Теми
Вибрати теми статей
Сортувати за темами

Облік надходження основних фондів

Редакція ПБО
Податки & бухоблік Квітень, 2007/№ 32
В обраному У обране
Друк
Стаття

Облік надходження основних фондів

 

Людмила Солошенко, Наталія Дзюба, Ігор Хмелевський,
економісти-аналітики Видавничого будинку «Фактор»

 

1. Що таке основні засоби і основні фонди

Оскільки поняття основних засобів (у бухгалтерському обліку) і основних фондів (у податковому обліку) розрізняються, розглянемо, що розуміє бухгалтерське та податкове законодавство під такими об’єктами. При цьому зауважимо, що в цілях бухгалтерського (пооб’єктного) обліку використовується саме термін «основні

засоби» (ОЗ), тоді як податковий (груповий) облік оперує таким поняттям, як «основні фонди» (ОФ).

 

Бухгалтерський облік

 

Визначення ОС

Порядок бухгалтерського обліку основних засобів регулюється

П(С)БО 7, згідно з яким основні засоби — це матеріальні активи, які підприємство утримує з метою використання в процесі виробництва чи поставки товарів, надання послуг, здавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних та соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він більше року).

Як бачимо, головним критерієм при віднесенні в бухгалтерському обліку об’єктів до ОЗ є їх

строк служби — більше 1 року (операційного циклу). При цьому одиницею обліку ОЗ у бухгалтерському обліку є об’єкт основних засобів — закінчений пристрій з усіма пристосуваннями та приладдям до нього; конструктивно відокремлений предмет, призначений для виконання певних самостійних функцій; відокремлений комплекс конструктивно з’єднаних предметів однакового чи різного призначення, що мають для їх обслуговування спільні пристосування, приладдя, керування та єдиний фундамент, унаслідок чого кожний предмет може виконувати свої функції, а комплекс — певну роботу тільки у складі комплексу, а не самостійно; інший актив, що відповідає визначенню основних засобів, або частина такого активу, що контролюється підприємством.

 

Групи ОЗ

Однотипні за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об’єкти ОЗ у бухгалтерському обліку об’єднуються в

групи основних засобів. При цьому в бухгалтерському обліку виділяють такі групи ОЗ:

 

Групи ОЗ у бухгалтерському обліку

Група ОЗ

Склад групи (підгрупи ОЗ)

Субрахунок бухгалтерського обліку

1

2

3

4

1

Основні засоби

(рахунок 10)

1.1 Земельні ділянки

101

1.2 Капітальні витрати на поліпшення земель

102

1.3 Будинки, споруди та передавальні пристрої

103

1.4 Машини та обладнання

104

1.5 Транспортні засоби

105

1.6 Інструменти, прилади, інвентар (меблі)

106

1.7 Робоча і продуктивна худоба

107

1.8 Багаторічні насадження

108

1.9 Інші основні засоби

109

2

Інші необоротні матеріальні активи

(рахунок 11)

2.1 Бібліотечні фонди

111

2.2 Малоцінні необоротні матеріальні активи (МНМА)

112

2.3 Тимчасові (нетитульні) споруди

113

2.4 Природні ресурси

114

2.5 Інвентарна тара

115

2.6 Предмети прокату

116

2.7 Інші необоротні матеріальні активи

117

3

Незавершені капітальні інвестиції

(рахунок 15)

Це капітальні інвестиції в будівництво (субрахунок 151), виготовлення, реконструкція, модернізація, придбання об’єктів необоротних матеріальних активів (субрахунки 152, 153), уведення в експлуатацію яких на дату балансу не відбулося, а також авансові платежі для фінансування будівництва

151,

152,

153

 

Облік ОЗ у розрізі груп здійснюється з використанням

Державного класифікатора ОФ, на що звертав увагу і Мінфін (листи Мінфіну від 15.12.2006 р. № 31-34000-20-23/27008; від 06.10.2006 р. № 31-34000-30-25/20896; від 09.12.2003 р. № 31-04200-30-5/7021 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 18). Так, наприклад, ураховуючи наведену в ньому класифікацію: (1) до групи 1.3 Будинки, споруди та передавальні пристрої включатимуться будинки, склади, гаражі, магазини, гуртожитки, приміщення баз відпочинку, дошкільних установ тощо, що є у підприємства; (2) до групи 1.4 Машини та обладнання — верстати, медобладнання, газонокосарки, ЕОМ тощо; (3) до групи 1.5 Транспортні засоби — усі види транспортних засобів, зокрема автотранспорт, причепи, фургони, контейнери до нього, мотоцикли тощо.

Підприємство може розширювати зазначену класифікацію, підрозділяючи ОЗ у групах (підгрупах) на власні, орендовані і ті, що перебувають в експлуатації, запасі, оренді, ремонті, на модернізації, реконструкції, добудові, частковій ліквідації тощо (

п. 7 Методрекомендацій № 561).

 

Вартісний критерій, що розмежовує МНМА та ОЗ.

Для розмежування в бухгалтерському обліку МНМА (які є по суті недорогими об’єктами ОЗ) від основних засобів підприємство може встановлювати вартісний критерій. Такий критерій застерігається в наказі про облікову політику підприємства. Забігаючи наперед, зазначимо, що в цілях зближення з податковим обліком його може бути встановлено в розмірі 1000 грн. (або на розсуд підприємства в будь-якому іншому розмірі). Щодо обліку надходження МНМА, то в цьому номері він не розглядається (з ним можна ознайомитися в тематичному випуску, присвяченому надходженню запасів (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 88, с. 38)).

  

Податковий облік

Визначення ОФ

Порядок податкового обліку ОФ регулюється

Законом про податок на прибуток та Законом про ПДВ.

Для податкового обліку під терміном «

основні фонди» розуміються матеріальні цінності, які призначаються платником податків для використання в його господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом. Отже, об’єкт зараховується в податковому обліку до складу ОФ при дотриманні таких умов:

(1) використання в госпдіяльності;

(2) вартість об’єкта понад 1000 грн.;

(3) очікуваний строк використання більше 365 днів.

З приводу

вартісного критерію (1000 грн.), зазначимо, що:

1) він порівнюється з:

— вартістю об’єкта

без ПДВ (якщо підприємство є платником ПДВ);

— вартістю об’єкта з ПДВ (якщо підприємство не є платником ПДВ або якщо ОФ отримуються для неоподатковуваних операцій;

лист ДПАУ від 05.11.2004 р. № 21546/7/11-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 96);

2) оскільки при покупці ОФ їх балансова вартість згідно з

п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток визначається з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, то порівнювати з 1000 грн. необхідно вартість об’єкта ОФ, що придбавається з урахуванням усіх таких супутніх його придбанню витрат.

А ось витрати на придбання будь-яких матеріальних цінностей (призначених для використання в господарській діяльності), строк служби яких більше 365 днів, але вартість

не перевищує 1000 грн., включаються підприємством до валових витрат та враховуються в перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток. Як правило, так у податковому обліку відображаються ті об’єкти, які в бухгалтерському обліку є МНМА (докладніше податковий облік МНМА розглядався в тематичному випуску газети «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 88, с. 38).

 

Групи ОФ

Згідно з

п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток у податковому обліку ОФ поділяються на чотири групи. Проте після того, як Законом про держбюджет на 2004 рік та Законом № 1957 для нових ОФ груп 1, 2, 3 було введено «нові» (підвищені) норми амортизації, то починаючи з 01.01.2004 р. у податковому обліку підприємства (у результаті розподілу усередині груп 1, 2 і 3 основних фондів на «нові» та «старі») може виявитися 7 груп ОФ:

 

Групи ОФ у податковому обліку

Група ОФ

Склад групи

Підгрупи ОФ (старі та нові)

підгрупа

квартальна норма амортизації*

1

2

3

4

Група 1

будинки, споруди, їх структурні компоненти та передавальні пристрої, у тому числі житлові будинки та їх частини (квартири та місця загального користування), вартість капітального поліпшення землі

— підгрупа 1/1 (старі ОФ)

1,25 %

— підгрупа 1/2 (нові ОФ)

2 %

Група 2

автомобільний транспорт та вузли (запасні частини) до нього; меблі; побутові електронні, оптичні, електромеханічні прилади та інструменти, інше конторське (офісне) обладнання, устаткування та приладдя до них

— підгрупа 2/1 (старі ОФ)

6,25 %

— підгрупа 2/2 (нові ОФ)

10 %

Група 3

будь-які інші основні фонди, не включені
до груп 1, 2 і 4

— підгрупа 3/1 (старі ОФ)

3,75 %

— підгрупа 3/2 (нові ОФ)

6 %

Група 4

електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов’язані з ними засоби зчитування чи друкування інформації, інші інформаційні системи, комп’ютерні програми, телефони (у тому числі стільникові), мікрофони та рації, вартість яких перевищує вартість малоцінних товарів (предметів)

15 %**

* Згідно з п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток платник податків може прийняти рішення про застосування

інших норм амортизації, які не перевищують розміру «нових» (підвищених) норм. Мабуть, саме цим і пояснюється формулювання назв рядків Б5 — Б8 таблиці 2. «Розрахунок амортизаційних відрахувань» додатка К 1/1 до декларації з податку на прибуток. Щоправда, таке рішення платника податків:

— повинно бути прийнято до початку звітного податкового року і не може бути змінено протягом такого року;

— доводиться до відома податкового органу разом з поданням декларації за І квартал такого звітного податкового року.

** Група 4 ОФ на підгрупи («старі ОФ» та «нові ОФ») не розбивається, а для неї п.п. 8.6.1 Закону про податок на прибуток установлено норму амортизації — 15 %.

 

Нагадаємо: згідно із

Законом № 1957 розподіл ОФ на «старі» та «нові» здійснюється за такими критеріями:

 

ОФ груп 1, 2 і 3

«

старі»

«нові»

ОФ груп 1, 2 і 3, що відповідають таким критеріям:
— є у платника податків станом на 01.01.2004 р. (тобто придбані (споруджені) до цієї дати, у тому числі, введені в експлуатацію (оприбутковані) у 2004 році, але витрати на придбання (спорудження) яких було понесено у 2003 році);
— придбані після 01.01.2004 р., але введені в експлуатацію першими власниками до 01.01.2004 р.;
— а також витрати на поліпшення таких ОФ

ОФ груп 1, 2 і 3, які одночасно відповідають таким умовам:
— витрати на придбання або спорудження таких ОФ понесено (нараховано) платником податків

після 01.01.2004 р.;
— ОФ призначено для використання у виробничій діяльності платника податків і є новими (тобто не були в експлуатації або ж отримуються в осіб, для яких вони також були новими (тобто введені в експлуатацію після 01.01.2004 р. і витрати на їх придбання було понесено/нараховано після 01.01.2004 р.) — лист ДПАУ від 12.04.2006 р. № 4101/6/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 37);
— а також витрати на поліпшення таких нових ОФ

 

Порядок віднесення ОФ до «нових» і «старих» підгруп розглянемо на прикладах:

(1) у 2006 році підприємство придбало у постачальника новий легковий автомобіль (який не був в експлуатації). Такий легковий транспортний засіб у податковому обліку підприємству слід віднести до підгрупи 2/2 (

нові ОФ) групи 2;

(2) у 2006 році підприємство придбало в іншого підприємства мікроавтобус. При цьому саме підприємство — продавець мікроавтобуса придбало його у 2005 році (як новий і такий, що не був до купівлі в експлуатації) і відповідно для продавця такий транспортний засіб був новим. Ураховуючи це, підприємство — покупець мікроавтобуса (тобто другий власник мікроавтобуса) має право розцінювати його для себе як нові ОФ і віднести його до підгрупи 2/2 (

нові ОФ) групи 2. Аналогічні роз’яснення з цього приводу наводилися в листі ДПАУ від 12.04.2006 р. № 4101/6/15-0316 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 37 та в консультації податківців у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 97, с. 15;

(3) у 2007 році підприємство купило будівлю магазина, що була в експлуатації (споруджена у 2002 році і тоді ж уведена в експлуатацію першим власником). У податковому обліку будівлю слід включити до підгрупи 1/1 (

старі ОФ) групи 1.

