взноса в уставный фонд, регулируется п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль. Так, операции по включению основных фондов и нематериальных активов в состав уставного фонда эмитента приравниваются к приобретению таких основных фондов и нематериальных активов, с последующим включением их в соответствующие группы. При этом балансовая стоимость соответствующей группы ОФ увеличивается на сумму, согласованную учредителями (участниками), с учетом транспортных и страховых платежей. Увеличение балансовой стоимости соответствующей группы происходит в налоговом учете эмитента на начало расчетного квартала, следующего за кварталом получения ОФ (для групп 2 — 4), а для объектов ОФ группы 1 — за кварталом ввода их в эксплуатацию.

Это дает эмитенту право в дальнейшем амортизировать полученные основные фонды в налоговом учете в порядке, предусмотренном ст. 8 Закона о налоге на прибыль. О праве предприятия-эмитента на амортизацию основных фондов, полученных в виде взноса в уставный фонд, шла речь и в письме ГНАУ от 23.06.2004 г. № 11575/7/15-1117 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 58), а также от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017. Однако это возможно только в случае, если предприятие будет использовать объекты основных фондов в своей хозяйственной деятельности. Если же предприятие примет решение о зачислении таких объектов в состав непроизводственных фондов, то амортизации они подлежать не будут (п.п. 8.1.4 Закона о налоге на прибыль).

В отношении налога на добавленную стоимость напомним, что существовавшая ранее (до 31.03.2005 г.) в п.п. 3.2.8 Закона об НДС норма об освобождении от обложения НДС операции по передаче основных фондов в уставный фонд юридического лица на сегодняшний день отсутствует. Это, в свою очередь, означает, что такие операции c указанной даты облагаются НДС на общих основаниях. А поскольку в данном случае основные фонды получены не бесплатно, а за компенсацию (в обмен на корпоративные права), то предприятие-эмитент имеет право на налоговый кредит по таким фондам при наличии налоговой накладной и при условии использования их в дальнейшем в своей хозяйственной деятельности. В противном случае такого права у предприятия нет. В письме от 11.08.2006 г. № 8844/6/16-1115 ГНАУ придерживается такого же мнения.

Приведем далее в табличной форме порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операции по получению основных фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица.

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

7. Поступление ОФ в виде взноса в уставный фонд

Накладная

Получен объект основных фондов как взнос в уставный фонд (по стоимости, согласованной учредителями)

15

46

5000*

* Для основных фондов групп 2 — 4 балансовая стоимость соответствующей группы увеличивается на начало следующего расчетного квартала после их оприходования.

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной от инвестора

641

46

1000*

* Право на налоговый кредит эмитент имеет только тогда, когда он к этому моменту зарегистрирован плательщиком НДС. В противном случае сумма НДС в бухучете относится на увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств (п. 8 П(С)БУ 7), а в налоговом учете — на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ (отдельного объекта ОФ группы 1) в соответствии с п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль.

Акт

Отражены расходы, сопутствующие получению объекта ОФ (регистрационные, страховые, транспортные и пр.)

15

685

750

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной от поставщика услуг

641

685

150*

* Замечание относительно права на налоговый кредит по сопутствующим расходам аналогично приведенному выше.

Акт ф. № ОЗ-1

Введен в эксплуатацию объект основных средств

10

15

5750*

* Что касается группы 1, то ее балансовая стоимость (и балансовая стоимость отдельного объекта ОФ группы 1) увеличивается только после ввода такого объекта в эксплуатацию.

 

8. Бесплатное получение ОФ

 

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. 10 П(С)БУ 7 при безвозмездном получении объектов основных средств первоначальная стоимость таких объектов равняется их справедливой стоимости на дату получения с учетом расходов, предусмотренных п. 8 этого же Положения. Перечень этих расходов приведен в разделе, посвященном формированию первоначальной стоимости ОС при покупке их за денежные средства (см. с. 19 сегодняшнего номера). Заметим, что даже если в товаросопроводительных документах, полученных от поставщика на безвозмездно передаваемые им основные средства, сумма НДС выделена отдельной строкой, получающая сторона в бухгалтерском учете включает сумму этого налога в первоначальную стоимость ОС, поскольку не имеет права на его возмещение (подробнее о причинах отсутствия права на налоговый кредит см. ниже).

Определение справедливой стоимости дано в п. 4 П(С)БУ 19, согласно которому под справедливой стоимостью понимают сумму, по которой может быть осуществлен обмен актива или оплата обязательства в результате операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.

В п. 4 приложения к П(С)БУ 19 приведен порядок определения справедливой стоимости некоторых объектов основных средств. Так, справедливой стоимостью бесплатно полученных земельных участков и зданий считается их рыночная стоимость. Для определения справедливой стоимости машин и оборудования тоже необходимо принимать во внимание рыночную стоимость таких объектов либо (в случае отсутствия данных о рыночной стоимости) восстановительную стоимость, т. е. современную стоимость приобретения, за вычетом суммы износа на дату оценки. Все прочие основные средства, бесплатно полученные предприятием, приходуются на баланс также по восстановительной стоимости (за вычетом суммы износа на дату оценки).