При розподілі об’єктів ОФ у податковому обліку в розрізі чотирьох основних груп можна керуватися

Державним класифікатором. Про це йшлося і в листах ДПАУ від 16.04.2004 р. № 2914/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 43); від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 «Відповіді на запитання платників податку про податковий облік та порядок нарахування амортизації» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, запитання 7, 27). Проте, оскільки цей Класифікатор розроблявся досить давно і, як і раніше, передбачає розподіл ОФ на 3 групи, то застосовувати його норми потрібно в частині, що не суперечить Закону про податок на прибуток. Наприклад:

1) підприємство придбало фрезерний

верстат, який використовуватиметься для випуску продукції. У податковому обліку верстат буде зараховано до групи 3 ОФ. Пояснюється це тим, що до будь-якої іншої групи — 1, 2 або 4 (ураховуючи їх характеристики) — верстат не потрапляє. Тому він включається до групи 3 ОФ (як інші ОФ), що в цьому випадку збігатиметься з нормами Державного класифікатора ОФ, в якому верстати також зараховано до третьої групи ОФ (код 310204);

2) підприємство придбало

трактор. У податковому обліку трактор зараховується до групи 3 ОФ (як інші ОФ). Зауважимо, до групи 2 трактор не належить, оскільки до неї згідно із Законом про податок на прибуток входить тільки автомобільний транспорт*. При цьому також можна керуватися Державним класифікатором ОФ, в якому трактори (садово-городні, код 310101) віднесено не до транспортних засобів (група 2 Класифікатора), а включено до категорії машин та обладнання групи 3 ОФ. До речі, про віднесення тракторів у податковому обліку до групи 3 ОФ ішлося і в консультації податківців у «Віснику податкової служби України», 2005, № 19, с.37. Там же роз’яснювалося, що, наприклад, причепи автомобільні та причепи тракторні (що підпадають під визначення автомобільного транспорту) слід включати до групи 2 ОФ.

* До відома:

автомобільний транспортний засіб — колісний транспортний засіб (автобус, вантажний та легковий автомобіль, причіп, напівпричіп), який використовується для перевезення пасажирів, вантажів або виконання спеціальних робочих функцій (ст. 1 Закону України «Про автомобільний транспорт» від 05.04.2001 р. № 2344-III).

А от інший приклад: придбаний підприємством

мотоцикл також слід віднести до групи 3 ОФ. Так, незважаючи на те що в Державному класифікаторі ОФ мотоцикл уключено до групи 2 ОФ (код 211000), у цьому випадку головними є норми Закону про податок на прибуток, що дозволяють відносити до групи 2 тільки автомобільний транспорт. А оскільки мотоцикл автотранспортом не є, то до групи 2 він відноситися не може і його слід включити до третьої групи ОФ;

3) підприємство купило

РРО. У податковому обліку РРО включається до групи 4 ОФ, оскільки підпадає під характеристики цієї групи. Адже, якщо звернутися до ст. 2 Закону про РРО, то там можна зустріти таке визначення: реєстратор розрахункових операцій — це пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовано фіскальні функції і який призначено для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з купівлі-продажу іноземної валюти та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг). Отже, у цьому випадку мають пріоритет норми Закону про податок на прибуток, а не Державного класифікатора ОФ, виходячи з якого РРО слід було б віднести до другої групи ОФ. Про те, що РРО потрібно включати до групи 4 ОФ, повідомляла і ДПАУ в листі від 27.09.2004 р. № 484/4/23-2114 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 82.

Також, керуючись нормами

Закону про податок на прибуток, до групи 4 ОФ слід віднести, наприклад, і придбаний підприємством принтер (а от норми Державного класифікатора ОФ, в якому його включено до групи 2, у цьому випадку працювати не будуть);

4) підприємство побудувало

магазин (стаціонарний кіоск). У податковому обліку його приміщення відноситься до ОФ групи 1. Зауважимо: хоча в п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток у складі об’єктів, що включаються до групи 1, магазини прямо не зазначаються, проте згідно з Державним класифікатором ОФ такі об’єкти (код 110301) відносяться до категорії будинків та споруд і є ОФ першої групи.

Відмітною особливістю

податкового обліку ОФ (від бухгалтерського обліку ОС) є те, що облік:

— ОФ групи 1 — ведеться щодо групи в цілому і за кожним об’єктом окремо (

п.п. 8.3.4 Закону про податок на прибуток);

— ОФ груп 2, 3 і 4 — ведеться тільки в цілому за групою, а окремий облік об’єктів, що входять до складу ОФ груп 2, 3 і 4, з метою оподаткування не ведеться (

п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

При цьому податкова амортизація починає нараховуватися:

— щодо ОФ групи 1 — з кварталу, наступного

за введенням об’єкта в експлуатацію;

— щодо ОФ груп 2, 3 і 4 — з кварталу, наступного за кварталом

оприбуткування матеріальних цінностей, які входять до складу таких груп ОФ, незалежно від фактичного здійснення розрахунків за ці ОФ та моменту введення їх в експлуатацію.

 

Невиробничі фонди

Як зазначалося, однією з умов віднесення об’єктів

у податковому обліку до ОФ є їх використання в господарській діяльності. Водночас разом з терміном «основні фонди» Закон про податок на прибуток виділяє таке поняття, як невиробничі фонди — капітальні активи, що не використовуються платником податків у господарській діяльності. При цьому згідно з п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток до невиробничих фондів належать:

— капітальні активи (або їх структурні компоненти), що підпадають під визначення групи 1 ОФ, включаючи орендовані;

— капітальні активи, що підпадають під визначення груп 2, 3 і 4 ОФ, які є невід’ємною частиною, розміщені або використовуються для забезпечення діяльності невиробничих фондів, що підпадають під визначення групи 1 ОФ або вилучені з місця ведення господарської діяльності платника податків та передані в безоплатне користування особам, які не є платниками податку на прибуток.

Так, до невиробничих фондів, як правило, потрапляють соціально-культурні об’єкти, призначені для надання безоплатних послуг своїм працівникам, — спортзали, бази відпочинку, гуртожитки тощо. А от з приводу створення належних умов праці та забезпечення працівників холодильником, мікрохвильовою піччю, чайником тощо пригадаємо лист

ДПАУ від 14.01.2002 р. № 256/6/15-1216. У ньому роз’яснювалося: якщо зазначені об’єкти використовуються в управлінських або виробничих приміщеннях, то вони вважаються виробничими ОФ і на них у податковому обліку нараховується податкова амортизація за правилами ст. 8 Закону про податок на прибуток. А отже, беручи до уваги таке роз’яснення податківців, платник податків може поборотися за виробничий статус таких об’єктів (див. ухвалу ВГСУ, що також підтримала платника податків, від 03.08.2005 р. № 25/289 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 44).

Звертаємо увагу: розподіл основних фондів та невиробничих передбачено виключно

в податковому обліку з метою нарахування амортизації. Так, на відміну від основних фондів, невиробничі фонди в податковому обліку амортизації не підлягають. У бухгалтерському обліку такого розподілу не існує і амортизація нараховується щодо всіх об’єктів, у тому числі й щодо тих, які в податковому обліку вважаються невиробничими.

 

Об’єкт «за частинами»

Бухгалтерський облік

. Згідно з п. 4 П(С)БО 7 у разі якщо об’єкт основних засобів складається з частин, що мають різний строк корисного використання (експлуатації), то кожна з цих частин може визнаватися в бухгалтерському обліку як окремий об’єкт основних засобів.

Прикладом такого обліку ОЗ «за частинами» може бути облік комп’ютера, коли його складові (монітор, системний блок, клавіатура, принтер тощо) можуть визнаватися в бухгалтерському обліку окремими об’єктами (звичайно, за умови, що і в супровідних документах — накладній, податковій накладній такі частини комп’ютера також зазначено окремо). Або, наприклад, самостійними об’єктами бухгалтерського обліку може бути визнано окремі частини комплекту офісних меблів (стіл, шафа, тумбочка, крісло тощо).

Податковий облік

. За ідеєю, аналогічний підхід мав бути і в податковому обліку. Так, певно, жодних запитань не виникне у випадку, якщо вартість кожної окремої складової об’єкта перевищує 1000 грн. Адже такі складові частини підпадатимуть у податковому обліку під визначення основних фондів та включатимуться до складу відповідної групи ОФ (а витрати на їх придбання зменшуватимуть об’єкт оподаткування через нарахування податкової амортизації).

А от у ситуації, коли вартість окремих «частин» об’єкта менше 1000 грн., звертаємо увагу на думку податківців, які вважають, що в такому разі платнику податків у податковому обліку слід відображати

один об’єкт ОФ (без розподілу його на окремі складові частини). Про це йшлося в листі ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 «Відповіді на запитання платників податку про податковий облік та порядок нарахування амортизації» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83, запитання 16). Так, відповідаючи на запитання про можливість відображення в податковому обліку складових частин комп’ютера вартістю до 1000 грн. як окремих об’єктів, податківці роз’яснювали, що підприємство з метою оподаткування має вести облік не за окремими складовими частинами комп’ютера, а за сукупною балансовою вартістю групи 4 ОФ.

 

2. Формування первісної вартості в бухгалтерському обліку та балансової вартості в податковому обліку ОФ при купівлі за грошові кошти

 

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку придбані основні засоби (ОЗ) зараховують на баланс підприємства за первісною вартістю. Згідно з

п. 4 П(С)БО 7 під первісною вартістю розуміється історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, сплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів.

Витрати, що формують первісну вартість куплених основних засобів, накопичують за дебетом субрахунку 152 «Капітальні інвестиції». Складові первісної вартості наведено в

п. 8 П(С)БО 7.

Так, первісна вартість основних засобів, куплених за грошові кошти формується із:

— сум, які покупець сплачує постачальникам активів та підрядникам за виконання будівельно-монтажних робіт (без непрямих податків);

— реєстраційних зборів, державного мита та аналогічних платежів, пов’язаних з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів (наприклад, при купівлі автомобілів — це плата за реєстрацію в ДАІ, вартість експертної оцінки, реєстраційних документів, номерних знаків, 3 % пенсійний збір тощо);

— сум увізного мита;

— сум непрямих податків, сплачених при купівлі та створенні основних засобів, якщо їх не відшкодовують підприємству;

— витрат щодо страхування ризиків доставки основних засобів;

— витрат на транспортування, установлення, монтаж, налагодження основних засобів;

— інших витрат, безпосередньо пов’язаних з доведенням основних засобів до стану, в якому вони придатні для використання із запланованою метою.

Згідно з

п. 8 П(С)БО 7 фінансові витрати не включаються до первісної вартості основних засобів, придбаних (створених) повністю або частково за рахунок запозичень (за винятком фінансових витрат, які включаються до собівартості кваліфікаційних активів відповідно до П(С)БО 31).

З набранням чинності 01.01.2007 р.

П(С)БО 31 деякі проценти слід капіталізувати. Новий стандарт дає можливість збільшувати на суму фінансових витрат (відсотків за кредитом) вартість так званих кваліфікаційних активів* (капіталізувати фінансові витрати). Так, згідно з п. 4 П(С)БО 31 фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, в якому їх було нараховано, крім випадку, коли облікова політика підприємства передбачає капіталізацію фінансових витрат, пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу. Якщо спеціального застереження в наказі облікової політики з цього приводу немає, підприємство має застосовувати базовий підхід до відображення фінансових витрат, тобто відображати фінансові витрати (проценти за кредитом) у складі витрат звітного періоду. Ознайомитися з новаціями, установленими П(С)БО 31, можна в статті «Перетворення процентів на капітал (коментар до П(С)БО 31 «Фінансові витрати») // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 101.

*

Кваліфікаційний актив — актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення (п. 3 П(С)БО 31).

Після того, як усі витрати, пов’язані з придбанням об’єкта основних засобів акумульовано на субрахунку 152, підприємство здійснює введення такого об’єкта в експлуатацію (з оформленням акта), а його вартість відображає на відповідному субрахунку рахунка 10 «Основні засоби».

 

Податковий облік

Балансова вартість

. Податковий облік має свої правила формування витрат на придбання основних фондів, які встановлено в п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток. Так, у разі здійснення витрат на придбання основних фондів балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого податку на додану вартість, у разі, коли платника податку на прибуток підприємств зареєстровано платником податку на додану вартість.

Є і деякі незбіги при формуванні балансової вартості в податковому обліку та первісної в бухгалтерському. Так, наприклад,

пенсійний збір при купівлі автомобіля та нерухомості в бухгалтерському обліку потрапляє до первісної вартості об’єктів основних засобів (як реєстраційні збори, державне мито та аналогічні платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів), а в податковому — до валових витрат.

Нагадаємо, що донедавна ДПАУ наполягала на тому, що ці суми пенсійного збору збільшують балансову вартість відповідної групи основних фондів (див.

лист від 21.01.99 р. № 465/5/15-1116, консультацію у «Віснику податкової служби України», 2004, № 9).

Проте згодом головний податковий орган докорінно змінив свою думку, зазначивши в

листі від 19.12.2006 р. № 23881/7/15-0317 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 103), що сума пенсійного збору включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток та відображається в «персональному» рядку 4.6.18 річного додатка Р1 до декларації з податку на прибуток. Єдина умова — автомобіль, що придбавався, повинен використовуватися в господарській діяльності підприємства.

Аналогічна ситуація і щодо нерухомості (див. «Вісник податкової служби України», 2007, № 6). У цьому випадку сума сплаченого пенсійного збору знайде своє місце в

рядку 4.6.15 додатка Р1 до річної декларації з податку на прибуток підприємства.

Протягом року ці суми відображаються в рядку 04.6 декларації з податку на прибуток за І квартал, півріччя, 9 місяців та 11 місяців.

А ось витрати, пов’язані, зокрема, з реєстрацією авто в органах ДАІ МВС України, а також плата за бланки реєстраційних документів та номерних знаків згідно з

п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток слід відносити на збільшення балансової вартості основних фондів групи 2. Це справедливо і для реєстраційних витрат при купівлі нерухомості.

Окремо слід зазначити ситуацію, коли для придбання основних виробничих фондів підприємство використовує

фінансовий або товарний кредит. У такому разі може виникнути запитання: чи включаються витрати, пов’язані зі сплатою процентів за фінансовий або товарний кредит, до складу валових витрат підприємства або вони збільшують балансову вартість об’єктів основних фондів, тобто підлягають амортизації?

Згідно з

п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток до складу валових витрат відносяться будь-які витрати, пов’язані з виплатою або нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за будь-якими кредитами, депозитами) протягом звітного періоду, якщо такі виплати або нарахування здійснюються у зв’язку з веденням господарської діяльності платника податку. Отже, якщо придбання основних фондів безпосередньо пов’язане з веденням господарської діяльності платника податку, то ураховуючи положення п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток підприємство має право суму процентів як за фінансовим, так і за товарним кредитом включити до валових витрат (див. листи ДПАУ від 04.10.99 р. № 5602/6/15-0216, від 21.10.2002 р. № 8208/5/15-2116, від 15.05.2002 р. № 7858/7/15-1117 // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 49, і від 10.07.2002 р. № 4354/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2002, № 60).

Зауважимо, що на податковий облік, а конкретніше на формування балансової вартості основних фондів

процедура капіталізації, передбачена П(С)БО 31, не вплине: балансова вартість основних фондів формується за власними податковими правилами. Тому, щодо фінансових витрат, зокрема процентів, то вони включаються до валових витрат на підставі спеціальної норми — п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток.

Слід зазначити, що витрати на придбання об’єктів ОФ, що формують їх балансову вартість, може бути обмежено

звичайними цінами. Ці випадки передбачено п.п. 7.4.2 та п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток.

ПДВ

. Відповідно до п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), але не вище рівня звичайних цін, якщо договірна ціна на такі товари (послуги) відрізняється більше ніж на 20 % від звичайної ціни на такі товари (послуги), і складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, установленою п. 6.1 та ст. 81 цього Закону, протягом такого звітного періоду у зв’язку з:

— придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку;

придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи), у тому числі при їх імпорті з метою подальшого використання у виробництві та/або поставці товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку.

Є думка, що введене до

абзацу першого п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ «звичайноцінове» 20 % обмеження стосується виключно товарів (послуг) і не стосується основних фондів.

Проте поки ДПАУ не внесе ясність щодо цього питання ми рекомендуємо підстрахуватися та враховувати обмежувальні нововведення при відображенні податкового кредиту не тільки щодо товарів (послуг), але і щодо основних фондів.

Сума ПДВ включається до складу податкового кредиту незалежно від того, чи почали використовуватися ОФ в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

При цьому право на податковий кредит має бути підтверджено правильно оформленою податковою накладною або документом, що її заміняє (товарним або касовим чеком, іншим платіжним документом, що підтверджує прийняття платежу постачальником, із зазначенням загальної суми платежу, суми ПДВ та податкового номера постачальника).

Якщо основні фонди придбаваються платником ПДВ для використання в операціях, що

звільнені від обкладення ПДВ або не є об’єктом оподаткування, то суми сплаченого (нарахованого) ПДВ не включаються до складу податкового кредиту (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ), а збільшують балансову вартість відповідних груп ОФ або окремого об’єкта ОФ групи 1 (абзац третій п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).

Якщо куплені основні фонди

одночасно використовуватимуться в оподатковуваній (за ставками 20 % і 0 %) та в неоподатковуваній (звільненій від оподаткування відповідно до ст. 5 Закону про ПДВ та/або тій, що не є об’єктом оподаткування згідно з п. 3.2 Закону про ПДВ) діяльності підприємства, то підприємство всю суму «вхідного» ПДВ щодо них включити до податкового кредиту не може, а повинне після закінчення звітного періоду здійснювати розподіл вхідного ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями. При цьому:

частина ПДВ, що визначена в результаті такого розподілу та припадає на оподатковувану діяльність, включається платником податків за підсумками звітного періоду до податкового кредиту (п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ);

— решта

ПДВ (що відповідає неоподатковуваній діяльності) до податкового кредиту не включається, а відноситься платником податків на збільшення балансової вартості основних фондів (абзац третій п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).

Наприклад

, підприємство придбало брошурувальну машину — об’єкт ОФ групи 3, на якій скріплятимуться і зошити, і блокноти. Така машина використовуватиметься частково в оподатковуваних, а частково в неоподатковуваних операціях. Тому ПДВ, сплачений у складі ціни придбання, потрібно розподілити пропорційно до обсягу оподатковуваних і неоподатковуваних операцій періоду. Розділивши суму оподатковуваних операцій на загальну суму операцій періоду, отримаємо коефіцієнт розподілу. Помноживши на нього вхідний ПДВ, отримаємо ту його частину, яку можна включити до складу податкового кредиту. Решта вхідного ПДВ дорівнюватиме частці неоподатковуваних операцій в загальній сумі операцій періоду, помноженій на суму вхідного ПДВ, до податкового кредиту не включається, а збільшує первісну вартість купленого об’єкта ОФ з подальшою амортизацією. Важливо, що визначений таким чином податковий кредит надалі (у наступних періодах) не перераховується.

Підприємство —

неплатник ПДВ на суму сплаченого (нарахованого) ПДВ при купівлі ОФ збільшує балансову вартість відповідної групи ОФ або окремого об’єкта ОФ групи 1.

Особливої уваги потребує облік сум ПДВ при купівлі такого об’єкта основних фондів, як

легковий автомобіль. Зверніть увагу: відповідно до абзацу другого п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ не включається до складу податкового кредиту і відноситься до складу валових витрат сума ПДВ, сплачена платником податків при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів), який включається до складу основних фондів.

На первісну думку ДПАУ (див.

листи від 27.07.2005 р. № 14787/7/15-1117// «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 65; від 30.01.2007 р. № 42/2/15-0210), суми вхідного ПДВ щодо легкового автомобіля не підлягають ні включенню до податкового кредиту, ні віднесенню на валові витрати, не збільшують вони і балансову вартість ОФ групи 2.

Щоправда, деяким платникам податків усе-таки вдається відстояти валововитратність вхідного ПДВ щодо легкових авто в судовому порядку (див.

постанову господарського суду в м. Києві від 19.10.2006 р. № 32/509-А у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 4). Причому було помічено і лист ДПАУ від 12.01.2007 р. № 329/7/16-1517-26 з натяками на включення ПДВ до валових витрат. Крім того, позицію валововитратності ПДВ щодо легкових авто підтримує і Верховна Рада України разом з Комітетом з питань фінансів та банківської діяльності (див. лист від 02.03.2007 р. № 06-10/10-199 // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 30). Інформацію про появу цього листа, а також його висновки розміщено і на сайті ДПАУ (www.sta.gov.ua).

Крім того, якщо підприємство здійснює операції з продажу товарів (робіт, послуг), що обкладаються ПДВ, звільнені від оподаткування або не є об’єктом оподаткування, то балансову вартість групи 2 основних фондів можна збільшити з урахуванням частини ПДВ, сплаченого у складі вартості легкового автомобіля (

абзац третій п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток).

Збільшення балансової вартості

ОФ у податковому обліку відбувається:

— для окремого об’єкта ОФ групи 1 — на початок кварталу, наступного за кварталом введення в експлуатацію таких ОФ;

— для ОФ груп 2, 3 і 4 — на початок кварталу, наступного за кварталом оприбуткування ОФ, незалежно від введення в експлуатацію таких ОФ (

п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

У бухгалтерському та податковому обліку операції з придбання основних фондів за грошові кошти відобразяться так:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,
грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2. Придбання ОЗ за грошові кошти

2.1. Загальні положення

2.1.1. Покупець — платник податку на прибуток та ПДВ

— у разі подальшої оплати

Прибутковий ордер, акт приймання устаткування

Отримано (оприбутковано) об’єкт ОЗ

152

631

60000

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості для ОФ груп 2, 3 і 4 (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна постачальника

Суму ПДВ, сплачену у складі вартості ОЗ, включено до складу податкового кредиту

641

631

12000

Акт виконаних робіт

Інші витрати, пов’язані з придбанням, включено до первісної вартості ОЗ

152

631

2000

Податкова накладна підрядника

Суму ПДВ, сплачену підряднику, включено до складу податкового кредиту

641

631

400

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09*

62000**

* Ця проводка актуальна і для розділів 4, 5 і 6.

** При визначенні суми використаних амортвідрахувань не враховують капітальні інвестиції, здійснені за рахунок бюджетних інвестиційних асигнувань, цільових коштів, внесків до статутного фонду.

Платіжне доручення

Сплачено інші витрати, що включаються до первісної вартості

631

311

2400

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкти ОЗ

10

152

62000

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості ОФ групи 1.

Платіжне доручення

Перераховано продавцю вартість об’єкта ОЗ

631

311

72000

— у разі передоплати

Платіжне доручення

Перераховано передоплату постачальнику за об’єкт ОЗ

371

311

72000

—*

* У податковому обліку перерахування авансу на придбання ОФ не змінює валових витрат підприємства (п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна постачальника

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, сплачену у складі передоплати за об’єкт ОЗ

641

644

12000

Платіжне доручення

Проведено передоплату за роботи, що входять до складу первісної вартості об’єкта ОЗ

371

311

2400

—*

* У податковому обліку перерахування авансу за послуги, супутні придбанню ОФ, не змінює валових витрат підприємства (п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна постачальника

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, сплачену у складі передоплати за роботи

641

644

400

Прибутковий ордер, акт приймання устаткування

Отримано (оприбутковано) ОЗ

152

631

60000

—*

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

631

12000

* Відбувається збільшення балансової вартості для ОФ груп 2, 3 і 4 (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

Акт виконаних робіт

Виконано роботи підрядником

152

631

2000

—*

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

631

400

* Відбувається збільшення балансової вартості для ОФ груп 2, 3 і 4 (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

62000

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

631

371

74400

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкти ОЗ

10

152

62000

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості ОФ групи 1.

2.1.2. Покупець — неплатник ПДВ, але платник податку на прибуток. Аналогічно показує ці операції платник ПДВ, який придбав ОФ для діяльності, що не обкладається ПДВ

Платіжне доручення

Перераховано передоплату постачальнику за об’єкт ОЗ

371

311

72000

Платіжне доручення

Оплачено супутні послуги, пов’язані з придбанням об’єкта ОЗ

371

311

2400

Прибутковий ордер, акт приймання устаткування

Отримано (оприбутковано) об’єкт ОЗ

152

631

72000*

—**

* У бухгалтерському обліку суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству, включаються до складу первісної вартості об’єкта основних засобів (п. 8 П(С)БО 7).