По мнению Минфина Украины (см. письмо от 17.11.2003 г. № 31-04200-04-5/5570 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 101), стоимость полученных бесплатно основных средств в состав капитальных инвестиций не включается и на счете 15 «Капитальные инвестиции» не отражается. Их стоимость зачисляется непосредственно на счет 10 «Основные средства», но в случае необходимости осуществления монтажа, наладки, тестовых испытаний и прочих расходов, связанных с доведением бесплатно полученных ОС до работоспособного состояния, указанные расходы первоначально отражаются на счете 15 с последующим увеличением первоначальной стоимости полученных объектов в момент их ввода в эксплуатацию. Однако по нашему мнению, для возможности формирования первоначальной стоимости объекта основных средств без применения счета 15 не обойтись, поэтому в числовом примере (см. ниже) приведены бухгалтерские проводки с учетом этого замечания.

Поскольку бесплатное получение основных средств приводит к увеличению собственного капитала предприятия, то в соответствии с п. 7 П(С)БУ 3 в бухгалтерском учете необходимо ежемесячно признавать доход в сумме начисленной амортизации таких объектов. По мере признания дохода сумма дополнительного капитала уменьшается.

Следует помнить, что увеличение дополнительного капитала происходит на сумму, равную справедливой стоимости безвозмездно полученного объекта, без учета прочих обязательных платежей и расходов, связанных с доведением такого объекта до работоспособного состояния. Уплаченные суммы указанных прочих расходов не могут быть дополнительным капиталом предприятия. Такие расходы увеличивают исключительно первоначальную стоимость объекта основных средств.

Если первоначальная стоимость бесплатно полученных необоротных активов и сумма дополнительного капитала, создание которого связано с получением этих активов, отличаются (в частности, в результате начисления налога на прибыль, транспортировки, установки, монтажа, наладки, переоценки, реконструкции, модернизации таких бесплатно полученных необоротных активов), то сумма признанного дохода не будет равна сумме начисленной амортизации указанных активов, что не приведет к образованию дебетового сальдо на счете учета дополнительного капитала. Об этом говорится в письме Министерства финансов Украины от 07.04.2004 г. № 31-04200-05/1010/5700 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 50).

Причины такого положения дел очевидны: сумма амортизации рассчитывается исходя из величины амортизируемой стоимости (в соответствии с выбранным методом), а сумма признаваемого дохода — исходя из величины справедливой стоимости, по которой объект был передан. В результате начисление амортизации завершается одновременно с обнулением соответствующего показателя по кредиту субсчета 424.

 

Налоговый учет

В налоговом учете бесплатное получение основных фондов рассматривается как операция по безвозмездному получению товаров, поскольку согласно п. 1.6 Закона о налоге на прибыль (с учетом положений п. 1.1 этого же Закона) основные фонды включены в категорию товаров. Следовательно, на основании п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль справедливая стоимость бесплатно полученных основных фондов включается в валовой доход отчетного периода, в котором они были получены. На это обращалось внимание еще в письме ГНАУ от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 84).

Заметим, что такое увеличение валовых доходов при бесплатном получении основных фондов происходит не во всех случаях. Так, п.п. 4.2.15 Закона о налоге на прибыль предусмотрено, что в состав валовых доходов не включается стоимость основных фондов, безвозмездно полученных налогоплательщиком в целях их эксплуатации в случаях, предусмотренных законодательством, и порядке, установленном Кабинетом Министров Украины:

— если такие основные фонды получены по решению органов центральной исполнительной власти;

— в случае получения специализированными эксплуатационными предприятиями объектов энергоснабжения, газо- и теплообеспечения, водоснабжения, канализационных сетей согласно решениям местных органов исполнительной власти и исполнительных органов советов, принятым в рамках их полномочий;

— в случае получения предприятиями коммунальной собственности объектов социальной инфраструктуры, указанных в п.п. 5.4.9 Закона о налоге на прибыль, которые находились на балансе других предприятий и содержались за их счет.

Действующей редакцией абз. пятого п.п. 4.2.15 этого Закона прямо установлено, что основные фонды, полученные в случаях, предусмотренных этим подпунктом, принимаются на баланс по рыночной (оценочной) стоимостью и с целью налогообложения не подлежат амортизации. Что касается остальных случаев безвозмездного получения ОФ, такой же вывод о невозможности их амортизации в налоговом учете следует из п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль, поскольку амортизации подлежат именно расходы на приобретение, изготовление или улучшение основных фондов, из которых состоит их балансовая стоимость, а не собственно основные фонды. При безвозмездном получении ОФ расходы на их приобретение отсутствуют, следовательно, отсутствует и база для начисления амортизации.