** Відбувається збільшення балансової вартості ОФ груп 2, 3 і 4 на вартість таких ОФ з урахуванням ПДВ.

Акт виконаних робіт

Підписано акт виконаних послуг

152

631

2400

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості ОФ груп 2, 3 і 4 на вартість таких ОФ з урахуванням ПДВ.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

74400

Бухгалтерська довідка

Проведено залік заборгованостей з постачальником ОЗ

631

371

72000

Проведено залік заборгованостей з постачальниками послуг

631

371

2400

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкти ОЗ

10

152

74400

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості ОФ групи 1 на вартість з урахуванням ПДВ.

2.2. Купівля легкового автомобіля (ОФ групи 2)

2.2.1. Покупець — платник податку на прибуток і ПДВ (на умовах передоплати)

Платіжне доручення

Здійснено передоплату постачальнику за автомобіль

371

311

72000,0

Прибутковий ордер, акт приймання устаткування

Отримано легковий автомобіль від постачальника

152

631

72000,0*

—**

* У бухгалтерському обліку сума ПДВ включається до складу первісної вартості об’єкта основних засобів на підставі п. 8 П(С)БО 7.

** Відбувається збільшення балансової вартості основних фондів групи 2 на вартість авто без ПДВ (60000 грн.). Сплачений підприємством ПДВ у податковому обліку не можна включити до складу податкового кредиту (абз. другий п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ), а також віднести на валові витрати або включити до балансової вартості легкового автомобіля (п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток). Щоправда, ситуація може змінитися (див. с. 22).

Бухгалтерська довідка

Здійснено залік авансу постачальнику

631

371

72000,0

Нараховано пенсійний збір

152

651

1800,0

1800,0*

* Включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток.

Платіжне доручення

Сплачено пенсійний збір

651

311

1800,0

Бухгалтерська довідка

Нараховано податок з власників транспортних засобів
(на всю суму)

39

641

80,0

Платіжне доручення

Сплачено суму податку з власників транспортних засобів

92

39

20,0

20*

641

311

* Включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток.

Платіжне доручення

Відображено оплату державної реєстрації автомобіля

377

311

1900,0

Збільшено первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість послуг ДАІ з реєстрації авто

152

377

1900,0

—*

* Збільшує балансову вартість у податковому обліку.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

75700,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Автомобіль уведено в експлуатацію

105

152

75700,0

2.2.2. Покупець — неплатник ПДВ, але платник податку на прибуток
(у разі подальшої оплати)

Прибутковий ордер, акт приймання-передачі

Отримано від постачальника легковий автомобіль

152

631

72000,0*

—**

* У бухгалтерському обліку суми непрямих податків у зв’язку з придбанням (створенням) основних засобів, якщо вони не відшкодовуються підприємству, включаються до складу первісної вартості об’єкта основних засобів (п. 8 П(С)БО 7).

** Відбувається збільшення балансової вартості основних фондів групи 2 на вартість авто з ПДВ (72000 грн.) (п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток).

Платіжне доручення

Сплачено пенсійний збір

651

311

1800,0

1800,0

Збільшено первісну вартість авто на суму пенсійного збору

152

651

1800,0

Платіжне доручення

Оплачено реєстрацію автомобіля в ДАІ

377

311

1900,0

—*

Збільшено первісну вартість авто на вартість реєстрації авто в ДАІ

152

377

1900,0

* Збільшує балансову вартість у податковому обліку.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

75700,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Автомобіль уведено в експлуатацію

105

152

75700,0

Платіжне доручення

Здійснено оплату за легковий автомобіль

631

311

72000,0

2.3. Купівля ОФ на умовах фінансового кредиту (ОФ групи 1)

Виписка банку

Отримано на поточний рахунок підприємства короткостроковий кредит банку

311

601

72000,0

—*

* Сума кредиту не включається до валового доходу та не підлягає оподаткуванню (п.п. 7.9.1 Закону про податок на прибуток).

Платіжне доручення

Перераховано передоплату постачальнику за об’єкт ОЗ

371

311

72000,0

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ, сплачену у складі передоплати за об’єкт ОЗ

641

644

12000,0

Прибутковий ордер

Отримано об’єкт ОЗ

152

631

60000,0

Списано раніше відображену суму податкового кредиту з ПДВ

644

631

12000,0

Бухгалтерська довідка

Проведено залік авансу постачальнику

631

371

72000,0

Платіжне доручення

Сплачено пенсійний збір

651

311

600,0

600*

Збільшено первісну вартість об’єкта ОЗ на суму пенсійного збору

152

651

600,0

* Включається до складу валових витрат на підставі п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток.

Платіжне доручення

Оплачено витрати реєстрації

377

311

720,0

—*

Збільшено первісну вартість об’єкта ОЗ на вартість реєстрації

152

377

720,0

* У податковому обліку збільшить балансову вартість об’єкта ОФ.

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

61320,0

Бухгалтерська довідка

Нараховано проценти за користування

951

684

61320,0

1440**

* У бухгалтерському обліку витрати щодо процентів (фінансові витрати) згідно з П(С)БО 31 можуть капіталізуватися, тобто відноситися на збільшення первісної вартості об’єкта ОЗ. Тоді, відобразивши запис Дт 951 — Кт 684, слід одночасно зробити запис Дт 152 — Кт 951.

** У податковому обліку сума процентів за кредитом включається до складу валових витрат (п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток).

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкти ОЗ

10

152

61320,0

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості ОФ групи 1.

Платіжне доручення

Сплачено проценти за користування кредитом (щомісячно)

684

311

1440,0

Перераховано грошові кошти на погашення кредиту (щомісячно)

601

311

12000

Бухгалтерська довідка

Відображено фінансовий результат

792

951

1440,0

2.4. Купівля ОФ на умовах товарного кредиту (ОФ групи 2, 3 і 4)

Прибутковий ордер, акт приймання-передачі

Отримано від постачальника об’єкт ОЗ

152

631

60000,0

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості для ОФ груп 2, 3 і 4 (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна постачальника

Суму ПДВ, сплачену у складі вартості ОЗ, включено до складу податкового кредиту

641

631

12000,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкти основних засобів

10

152

60000,0

Бухгалтерська довідка

Зменшено залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування»

09

60000,0

Нараховано суму процентів (щомісячно)

91, 92, 93, 94

684

300,0

300*

* У податковому обліку сума процентів за товарним кредитом включається до складу валових витрат (п.п. 5.5.1 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

684

60,0

Платіжне доручення

Перераховано грошові кошти на оплату процентів (щомісячно)

684

311

360,0

Перераховано грошові кошти на оплату об’єкта ОЗ

631

311

14400,0

Бухгалтерська довідка

Відображено фінансовий результат

791

91, 92, 93, 94

300,0

 

3. Купівля ОФ за бартером

 

Бухгалтерський облік

Порядок формування первісної вартості об’єктів основних засобів, отриманих у межах бартерних договорів, у першу чергу залежить від того, які об’єкти обмінюються:

подібні чи неподібні.

Нагадаємо, що подібними вважаються об’єкти, що мають однакове функціональне призначення та однакову справедливу вартість (

п. 4 П(С)БО 7). Наприклад, подібними об’єктами основних засобів є об’єкти, які за своїми характеристиками належать до одної групи і при цьому мають однакову справедливу вартість.

При обміні

подібними активами дохід не визнають (п. 9 П(С)БО 15). Первісна вартість об’єкта основних засобів, отриманого в обмін на подібний актив, дорівнює залишковій вартості переданого об’єкта основних засобів. Якщо залишкова вартість переданого об’єкта перевищує його справедливу вартість, то первісною вартістю об’єкта основних засобів, отриманого в результаті такого обміну, буде справедлива вартість переданого об’єкта. При цьому різницю між такими вартостями буде включено до витрат звітного періоду (п. 12 П(С)БО 7).

Зверніть увагу: відповідно до норм

П(С)БО 19 справедлива вартість є вартістю, за якою може бути здійснено обмін активами між обізнаними, зацікавленими сторонами.

Щодо обміну

неподібними об’єктами зазначимо таке. Для основних засобів неподібними об’єктами можуть бути об’єкти інших груп основних засобів або об’єкти, що мають іншу справедливу вартість, інші необоротні активи, оборотні активи. Первісна вартість об’єкта основних засобів, придбаного в обмін на неподібний об’єкт, дорівнює справедливій вартості переданого об’єкта основних засобів, збільшеній (зменшеній) на суму грошових коштів чи їх еквівалентів, яку було передано (отримано) при обміні (п. 13 П(С)БО 7).

 

Податковий облік

У податковому обліку не передбачено розмежування обміну основними фондами щодо того, чи є вони подібними чи ні.

Податковий облік бартерних операцій з основними фондами аналогічний податковому обліку їх продажу та придбання. Балансова вартість основних фондів, що надійшли за обміном, формується в порядку, передбаченому для придбання основних фондів, а саме відповідно до

п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток.

Передача (поставка) основних фондів за бартером здійснюється аналогічно правилам продажу основних фондів, тобто відповідно до

п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток, якщо передається об’єкт основних фондів групи 1, і відповідно до п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток, якщо передаються основні фонди груп 2, 3 і 4.

Нагадаємо, що згідно з

п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток у разі виведення з експлуатації окремих об’єктів основних фондів групи 1 у зв’язку з їх продажем балансова вартість групи 1 зменшується на суму балансової вартості таких об’єктів. Сума перевищення виручки над балансовою вартістю окремих об’єктів основних фондів групи 1 та нематеріальних активів включається до валових доходів платника податку, а сума перевищення балансової вартості над виручкою від такого продажу включається до валових витрат платника податку.

Згідно з

п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток у разі виведення з експлуатації основних фондів груп 2, 3 і 4 у зв’язку з їх продажем балансова вартість групи зменшується на суму вартості продажу таких основних фондів (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих платником податку в межах бартерних операцій). І тільки якщо вартість виведених основних фондів дорівнює або перевищує балансову вартість відповідної групи, то її балансова вартість прирівнюється до нуля, а сума перевищення включається до складу валових доходів платника податку відповідного періоду.

Щодо застосування

звичайних цін (див. п.п. 7.1.1, 7.4.1, 7.4.2 і п.п. 7.4.3 Закону про податок на прибуток) при здійсненні операцій з ОФ (у тому числі і при бартері), то, на наш погляд, їх відносно операцій з продажу (отримання доходу) застосовувати не потрібно. Річ у тім, що порядок оподаткування операцій з продажу ОФ регламентовано п.п. 8.4.3 і п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток, які є спеціальними. Саме цими підпунктами і регулюється податковий облік продажу ОФ і в їх положеннях немає жодного слова про звичайні ціни. Разом з тим вважаємо за необхідне попередити про протилежну позицію податківців з цього питання (див. консультацію провідних фахівців ДПАУ в журналі «Вісник податкової служби України», 2006, № 10, с. 51. і «Податковий. Банківський. Митний консультант», 2006, № 30).

А ось витрати на придбання об’єктів ОФ, що формують їх балансову вартість може бути обмежено

звичайними цінами.

Базою обкладення ПДВ при поставці товарів у межах бартерних (товарообмінних) операцій є фактична ціна операції, яка також не може бути нижчою за звичайну ціну, що передбачено

п. 4.2 Закону про ПДВ.

Алгоритм визначення звичайної ціни встановлено

п. 1.20 Закону про податок на прибуток. Як визначити звичайну ціну, ми неодноразово знайомили читачів (див. консультації «Звичайна ціна: як її визначити?» // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 89, і «Звичайна ціна — нічого незвичайного» // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 98).

При цьому дата виникнення податкових зобов’язань та податкового кредиту з ПДВ при бартері виникає за загальними правилами

пп. 7.3.1 і 7.5.1 Закону про ПДВ, тобто за першою подією.

В обліку операції з отримання ОФ за бартером відобразяться так:

 

Первинні документи

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Податковий облік

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3. Надходження ОЗ у межах бартерного обміну

3.1. Надходження ОФ у межах бартерного обміну подібними активами

(учасники обміну — платники ПДВ)

3.1.1 Надходження ОФ груп 2, 3 і 4

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Списано суму нарахованого зносу щодо об’єкта ОЗ, що передається

131

10

50000,0

Списано вартість об’єкта ОЗ у межах справедливої вартості

377

10

200000,0

—*

* Балансова вартість груп 2, 3 і 4 зменшується на суму вартості продажу об’єкта (вартості продукції, робіт, послуг, отриманих у межах бартерних (товарообмінних) операцій), тобто на договірну вартість без урахування ПДВ — 200000,0 грн. (п.п. 8.4.4 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна

Відображено суму податкового зобов’язання з ПДВ

377

641

40000,0

Бухгалтерська довідка

Списано на витрати суму перевищення залишкової вартості об’єкта ОЗ над його справедливою вартістю

977

10

50000,0

Прибутковий ордер, Акт приймання устаткування

Відображено отримання об’єкта ОЗ за первісною вартістю, що дорівнює справедливій вартості

152

631

200000,0

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості для ОФ груп 2, 3 і 4 — 200000,0 грн. (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

631

40000,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ

10

152

200000,0

Бухгалтерська довідка

Проведено залік заборгованостей

631

377

240000,0

3.2. Надходження ОФ у межах бартерного обміну неподібними активами
(учасники обміну — платники ПДВ)

3.2.1. Надходження ОФ групи 1

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Відображено передачу об’єкта ОЗ за договором міни

377

742

240000,0

Податкова накладна

Нараховано суму податкових зобов’язань з ПДВ

742

641

40000,0

Бухгалтерська довідка

Списано дохід на фінансовий результат

742

793

200000,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Списано суму нарахованого зносу щодо об’єкта ОЗ, що передається

131

103

50000,0

Списано залишкову вартість об’єкта, що передається

972

103

150000,0

30000,0*

—**

* Припустимо, що в податковому обліку залишкова вартість об’єкта ОФ групи 1 складає 170000,0 грн., тоді сума перевищення виручки над балансовою вартістю об’єкта групи 1 відповідно до п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток збільшить валовий дохід на 30000, 0 грн. (200000,0 - 170000,0).

** Балансова вартість ОФ групи 1 зменшується на суму балансової вартості (170000,0 грн.) цього об’єкта згідно з п.п. 8.4.3 Закону про податок на прибуток.

Бухгалтерська довідка

Списано залишкову вартість об’єкта на фінансовий результат

793

972

150000,0

Прибутковий ордер

Відображено отримання об’єкта ОС за первісною вартістю, що дорівнює справедливій вартості

152

631

200000,0

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

631

40000,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ

103

152

200000,0

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості (200000,0 грн.) окремого об’єкта ОФ групи 1.

Бухгалтерська довідка

Проведено залік заборгованостей

631

377

240000,0

3.2.2. Надходження ОФ групи 2, 3 або 4 в обмін на товари

Накладна на відпуск; ТТН (№ 1-ТН);

товарна накладна

Відображено відвантаження товару

361

702

240000,0

200000,0

Податкова накладна

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641

40000,0

Розрахунок

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

150000,0

Бухгалтерська довідка

Відображено фінансовий результат

702

791

200000,0

791

902

150000,0

Прибутковий ордер, Акт приймання устаткування

Відображено отримання об’єкта ОЗ за первісною вартістю, що дорівнює справедливій вартості

152

631

200000,0

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості для ОФ групи 2, 3 або 4 — 200000,0 грн. (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна постачальника

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

631

40000,0

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

631

361

240000,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ

10

152

200000,0

3.2.3. Надходження ОФ групи 2, 3 або 4 в обмін на товари з доплатою

Накладна на відпуск; ТТН (№ 1-ТН);

товарна накладна

Відображено відвантаження товару

361

702

300000,0

250000,0

Податкова накладна

Відображено податкові зобов’язання з ПДВ

702

641

50000,0

Розрахунок

Списано собівартість реалізованих товарів

902

281

150000,0

Бухгалтерська довідка

Відображено фінансовий результат

702

791

250000,0

791

902

150000,0

Прибутковий ордер, Акт приймання устаткування

Відображено отримання об’єкта ОЗ за первісною вартістю, що дорівнює справедливій вартості

152

631

200000,0

—*

* Відбувається збільшення балансової вартості для ОФ групи 2, 3 або 4 — 200000,0 грн. (п.п. 8.3.5 Закону про податок на прибуток).

Податкова накладна

Відображено суму податкового кредиту з ПДВ

641

631

40000,0

Бухгалтерська довідка

Зараховано заборгованості щодо отриманого
об’єкта ОЗ

631

361

240000,0

Виписка банку

Отримано доплату за відвантажені товари

311

361

60000,0

Акт приймання-передачі (ф. № ОЗ-1)

Уведено в експлуатацію об’єкт ОЗ

10

152

200000,0

 

4. Купівля ОФ за імпортом

Бухгалтерський облік

Для визначення первісної вартості основних засобів, що імпортуються, необхідно керуватися переліком витрат з

п. 8 П(С)БО 7 (докладніше див. на с. 20).

Зауважимо, що існує ціла низка платежів, прямо не вказаних у

П(С)БО 7, місце яких (у складі первісної вартості ОЗ або у витратах звітного періоду) доводиться визначати індивідуально, виходячи із загальних принципів цього Положення. Так, якщо йдеться про витрати на оплату послуг митного декларанта (брокера), то в бухгалтерському обліку оплата послуг брокера до первісної вартості основних засобів не включається. Обумовлено це тим, що прямої норми для включення таких витрат до складу первісної вартості ОЗ у п. 8 П(С)БО 7 немає. А ось витрати із сертифікації основних засобів, що імпортуються, слід розглядати як безпосередньо пов’язані з придбанням таких основних засобів і включати в бухгалтерському обліку до їх первісної вартості. Такий висновок напрошується тому, що на відміну від товарів, які призначені для продажу і ввозяться великими партіями, основні засоби здебільшого ввозять у кількості один-два екземпляри для власного використання, тому існує можливість пов’язати витрати на сертифікацію з конкретним об’єктом ОЗ.

Щодо

сум митних платежів (мита та зборів), сплата яких нерозривно пов’язана з імпортом товарів, то тут слід керуватися зазначеними вище положеннями п. 8 П(С)БО 7, згідно з якими мито (через пряму норму) і митні збори (як платежі, що здійснюються у зв’язку з придбанням (отриманням) прав на об’єкт основних засобів) збільшують первісну вартість ОЗ, що імпортуються. Відносно акцизного збору зазначимо, що оскільки імпортеру такий збір не відшкодовується, то в бухгалтерському обліку він підлягає включенню до первісної вартості основних засобів згідно з п. 8 П(С)БО 7. Про порядок податкового обліку перелічених вище витрат читайте далі.

Методологічні основи формування в бухгалтерському обліку інформації про операції в іноземній валюті містяться в

П(С)БО 21. Порядок формування первісної вартості основних засобів у бухгалтерському обліку залежить від того, яка подія при імпорті була першою — отримання активу чи оплата його вартості.

Якщо

перша подія — отримання об’єкта основних засобів, то при визначенні гривневого еквівалента вартості такого об’єкта необхідно керуватися п. 5 П(С)БО 21, згідно з яким операції в іноземній валюті при первісному визнанні відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на дату здійснення операції (дата визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів та витрат). Інакше кажучи, вартість об’єкта основних засобів визначають за курсом НБУ на дату його отримання. При цьому кредиторська заборгованість (постачальнику), що виникла, є монетарною (оскільки буде погашена грошима) і тому на кінець звітного періоду та на дату погашення щодо неї потрібно визначати курсові різниці.

Якщо ж

перша подія — передоплата за контрактом, що передбачає імпорт основних засобів, то при визначенні гривневого еквівалента вартості таких основних засобів необхідно керуватися п. 6 П(С)БО 21. Його вимоги полягають у тому, що сума авансу (попередньої оплати) в іноземній валюті, надана іншим особам у рахунок платежів для придбання немонетарних активів (у тому числі основних засобів), при включенні до вартості цих активів перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на дату сплати авансу. Інакше кажучи, у цьому випадку необхідно зафіксувати курс НБУ на дату перерахування передоплати за основні засоби та при їх отриманні використати такий курс для визначення вартості імпортних ОЗ. При цьому дебіторська заборгованість (постачальника), що виникла, є немонетарною (оскільки її буде погашено отриманням основних засобів, тобто немонетарного активу) і тому ні на кінець звітного періоду, ні на дату погашення розраховувати курсові різниці щодо неї не потрібно.

 

Податковий облік

Податковий облік операцій з імпорту основних фондів має свої особливості, пов’язані в першу чергу з тим, що

п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток регулює тільки порядок відображення валових витрат при імпорті товарів (робіт, послуг). І хоча основні фонди в розумінні цього Закону також є товаром, але, як відомо, при їх придбанні валові витрати не відображаються. Згідно з п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток витрати на придбання основних фондів та нематеріальних активів для власного виробничого використання підлягають амортизації. При цьому сума амортизаційних відрахувань визначається шляхом застосування встановлених сум амортизації до балансової вартості груп основних фондів.

Існує декілька варіантів визначення суми, що амортизується, у разі якщо основні фонди придбано за імпортним контрактом. Докладніше про це можна прочитати в статті «Розрахунки в іноземній валюті за імпортними операціями» (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 86). Тут лише зауважимо, що, на наш погляд, слід віддати перевагу способу, при якому

балансову вартість основних фондів визначають виходячи з курсу, зазначеного в ВМД. При цьому згідно з п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток балансова вартість відповідної групи збільшується не тільки на суму вартості придбання об’єктів ОФ з урахуванням транспортних та страхових платежів, але й інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням.

Податківці, як відомо, у питанні визначення балансової вартості ОФ пропонують керуватися

п.п. 7.3.2 Закону про податок на прибуток та застосовувати ті самі правила, що і при відображенні валових витрат за імпортними товарами (див. п. 6 листа ДПАУ від 10.11.2006 р. № 12816/6/16-1515-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 99). Зауважимо, що ми не згодні з їх трактуванням цієї норми щодо імпортних товарів у разі, коли першою подією було оприбуткування таких товарів, а другою — оплата. У цій ситуації ДПАУ вимагає відображати валові витрати за курсом НБУ на дату оприбуткування товару та не враховувати балансову вартість валюти, яку буде перераховано пізніше, що, на нашу думку, не відповідає Закону про податок на прибуток.

При імпорті основних фондів необхідно сплатити такі платежі:

— мито;

— митний збір;

— ПДВ;

— акцизний збір (якщо імпортуються підакцизні товари).

Перші два платежі збільшують балансову вартість основних фондів, що імпортуються. Щодо

акцизного збору, то згідно з п.п. 5.2.5 Закону про податок на прибуток він включається до складу валових витрат.

Податкові зобов’язання з ПДВ

згідно з п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ виникають при імпорті за датою подання митної декларації із зазначенням у ній суми, що підлягає сплаті. Якщо при цьому основні фонди придбаваються для використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податків, такий платник має право на податковий кредит за підсумками того звітного періоду, в якому було сплачено податкові зобов’язання з ПДВ. Проте тут слід звернути увагу на нову редакцію п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ, буквальне прочитання якого («податковий кредит <...> визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів») наводить на думку, що «імпортний» ПДВ можна віднести до податкового кредиту не в сумі, реально сплаченій на митниці виходячи з митної вартості основних фондів, а в сумі, визначеній розрахунковим шляхом виходячи з їх договірної вартості.

Щодо послуг митного декларанта (брокера) при імпорті основних фондів, то необхідно виходити з такого. Відповідно до

п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток у разі здійснення витрат на придбання ОФ балансова вартість відповідної групи збільшується на суму вартості їх придбання, з урахуванням транспортних та страхових платежів, а також інших витрат, понесених у зв’язку з таким придбанням, без урахування сплаченого ПДВ, якщо платника податку на прибуток зареєстровано платником ПДВ. Як бачимо, визначення витрат, які включаються до балансової вартості ОФ та підлягають амортизації, досить широке. Під нього підпадають практично всі витрати, понесені при придбанні ОФ. На нашу думку, оскільки зазначені вище витрати пов’язані з придбанням основних фондів, вони повинні відноситися до складу балансової вартості відповідної групи ОФ.

Інакше складається ситуація з відображенням у податковому обліку

витрат із сертифікації основних фондів, що імпортуються. Так, згідно з п.п. 5.2.15 Закону про податок на прибуток суми витрат, пов’язаних з підтвердженням відповідності продукції встановленим вимогам відповідно до Закону № 2406, включаються до валових витрат. При цьому, на нашу думку, це стосується як обов’язкової, так і добровільної сертифікації, оскільки обидва ці види передбачено зазначеним Законом.

Розглянемо на прикладах бухгалтерський та податковий облік операцій з імпорту основних фондів.

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума, валюта / грн.

Податковий облік, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

4.1. Придбання ОФ

з подальшою оплатою

Ввізна ВМД

Оприбутковано 28.03.2007 р. отримані від нерезидента основні фонди

(5,025 грн./$ х $2000)

15

632

$2000

10050,00

— *

* Відповідно до п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток витрати на придбання ОФ до складу валових витрат не відносяться. Балансова вартість таких основних фондів визначається за курсом, зазначеним у ВМД.

Платіжне доручення

Перераховано митному органу ввізне мито і митний збір (10050,00 х 10 % + 10050,00 х 0,2 %)

377

311

1025,10

Бухгалтерська довідка

Суми сплачених митних платежів віднесено на збільшення первісної вартості основних засобів

15

377

1025,10

Платіжне доручення

Сплачено ПДВ щодо імпортних ОФ

(10050,00 + 10050,00 х 10 %) х 20 %

377

311

2211,00

644

377

Згідно з п. 4.3 Закону про ПДВ

вартість товарів (тут під товарами слід розуміти в тому числі і основні фонди) перераховується в гривні за курсом НБУ, що діяв на кінець дня, що передує дню, коли товари вперше потрапляють під режим митного контролю. При цьому в листі ДМСУ від 19.05.2006 р. № 11/4-15/5453-ЕП зазначається, що для цілей перерахунку вартості товарів приймається офіційний курс НБУ, установлений на день подання митної декларації.

Ввізна ВМД

Суму ПДВ, сплачену на митниці, включено до складу податкового кредиту (виходячи з договірної вартості)

641

644

2010,00

Акт
ф. № ОЗ-1

Уведено в експлуатацію основні засоби за первісною вартістю (10050,00 + 1025,10)

10

15

11075,10

Бухгалтерська довідка

На кінець І кварталу відображено позитивну курсову різницю за кредиторською заборгованістю
(5,04 - 5,025) грн./$ х $2000

945

632

30

791

945

Виписка банку

Надійшла 10.04.2007 р. на поточний рахунок підприємства експортна виручка в сумі $2000 за курсом НБУ 5,05 грн./$

312

362

$2000

10100,00

10100,00

Платіжне доручення

Перераховано 12.04.2007 р. оплату нерезиденту за отримані основні фонди. Курс НБУ — 5,03 грн./$

632

312

$2000

10060,00

Бухгалтерська довідка

Відображено курсову різницю, що виникла при погашенні заборгованості

(5,03 - 5,04) грн./$ х $2000

632

714

20

Бухгалтерська довідка

Відображено курсову різницю щодо валюти, що виникла при перерахуванні оплати постачальнику

(5,03 - 5,05) грн./$ х $20000

945

312

40

Отримані курсові різниці в податковому обліку підприємства не відображаються.

Бухгалтерська довідка

У кінці звітного періоду курсові різниці списано на фінансовий результат

714

791

20

791

945

40

4.2. Придбання основних фондів за передоплатою

Виписка банку

Зараховано 19.03.2007 р. експортну виручку в сумі

$1000 за курсом НБУ 5,05 грн./$

312

362

$1000

5050,00

5050,00*

* Балансова вартість зарахованої валюти в податковому обліку дорівнює ($1000

х 5,05 грн./$) = = 5050,00 грн.

Платіжне доручення

Проведено 20.03.2007 р. передоплату нерезиденту за основні фонди в сумі $1000 за курсом 5,04 грн./$

371

312

$1000

5040,00

— *

* Валові витрати при придбанні ОФ не відображаються (п.п. 5.3.2 Закону про податок на прибуток).

Бухгалтерська довідка

Відображено курсову різницю при перерахуванні передоплати нерезиденту

(5,05 - 5,04) грн./$ х $1000 = 10,00 грн.

974

312

10

— *

* У податковому обліку курсова різниця щодо іноземної валюти при її перерахуванні нерезиденту не відображається.

Ввізна ВМД

Оприбутковано 26.03.2007 р. основні фонди за валютним курсом на дату сплати авансу (5,04 грн./$). Курс НБУ на дату оприбуткування — 5,03 грн./$

15

632

$1000

5040,00

* У момент оприбуткування ОФ визначається їх балансова вартість за курсом НБУ, що діяв на дату митного оформлення і зазначений у ВМД ($1000

х 5,03 грн./$ = 5030 грн.).

Платіжне доручення

Перераховано митному органу суми ввізного мита (10 %) та митного збору (0,5 %), розраховані від митної вартості, визначеної за курсом НБУ на дату оприбуткування ($1000,00 х 5,03 грн./$ х 10 % + $1000,00 х 5,03 грн./$ х 0,5 %) = 528,15 грн.

377

311

528,15

Платіжне доручення

Перераховано суму ПДВ, розраховану від митної вартості з урахуванням мита, визначених за курсом НБУ на дату оприбуткування

($1000,00 х 5,03 грн./$ + $1000,00 х 5,03 грн./$ х 10,0 %) х 20 % = 1106,60 грн.

377

311

1106,60

644

377

Бухгалтерська довідка

Суми ввізного мита та митного збору віднесено на збільшення первісної вартості основних засобів

15

377

528,15

Ввізна ВМД

Відображено суму податкового кредиту виходячи з договірної вартості основних фондів

641

644

1008,00

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

632

371

5040,00

Акт

ф. № ОЗ-1

Уведено в експлуатацію основні засоби за первісною вартістю (5040,00 + 528,15)

10

15

5568,15

 

5. Виготовлення ОФ

 

Бухгалтерський облік

Виготовляти основні засоби підприємство може як власними силами (так званий господарський спосіб), так і залучаючи сторонні організації (тобто підрядним способом). Понесені у зв’язку з цим витрати є капітальними інвестиціями, і після введення об’єкта в експлуатацію складають його первісну вартість.

При створенні основних засобів

підрядним способом облік ведеться аналогічно обліку придбання основних засобів за грошові кошти. Усі витрати зі створення такого об’єкта збираються на субрахунку 151 «Капітальне будівництво» або субрахунку 152 «Придбання (виготовлення) основних засобів», а після введення об’єкта в експлуатацію списуються на рахунки обліку основних засобів.

Господарський спосіб

виготовлення (будівництва) об’єктів ОЗ застосовується переважно при незначному обсязі робіт, що виконуються, та за наявності на підприємстві фахівців, кваліфікація яких дозволяє виконувати передбачені проектно-кошторисною документацією роботи. Узагальнення інформації про таку вартість також провадиться на субрахунках 151 або 152 (див. лист Мінфіну України від 15.02.2007 р. № 31-34000-10-16/2959)

Первісна вартість об’єкта, виготовленого (побудованого) господарським способом, складається з прямих матеріальних витрат, витрат на оплату праці, непрямих витрат, вартості послуг підрядних організацій, амортизації основних засобів, що використовуються для виготовлення (будівництва) об’єкта основних засобів, та інших витрат, що включаються до первісної вартості основних засобів.

При цьому питання щодо амортизації незавершених капітальних інвестицій повністю врегульовано

П(С)БО 7 — відповідно до п. 22 цього національного стандарту бухобліку вартість незавершених капітальних інвестицій не є об’єктом амортизації.

 

Податковий облік

Податковий облік витрат на самостійне виготовлення основних фондів (незалежно від способу такого виготовлення) регулюється

п.п. 8.4.2 Закону про податок на прибуток. Згідно з цим підпунктом у податковому обліку витрати на самостійне виготовлення основних фондів для власних виробничих потреб відносяться на збільшення балансової вартості відповідної групи ОФ (окремого об’єкта ОФ групи 1) так само, як і при здійсненні витрат на придбання основних фондів. При цьому балансова вартість ОФ збільшується на суму всіх виробничих витрат, понесених платником податків і пов’язаних з їх виготовленням та введенням в експлуатацію, без урахування сплаченого податку на додану вартість, якщо платника податку на прибуток підприємств зареєстровано також платником ПДВ.

Це означає, що балансова вартість груп 2, 3 і 4 збільшується на вартість виготовленого об’єкта ОФ у момент оприбуткування такого об’єкта. Щодо формування балансової вартості окремого об’єкта групи 1 та збільшення всієї балансової вартості цієї групи, такий момент настає в періоді введення зазначеного об’єкта в експлуатацію. Аналогічний висновок є і в

листі ДПАУ від 13.09.2004 р. № 7978/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 23).

Амортизація виготовлених об’єктів основних фондів (окремого об’єкта ОФ групи 1) має здійснюватися за загальними правилами

ст. 8 Закону про податок на прибуток, тобто починаючи з наступного кварталу після кварталу, в якому відбувається збільшення балансової вартості в описаному вище порядку.

Зауважимо також, що суми ПДВ, сплачені (нараховані) у зв’язку із спорудженням (виготовленням) та введенням в експлуатацію основних фондів (у тому числі і незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи) з метою подальшого використання у виробництві та/або поставки товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника податку, підлягають включенню до складу податкового кредиту. При цьому згідно з

п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду.

Звертаємо увагу, що в разі самостійного виготовлення основних фондів (так званим господарським способом) заробітна плата працівників, зайнятих таким виготовленням, а також нарахування на фонд заробітної плати таких працівників до складу валових витрат не відноситься. Вартість сировини, матеріалів, комплектуючих виробів та напівфабрикатів, використаних при цьому, у податковому обліку підлягає вилученню з перерахунку приросту/убутку балансової вартості запасів згідно з

п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

Приклад відображення витрат на самостійне виготовлення основних фондів у бухгалтерському та податковому обліку наведено в таблиці.

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Податковий облік,

грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

5.1. Виготовлення основних фондів господарським способом

Платіжне доручення

Перераховано передоплату за виконання проектних робіт

371

311

1500

Податкова накладна

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної

641

644

250

Акт

Списано вартість проектних робіт на капітальні інвестиції

15

631

1250

Бухгалтерська довідка

Списано раніше відображений податковий кредит з ПДВ

644

631

250

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

631

371

1500

Накладна-вимога (ф. № М-11)

Передано сировину та матеріали для використання при виготовленні ОФ

15

20

8000

— *

* Вартість сировини та матеріалів, використаних при

виготовленні ОФ, у податковому обліку підлягає вилученню з перерахунку за п. 5.9 Закону про податок на прибуток.

Відомість

Нараховано заробітну плату працівникам, зайнятим виготовленням об’єкта ОФ

15

661

3000

Відомість

Нараховані на ФОП внески віднесено на збільшення первісної вартості об’єкта ОФ:
— до Пенсійного фонду (33,2 %)
— до ФСС з ТВП (1,5 %)
— до ФСС на випадок безробіття (1,3 %)
— до ФСС від нещасного випадку на виробництві (умовно — 1,02 %)

15

 

 

 

651
652

653

654

 

 

 

996
45

39

30,60

Акт

Віднесено на збільшення первісної вартості послуги сторонніх організацій

15

631

900

Податкова накладна

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної

641

631

180

Відомість

Нараховано амортизацію основних засобів, використаних при виготовленні об’єкта

15

13

700

Акт

ф. № ОЗ-1

Уведено об’єкт ОФ в експлуатацію за первісною вартістю

(1250 + 8000 + 3000 + 996 + + 45 + 39 + 30,60 + 900 + 700)

10

15

14960,60

5.2. Виготовлення основних фондів підрядним способом

Платіжне доручення

Перераховано передоплату підрядній організації за виготовлення та монтаж об’єкта ОФ

371

311

6000

Податкова накладна

Відображено податковий кредит (за наявності податкової накладної)

641

644

1000

Накладна

Оприбутковано об’єкт ОФ

15

631

4000*

Бухгалтерська довідка

Списано раніше відображений податковий кредит, що припадає на вартість виготовлення об’єкта ОФ

644

631

800

Акт

Виконано роботи з монтажу об’єкта ОФ

15

631

1000*

 

* Для основних фондів груп 2, 3 і 4 балансова вартість відповідної групи збільшується в момент оприбуткування матеріальних цінностей, що входять до складу цих груп, незалежно від часу введення в експлуатацію таких основних фондів.

Бухгалтерська довідка

Списано раніше відображений податковий кредит, що припадає на вартість монтажних робіт

644

631

200

Акт

ф. № ОЗ-1

Уведено об’єкт ОФ в експлуатацію за первісною вартістю (4000 + 1000)

10

15

5000*

* Для основних фондів групи 1 балансова вартість групи збільшується тільки після введення в експлуатацію конкретних основних фондів, що належать до цієї групи. Нарахування амортизації в усіх випадках здійснюється з кварталу, наступного за кварталом, в якому відбулося збільшення балансової вартості відповідної групи (окремого об’єкта ОФ групи 1).

 

6. Облік комп’ютерних програм

Бухгалтерський облік

Згідно

з визначенням, наведеним у Законі № 3792, компютерна програма це набір інструкцій у вигляді слів, цифр, кодів, схем, символів чи у будьякому іншому вигляді, виражених у формі, придатній для зчитування компютером, які приводять його в дію для досягнення певної мети або результату (це поняття охоплює як операційну систему, так і прикладну програму, виражені у вихідному або обєктному кодах).

Для цілей бухгалтерського обліку комп’ютер-на програма відповідає визначенню нематеріального активу

з п. 4 П(С)БО 8. Вартість такої програми необхідно відобразити на субрахунку 127 «Інші нематеріальні активи», попередньо показавши цю суму у складі капітальних інвестицій на субрахунку 154 «Придбання (створення) нематеріальних активів». Використання цього субрахунка, а не субрахунка 125 «Авторське право та суміжні з ним права» логічніше і пояснюється тим, що субрахунок 125 призначено насамперед для обліку прав авторів твору.

Згідно з

п. 25 П(С)БО 8 протягом строку корисного використання нематеріального активу провадиться нарахування амортизації, максимальний строк якої становить 20 років. При цьому підприємство має право самостійно в наказі на створення (придбання) нематеріального активу встановити строк його корисного використання. Через досить швидкий прогрес інформаційних технологій найрозумнішим буде, на наш погляд, для амортизації комп’ютерної програми прийняти такий строк рівним 5 рокам, оскільки за цей час програмне забезпечення повністю застаріє.

Метод амортизації комп’ютерної програми також вибирається підприємством самостійно, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигод (

п. 27 П(С)БО 8). Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Проте слід підкреслити, що такий метод є не єдиним: для амортизації нематеріальних активів існує можливість застосувати будь-який з відомих бухгалтерських методів амортизації основних засобів, визначених відповідним національним стандартом.

Крім того, зауважимо, що введення комп’ютерної програми (як нематеріального активу) в експлуатацію необхідно здійснювати із застосуванням типових форм, установлених

наказом № 732.

 

Податковий облік

Згідно з

п.п. 8.2.2 Закону про податок на прибуток комп’ютерні програми належать до основних фондів групи 4. У цьому полягає головна відмінність бухгалтерського та податкового обліку комп’ютерних програм. Термін «комп’ютерна програма» у цьому випадку розуміється в значенні, наведеному в законодавстві з питань охорони авторських та суміжних прав (визначення див. вище).

Таким чином, у податковому обліку при віднесенні витрат на придбання комп’ютерної програми підприємству необхідно керуватися загальними критеріями для віднесення активів до основних фондів. У зв’язку з цим нагадаємо, що згідно з

п.п. 8.2.1 Закону про податок на прибуток під терміном «основні фонди» слід розуміти матеріальні цінності, які призначаються платником податку для використання у своїй господарській діяльності протягом періоду, що перевищує 365 календарних днів з дати введення в експлуатацію таких матеріальних цінностей, та вартість яких перевищує 1000 гривень і поступово зменшується у зв’язку з фізичним або моральним зносом.

Отже,

якщо витрати на придбання комп’ютерної програми не перевищують 1000 грн. (без урахування ПДВ — для платника цього податку і з урахуванням ПДВ — для неплатника), то у підприємства немає підстав для включення такого об’єкта до складу основних фондів. Це означає, що зазначені витрати на комп’ютерну програму, яка використовуватиметься в господарській діяльності, необхідно включити до складу валових витрат відповідно до п. 5.2 Закону про податок на прибуток. До речі, на це неодноразово вказувала ДПАУ (див. листи від 29.04.2004 р. № 480/4/15-1110 // «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 84, і від 23.03.2005 р. № 2418/6/11-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 103).

Будь-які

витрати на обслуговування таких комп’ютерних програм (що здійснюються в різних формах, у тому числі у формі оновлень, які підтримують бази даних в актуальному стані) також відносяться до складу валових витрат. Більше того, оскільки комп’ютерні програми вартістю, що не перевищує 1000 грн., не є основними фондами, то правила податкового обліку витрат на поліпшення основних фондів до таких програм незастосовні. Тому витрати на поліпшення (наприклад, доплата за збільшення кількості робочих місць, підвищення версії програми, перехід на мережевий варіант експлуатації тощо) такого програмного забезпечення, яке в податковому обліку не враховано як об’єкт ОФ групи 4, у повному обсязі включаються до складу валових витрат (без застосування десятивідсоткового ремонтного ліміту).

Нижче в таблиці наведено бухгалтерські записи та зміни в податковому обліку, що супроводжують придбання комп’ютерної програми.

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Податковий облік,

грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

6. Придбання комп’ютерної програми

Платіжне доручення

Перераховано передоплату постачальнику за комп’ютерну програму (1440 грн.) та послуги з її встановлення (60 грн.)

371

311

1500

Податкова накладна

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної від постачальника

641

644

250

Накладна

Отримано носій з комп’ютерною програмою

154

631

1200*

Бухгалтерська довідка

Списано раніше відображену суму ПДВ, що припадає на вартість програми

644

631

240

Акт

Програму встановлено на комп’ютер

154

631

50*

* Балансова вартість групи 4 основних фондів збільшується на вартість комп’ютерної програми (без ПДВ) з початку кварталу, наступного за кварталом, в якому її було оприбутковано.

Бухгалтерська довідка

Списано раніше відображену суму ПДВ, що припадає на вартість послуг з установлення програми

644

631

10

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

631

371

1500

Акт

ф. № НА-1

Програму введено в експлуатацію

127

154

1250

 

7. Отримання ОФ до статутного фонду юридичної особи

 

Бухгалтерський облік

Одержані як внесок до статутного фонду основні засоби зараховуються на баланс підприємства — емітента корпоративних прав за первісною вартістю. Відповідно до

п. 10 П(С)БО 7 первісною вартістю об’єкта основних засобів, унесеного до статутного фонду підприємства, визнається погоджена засновниками (учасниками) підприємства їх справедлива вартість, зазначена в установчих документах, з урахуванням додаткових витрат, передбачених п. 8 П(С)БО 7.

Необхідно пам’ятати: якщо основні засоби передаються як внесок до статутного фонду новоствореного підприємства, право на податковий кредит до моменту реєстрації як платника ПДВ у такого підприємства відсутнє. Отже, відповідно до

п. 8 П(С)БО 7 сума ПДВ, виділена окремим рядком у первинних документах, одержаних від учасників (засновників), має включатися до первісної вартості одержаних об’єктів основних засобів. Як рекомендацію для уникнення зазначених негативних наслідків можна запропонувати створення підприємства зі змішаним статутним фондом, грошову складову якого (не менше 50 %) учасники (засновники) зобов’язані внести до моменту державної реєстрації, а матеріальну (у тому числі і основними фондами) — після реєстрації підприємства як платника ПДВ.

Зарахування на баланс об’єкта основних засобів оформляється актом приймання-передачі за типовою формою № ОЗ-1, який складається у двох примірниках на кожний окремий об’єкт основних засобів із зазначенням у ньому вартості об’єкта, зафіксованої в установчих документах, та затверджується керівником підприємства. На основні засоби, унесені до статутного фонду, амортизація в бухгалтерському обліку нараховується в загальному порядку.

 

Податковий облік

Операція з унесення коштів або майна (зокрема, основних фондів) до статутного фонду юридичної особи в обмін на емітовані нею корпоративні права вважається

прямою інвестицією (п.п. 1.28.2 Закону про податок на прибуток). Відповідно до п.п. 4.2.5 цього Закону вартість основних фондів, що надходять платнику податку у вигляді прямих інвестицій, не включається до складу його валового доходу.

Порядок податкового обліку ОФ, одержаних у вигляді внеску до статутного фонду, регулюється

п.п. 8.4.11 Закону про податок на прибуток. Так, операції із включення основних фондів та нематеріальних активів до складу статутного фонду емітента прирівнюються до придбання таких основних фондів та нематеріальних активів, з подальшим включенням їх до відповідних груп. При цьому балансова вартість відповідної групи ОФ збільшується на суму, погоджену засновниками (учасниками), з урахуванням транспортних та страхових платежів. Збільшення балансової вартості відповідної групи відбувається в податковому обліку емітента на початок розрахункового кварталу, наступного за кварталом одержання ОФ (для груп 2 — 4), а для об’єктів ОФ групи 1 — за кварталом введення їх в експлуатацію.

Це

дає емітенту право надалі амортизувати одержані основні фонди в податковому обліку в порядку, передбаченому ст. 8 Закону про податок на прибуток. Про право підприємства-емітента на амортизацію основних фондів, одержаних у вигляді внеску до статутного фонду, ішлося і в листі ДПАУ від 23.06.2004 р. № 11575/7/15-1117 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 58), а також від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017. Проте це можливо тільки в разі, якщо підприємство використовуватиме об’єкти основних фондів у своїй господарській діяльності. Якщо ж підприємство прийме рішення про зарахування таких об’єктів до складу невиробничих фондів, то амортизації вони не підлягатимуть (п.п. 8.1.4 Закону про податок на прибуток).

Щодо

податку на додану вартість нагадаємо: існуюча раніше (до 31.03.2005 р.) у п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ норма про звільнення від обкладення ПДВ операції з передачі основних фондів до статутного фонду юридичної особи на сьогодні відсутня. Це, у свою чергу, означає, що такі операції із зазначеної дати обкладаються ПДВ на загальних підставах. А оскільки в цьому випадку основні фонди одержано не безоплатно, а за компенсацію (в обмін на корпоративні права), то підприємство-емітент має право на податковий кредит щодо таких фондів за наявності податкової накладної та за умови використання їх надалі у своїй господарській діяльності. У листі від 11.08.2006 р. № 8844/6/16-1115 ДПАУ додержується такої ж думки.

Наведемо далі в табличній формі порядок відображення в бухгалтерському та податковому обліку операції з одержання основних фондів як внеску до статутного фонду юридичної особи.

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Податковий облік,

грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

7. Надходження ОФ у вигляді внеску до статутного фонду

Накладна

Одержано об’єкт основних фондів як внесок до статутного фонду (за вартістю, погодженою засновниками)

15

46

5000*

* Для основних фондів груп 2 — 4 балансова вартість відповідної групи збільшується на початок наступного розрахункового кварталу після їх оприбуткування.

Податкова накладна

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної від інвестора

641

46

1000*

* Право на податковий кредит емітент має тільки якщо його до цього моменту зареєстровано платником ПДВ. В іншому разі сума ПДВ у бухобліку відноситься на збільшення первісної вартості об’єкта основних засобів (п. 8 П(С)БО 7), а в податковому обліку — на збільшення балансової вартості відповідної групи ОФ (окремого об’єкта ОФ групи 1) згідно з п.п. 8.4.1 Закону про податок на прибуток.

Акт

Відображено витрати, супутні одержанню об’єкта ОФ (реєстраційні, страхові, транспортні тощо)

15

685

750

Податкова накладна

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної від постачальника послуг

641

685

150*

* Зауваження щодо права на податковий кредит за супутніми витратами аналогічне наведеному вище.

Акт

ф. № ОЗ-1

Введено в експлуатацію об’єкт основних засобів

10

15

5750*

* Щодо групи 1, то її балансова вартість (і балансова вартість окремого об’єкта ОФ групи 1) збільшується тільки після введення такого об’єкта в експлуатацію.

 

8. Безоплатне отримання ОФ

 

Бухгалтерський облік

Відповідно до

п. 10 П(С)БО 7 при безоплатному отриманні об’єктів основних засобів первісна вартість таких об’єктів дорівнює їх справедливій вартості на дату отримання з урахуванням витрат, передбачених п. 8 цього ж Положення. Перелік цих витрат наведено в розділі, присвяченому формуванню первісної вартості ОЗ при купівлі їх за грошові кошти (див. с. 20 цього номера). Зауважимо: навіть якщо в товаросупровідних документах, отриманих від постачальника на основні засоби, що безоплатно передаються, суму ПДВ виділено окремим рядком, одержуюча сторона в бухгалтерському обліку включає суму цього податку до первісної вартості ОЗ, оскільки не має права на його відшкодування (докладніше про причини відсутності права на податковий кредит див. нижче).

Визначення справедливої вартості дано в

п. 4 П(С)БО 19, згідно з яким під справедливою вартістю розуміють суму, за якою може бути здійснено обмін активу або оплату зобов’язання в результаті операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

У

п. 4 додатка до П(С)БО 19 наведено порядок визначення справедливої вартості деяких об’єктів основних засобів. Так, справедливою вартістю безоплатно отриманих земельних ділянок та будівель вважається їх ринкова вартість. Для визначення справедливої вартості машин та устаткування теж необхідно брати до уваги ринкову вартість таких об’єктів або (у разі відсутності даних про ринкову вартість) відновлювальну вартість, тобто сучасну вартість придбання, за вирахуванням суми зносу на дату оцінки. Решту основних засобів, безоплатно отриманих підприємством, прибуткують на баланс також за відновлювальною вартістю (за вирахуванням суми зносу на дату оцінки).

На думку Мінфіну України (див.

лист від 17.11.2003 р. № 31-04200-04-5/5570 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 101), вартість отриманих безоплатно основних засобів до складу капітальних інвестицій не включається і на рахунку 15 «Капітальні інвестиції» не відображається. Їх вартість зараховується безпосередньо на рахунок 10 «Основні засоби», але в разі необхідності здійснення монтажу, налагоджування, тестових випробувань та інших витрат, пов’язаних з доведенням безоплатно отриманих ОЗ до робочого стану, зазначені витрати спочатку відображаються на рахунку 15 з подальшим збільшенням первісної вартості отриманих об’єктів у момент їх введення в експлуатацію. Проте, на нашу думку, для можливості формування первісної вартості об’єкта основних засобів без застосування рахунка 15 не обійтися, тому в числовому прикладі (див. нижче) наведено бухгалтерські проводки з урахуванням цього зауваження.

Оскільки

при безоплатному отриманні основних засобів збільшується власний капітал підприємства, то відповідно до п. 7 П(С)БО 3 у бухгалтерському обліку необхідно щомісячно визнавати дохід у сумі нарахованої амортизації таких об’єктів. У міру визнання доходу сума додаткового капіталу зменшується.

Слід пам’ятати, що збільшення додаткового капіталу відбувається на суму, що дорівнює справедливій вартості безоплатно отриманого об’єкта, без урахування інших обов’язкових платежів та витрат, пов’язаних з доведенням такого об’єкта до робочого стану. Сплачені суми зазначених інших витрат не можуть бути додатковим капіталом підприємства. Такі витрати збільшують виключно первісну вартість об’єкта основних засобів.

Якщо первісна вартість безоплатно отриманих необоротних активів та сума додаткового капіталу, утворення якого пов’язано з отриманням цих активів, відрізняються (зокрема, у результаті нарахування податку на прибуток, транспортування, установлення, монтажу, налагоджування, переоцінки, реконструкції, модернізації таких безоплатно отриманих необоротних активів), то сума визнаного доходу не дорівнюватиме сумі нарахованої амортизації зазначених активів, що не приведе до утворення дебетового сальдо на рахунку обліку додаткового капіталу. Про це йдеться в

листі Міністерства фінансів України від 07.04.2004 р. № 31-04200-05/1010/5700 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2004, № 50).

Причини цього очевидні: сума амортизації розраховується виходячи з величини вартості, що амортизується (відповідно до вибраного методу), а сума доходу, що визнається, — виходячи з величини справедливої вартості, за якою об’єкт було передано. У результаті нарахування амортизації завершується одночасно з обнуленням відповідного показника за кредитом субрахунку 424.

 

Податковий облік

У податковому обліку

безоплатне отримання основних фондів розглядається як операція з безоплатного отримання товарів, оскільки згідно з п. 1.6 Закону про податок на прибуток (з урахуванням положень п. 1.1 цього ж Закону) основні фонди включено до категорії товарів. Отже, на підставі п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток справедлива вартість безоплатно отриманих основних фондів включається до валових доходів звітного періоду, в якому їх було отримано. На це зверталася увага ще в листі ДПАУ від 24.09.2003 р. № 8032/6/15-1116 (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 84).

Зауважимо, що таке збільшення валових доходів при безоплатному отриманні основних фондів відбувається не завжди. Так,

п.п. 4.2.15 Закону про податок на прибуток передбачено, що до складу валових доходів не включається вартість основних фондів, безоплатно отриманих платником податків у цілях їх експлуатації у випадках, передбачених законодавством, і порядку, установленому Кабінетом Міністрів України:

— якщо такі основні фонди отримано за рішенням органів центральної виконавчої влади;

— у разі отримання спеціалізованими експлуатаційними підприємствами об’єктів енергопостачання, газо- та теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж відповідно до рішень місцевих органів виконавчої влади та виконавчих органів рад, прийнятих у межах їх повноважень;

— у разі отримання підприємствами комунальної власності об’єктів соціальної інфраструктури, зазначених у

п.п. 5.4.9 Закону про податок на прибуток, які перебували на балансі інших підприємств та утримувалися за їх рахунок.

Чинною редакцією

абзацу 5 п.п. 4.2.15 цього Закону встановлено, що основні фонди, отримані у випадках, передбачених цим підпунктом, приймаються на баланс за ринковою (оціночною) вартістю та з метою оподаткування не підлягають амортизації. Щодо решти випадків безоплатного отримання ОФ, такий же висновок про неможливість їх амортизації в податковому обліку випливає з п.п. 8.1.2 Закону про податок на прибуток, оскільки амортизації підлягають саме витрати на придбання, виготовлення або поліпшення основних фондів, з яких складається їх балансова вартість, а не безпосередньо основні фонди. При безоплатному отриманні ОФ витрати на їх придбання відсутні, отже, відсутня і база для нарахування амортизації.

Якщо ж підприємство, що безоплатно отримало основні фонди, здійснює

витрати, супутні отриманню таких об’єктів (транспортні, страхові, реєстраційні тощо), а також витрати на монтаж, налагодження, дообладнання тощо, то воно, на нашу думку, має право збільшити на суму таких витрат балансову вартість відповідної групи ОФ (створити окремий об’єкт групи 1) з їх подальшою амортизацією за правилами, установленими ст. 8 Закону про податок на прибуток.

Зауважимо, що формальне прочитання

п.п. 8.4.1 цього Закону залишає деякі сумніви щодо правомірності віднесення витрат, супутніх безоплатному отриманню основних фондів, на збільшення балансової вартості відповідної групи ОФ. Річ у тім, що там ідеться про таке збільшення «у разі здійснення витрат на придбання основних фондів», а при безоплатному отриманні активів підприємство витрат на їх придбання не несе. Поки немає офіційної позиції податківців з цього питання, вважаємо, можна керуватися тим, що транспортні, страхові, реєстраційні та інші витрати, супутні безоплатному отриманню ОФ, підприємство все-таки вимушене здійснювати, і господарська спрямованість таких витрат очевидна (якщо, зрозуміло, сам об’єкт основних фондів використовуватиметься в господарській діяльності). А якщо пригадати, що в аналогічній ситуації ДПАУ дозволяє амортизувати витрати на ремонт безоплатно отриманих ОФ (див. листи від 24.09.2003 р. № 8032/6/15-1116 // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 84 і від 15.06.2006 р. № 11332/7/15-0317 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 53), то такий же підхід цілком застосовний і до супутніх витрат при безоплатному отриманні ОФ.

Суми ПДВ, сплачені (нараховані) у складі зазначених вище витрат, включаються

до податкового кредиту відповідного звітного періоду (якщо, підкреслимо, подальше використання безоплатно отриманих активів здійснюється в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності підприємства).

Стосовно ПДВ при безоплатному отриманні ОФ нагадаємо: незважаючи на те що у сторони, що передає, податкові зобов’язання з цього податку виникають згідно з

п. 4.2 Закону про ПДВ у повному обсязі виходячи зі звичайних цін, право на податковий кредит у сторони, що одержує безоплатно основні фонди, відсутнє. Пояснюється це тим, що підприємство-одержувач суму ПДВ (так само як і справедливу вартість безоплатно отриманих активів) не сплачує взагалі.

Зауважимо, що до недавнього часу існувала можливість віднесення до складу податкового кредиту сум ПДВ, сплачених підприємством-резидентом на митниці при безоплатному отриманні основних фондів від нерезидента, з чим погоджувалися і податківці (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 101, рубрика «Думка фахівців офіційних органів»). Проте на сьогодні

п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ зазначає, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів (послуг), а оскільки такої вартості в цьому випадку немає, то право на податковий кредит, на наш погляд, також відсутнє.

Покажемо далі в таблиці бухгалтерський та податковий облік операції з безоплатного отримання основних фондів.

 

Первинний документ

Зміст операції

Бухгалтерський облік

Сума,

грн.

Податковий облік,

грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

8. Безоплатне отримання основних фондів

Платіжне доручення

Перераховано передоплату за транспортування верстата, безоплатно отриманого підприємством

371

311

900

Податкова накладна

Відображено податковий кредит за наявності податкової накладної від транспортної організації

641

644

150*

* Оскільки об’єкт безоплатно отриманих основних фондів планується використовувати в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, виникає право на податковий кредит з ПДВ згідно з п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ.

Накладна

Отримано верстат

152

424

5000

5000

У бухгалтерському обліку безоплатне отримання об’єкта основних засобів краще відображати на субрахунку обліку капітальних інвестицій (для дотримання методології формування первісної вартості ОЗ) з одночасним збільшенням додаткового капіталу.

Акт

Отримано транспортні послуги

152

685

750*

* Супутні витрати (без ПДВ) слід включити до балансової вартості відповідної групи ОФ на початок кварталу, наступного за кварталом, в якому їх було понесено (нараховано).

Бухгалтерська довідка

Списано податковий кредит щодо транспортних послуг

644

685

150

Бухгалтерська довідка

Відображено залік заборгованостей

685

371

900

Акт ф. ОЗ-1

Об’єкт уведено в експлуатацію

106

152

5750

На відміну від бухобліку, в податковому обліку амортизація нараховується тільки на вартість транспортних витрат, супутніх безоплатному отриманню об’єкта ОФ.

Бухгалтерська довідка

У місяці, наступному за введенням об’єкта ОЗ в експлуатацію, нараховано амортизацію виходячи зі строку корисної експлуатації 5 років (5750,00 : 5 : 12) = 95,83

23, 91, 92, 93

131

95,83

Бухгалтерська довідка

Відображено дохід у сумі нарахованої амортизації без урахування супутніх витрат (5000,00 : 5 : 12) = 83,33

424

745

83,33

Бухгалтерська довідка

Суму доходу списано на фінансовий результат

745

791

83,33

 

Оформи передплату та читай все Передплатити журнал
stop

Схоже, що ви використовуєте блокувальник реклами :(

Щоб користуватися всіма функціями сайту, додайте нас у винятку!

Як відключити
App
Завантажуйте наш мобільний додаток Factor

© Factor.Media, 1995 -
Всі права захищені

Використання матеріалів без узгодження з редакцією заборонено

Ознайомитись з договором-офертою

Приєднуйтесь
Адреса
м. Харків, 61002, вул. Сумська, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Ми використовуємо cookie-файли, щоб зробити сайт максимально зручним для вас та аналізувати використання наших продуктів та послуг, щоб збільшити якість рекламних та маркетингових активностей. Дізнатися більше про те, як ми використовуємо ці файли можна тут.
Дякуємо, що читаєте сайт Factor Увійдіть та читайте далі безкоштовно