Если же предприятие, бесплатно получившее основные фонды, осуществляет расходы, сопутствующие получению таких объектов (транспортные, страховые, регистрационные и проч.), а также расходы на монтаж, наладку, дооборудование и т. п., то оно, по нашему мнению, имеет право увеличить на сумму таких расходов балансовую стоимость соответствующей группы ОФ (создать отдельный объект группы 1) с их последующей амортизацией по правилам, установленным ст. 8 Закона о налоге на прибыль.

Заметим, что формальное прочтение п.п. 8.4.1 указанного Закона оставляет некоторые сомнения в правомерности отнесения расходов, сопутствующих бесплатному получению основных фондов, на увеличение балансовой стоимости соответствующей группы ОФ. Дело в том, что там говорится о таком увеличении «в случае осуществления расходов на приобретение основных фондов», а при бесплатном получении предприятие расходов на их приобретение не несет. Пока нет официальной позиции налоговиков по данному вопросу, полагаем, можно руководствоваться тем, что транспортные, страховые, регистрационные и прочие расходы, сопутствующие бесплатному получению ОФ, предприятие все-таки вынуждено осуществлять, и хозяйственная направленность таких расходов очевидна (если, разумеется, сам объект основных фондов будет использован в хозяйственной деятельности). А если вспомнить, что в аналогичной ситуации ГНАУ позволяет амортизировать расходы на ремонт бесплатно полученных ОФ (см. письма от 24.09.2003 г. № 8032/6/15-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 84 и от 15.06.2006 г. № 11332/7/15-0317 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 53), то этот же подход вполне применим и здесь к таким сопутствующим расходам.

Суммы НДС, уплаченные (начисленные) в составе указанных выше расходов, включаются в налоговый кредит соответствующего отчетного периода (если, подчеркнем, дальнейшее использование бесплатно полученных активов осуществляется в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности предприятия).

В отношении НДС при бесплатном получении ОФ напомним: несмотря на то что у передающей стороны налоговые обязательства по этому налогу возникают согласно п. 4.2 Закона об НДС в полном объеме исходя из обычных цен, право на налоговый кредит у стороны, получающей безвозмездно основные фонды, отсутствует. Объясняется это тем, что предприятие-получатель сумму НДС (равно как и справедливую стоимость бесплатно полученных активов) не уплачивает вообще.

Заметим, что до недавнего времени существовала возможность отнесения в состав налогового кредита сумм НДС, уплаченных предприятием-резидентом на таможне при бесплатном получении основных фондов от нерезидента, с чем соглашались и налоговики (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 101, рубрика «Мнение специалистов официальных органов»). Однако на данный момент п.п. 7.4.1 Закона об НДС говорит, что налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров (услуг), а поскольку такой стоимости в данном случае нет, то право на налоговый кредит, на наш взгляд, также будет отсутствовать.

Покажем далее в таблице бухгалтерский и налоговый учет операции по бесплатному получению основных фондов.

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

8. Бесплатное получение основных фондов

Платежное поручение

Перечислена предоплата за транспортировку станка, бесплатно полученного предприятием

371

311

900

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной от транспортной организации

641

644

150*

* Так как объект бесплатно полученных основных фондов планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности, возникает право на налоговый кредит по НДС согласно п.п. 7.4.1 Закона об НДС.

Накладная

Получен станок

152

424

5000

5000

В бухгалтерском учете безвозмездное получение объекта основных средств предпочтительнее отражать на субсчете учета капитальных инвестиций (для соблюдения методологии формирования первоначальной стоимости ОС) с одновременным увеличением дополнительного капитала.

Акт

Получены транспортные услуги

152

685

750*

* Сопутствующие расходы (без НДС) следует включить в балансовую стоимость соответствующей группы ОФ на начало квартала, следующего за кварталом, в котором они были понесены (начислены).

Бухгалтерская справка

Списан налоговый кредит по транспортным услугам

644

685

150

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

685

371

900

Акт ф. ОЗ-1

Объект введен в эксплуатацию

106

152

5750

В отличие от бухучета, в налоговом учете амортизация начисляется только на стоимость транспортных расходов, сопутствующих безвозмездному получению объекта ОФ.

Бухгалтерская справка

В месяце, следующем за вводом объекта ОС в эксплуатацию, начислена амортизация исходя из срока полезной эксплуатации 5 лет (5750,00 : 5 : 12) = 95,83

23, 91, 92, 93

131

95,83

Бухгалтерская справка

Отражен доход в сумме начисленной амортизации без учета сопутствующих расходов (5000,00 : 5 : 12) = 83,33

424

745

83,33

Бухгалтерская справка

Сумма дохода списана на финансовый результат

745

791

83,33

 

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно