Об отдельных вопросах обложения НДС
Письмо Государственной налоговой администрации Украины от 02.03.2007 г. № 2070/6/16-1515-26
(извлечение)
По поручению <...> Государственная налоговая администрация Украины рассмотрела письмо <...> об отдельных вопросах налогообложения и сообщает.
1.
Если юридическое лицо — плательщик единого налога по ставке 10 % принимает самостоятельное решение с начала года перейти на общую систему налогообложения, то это лицо согласно подпункту «в» пункта 13 приказа ГНА Украины от 01.03.2000 года № 79 «Об утверждении Положения о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость» обязано подать в налоговый орган заявление о регистрации плательщиком налога на добавленную стоимость не позднее двадцати календарных дней до начала налогового периода, с которого такое лицо будет считаться плательщиком этого налога.
комментарий редакции
Добровольно-принудительная регистрация плательщиком НДС при возврате на общую систему
Внимательный читатель заметит, что ответы 1 и 2 комментируемого письма являются как будто реакцией ГНАУ на материал «Возвращение на круги чужие» (см. «Налоги и бухгалтерский учет», № 9, с. 50). Но если некоторые из других писем этого ведомства способны вызвать лишь легкую досаду в плане их несоответствия законодательству, то этот образчик заставляет поставить вопрос об адекватности ответов как таковой.
Обсуждая эти ответы ГНАУ, мы даже не станем ссылаться на собственно Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость» (далее — Закон об НДС), а ограничимся ссылками на документ самого налогового ведомства, который авторам ответов прочитать положено, как говорится, по должности — Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное в первоначальной редакции приказом ГНАУ от 01.03.2000 г. № 79 (далее — Положение № 79).
Что касается ответа 1, то не стоит хвататься за голову, прежде чем узнаешь условия конкретного вопроса, а они состоят в том, что плательщик единого налога на ставке 10 % набрал за 2006 год
объем выручки более 300 тыс. грн., но менее 1 млн грн., и по собственному решению покидает упрощенную систему налогообложения с 01.01.2007 г. И таким образом, по состоянию на 01.01.2007 г. оказывается, что у этого лица, с одной стороны, «общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг)... в течение последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает сумму...» 300 тыс. грн., а с другой — на такое лицо с указанной даты уже не распространяется индульгенция, освобождавшая его ранее, как плательщика единого налога, от обязательности регистрации в качестве плательщика НДС — даже если он превышал пресловутые 300 тыс. грн. (см. письмо ГНАУ от 06.07.2006 г. № 12710/7/16-1517 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 71). То есть прямо применить к этой ситуации подпункт «а» пункта 13 Положения № 79 вроде бы нельзя: дата фактического превышения порога 300 тыс. грн. могла давно истечь. Зато вполне логично было бы говорить об отсчете указанных именно в этом подпункте 20 календарных дней начиная с 01.01.2007 г. (т. е. считать предельным сроком подачи заявления о включении в Реестр 20.01.2007 г.).Но эта логика почему-то оказалась непонятой спецами ГНАУ.
В любом случае главная ошибка авторов этого ответа заключается в смешивании понятия «добровольный
переход на общую систему налогообложения» (кстати говоря, термин «общая система налогообложения» не легитимен), с одной стороны, и понятия «добровольное решение о регистрации плательщиком НДС» из подпункта «в» пункта 13 Положения № 79 — с другой. Да если бы эти понятия были эквивалентны, то в природе не осталось бы ни одного субъекта общей системы налогообложения, не зарегистрированного плательщиком НДС, но это же далеко не так!То есть притягивать за уши подпункт «в» пункта 13 Положения № 79 в описанной ситуации нет никаких оснований. Ну разве что лицо здраво рассудит, что вероятнее всего по итогам первого же месяца работы на общей системе налогообложения (с учетом предшествовавших ему одиннадцати месяцев) лимит в 300 тыс. грн. все равно окажется превышенным и подавать заявление на регистрацию все равно придется, так нужен ли ему вообще «переходный период» пребывания в статусе неплательщика НДС на общей системе налогообложения? Из этих соображений он может решить, что не нужен, а есть смысл уже с 01.01.2007 г. стать полноправным плательщиком НДС. То есть, если обсуждаемое лицо действительно
добровольно решает стать плательщиком НДС уже с 01.01.2007 г., то подпункт «в» пункта 13 Положения № 79позволяет ему подать заявление заблаговременно (например, за 20 дней до указанной даты).
В заключение акцентируем внимание на том обстоятельстве, что если бы этот же плательщик единого налога по ставке 10 % набрал за 2006 год менее 300 тыс. грн. выручки, то при самостоятельном возврате на общую систему с 01.01.2007 г. ему и вовсе не пришлось бы ломать голову над сроками подачи ненужного ему заявления, поскольку он был бы вправе и дальше
оставаться неплательщиком НДС.Александр Голенко
2. Лица, которые согласно Указу Президента Украины от 28 июня 1999 года № 746/99 «О внесении изменений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727/98 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства», уплачивая единый налог по ставке единого налога в размере 10 процентов суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), нарушили требования, установленные статьей 1 Указа (среднеучетная численность работающих превысила 50 человек или объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год
превысил 1 млн гривень), обязаны подать в орган государственной налоговой службы заявление о регистрации в качестве плательщика налога на добавленную стоимость начиная со следующего отчетного периода (квартала). То есть
комментарий редакции
Как и когда станет плательщиком НДС нарушитель Указа
В ответе 2 вообще смешано грешное с праведным. Одним махом ГНАУ решила ответить на два вопроса, и вот что вышло (а точнее, не получилось).
Создается впечатление, что авторы письма не ориентируются в том, какой отчетный квартал понимается как «
следующий» в контексте статьи 5 Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» (далее — Указ).Всем понятно (да и ГНАУ неоднократно говорила об этом), что
под «следующим» в контексте указанной статьи 5 Указа понимается календарный квартал, следующий за тем, в котором произошло превышение критериев Указа, и что если критерий Указа нарушен, например, в четвертом квартале 2006 года, то покинуть упрощенную систему лицо-нарушитель обязано уже с 01.01.2007 г. Аналогично: если критерий Указа нарушен, например, уже в первом квартале 2007 года, то тогда покинуть упрощенную систему лицо-нарушитель обязано с 01.04.2007 г. (т. е. со следующего квартала после первого).По неизвестной причине ГНАУ отнеслась к подобной ситуации гораздо либеральнее, чем к предыдущей (см. ответ 1), и хотя и здесь тоже допущена явная ошибка, все же очевидно, что на случай
вынужденного ухода с упрощенной системы (из-за превышения лимита) ГНАУ распространила срок подачи заявления из подпункта «а» пункта 13 Положения № 79. Это главное (не станем опять возвращаться к сказанному в упомянутом материале в отношении незаконности собственно подпункта «б» пункта 7 Положения № 79).Другими словами, в «соавторстве» с ГНАУ мы предлагаем следующие сроки подачи заявления указанными выше лицами —
нарушителями критерия объема выручки: первый из нарушителей (критерий нарушен в четвертом квартале 2006 года) обязан подать заявление не позднее 20 января 2007 года, второй нарушитель (критерий нарушен в первом квартале 2007 года) обязан подать заявление не позднее 20 апреля 2007 года (как и указано в письме).Александр Голенко
3. Что касается объекта обложения налогом на добавленную стоимость при передаче активов и обязательств предприятия по разделительному балансу при его реорганизации с помощью выделения, то согласно частям первой и третьей статьи 59 Хозяйственного кодекса Украины в случае деления субъекта хозяйствования все его имущественные права и обязанности переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих долях к каждому из новых субъектов хозяйствования, созданных в результате этого деления. В случае выделения одного или нескольких новых субъектов хозяйствования к каждому из них переходят по разделительному акту (балансу) в соответствующих долях имущественные права и обязанности реорганизованного субъекта.
Статьей 109 Гражданского кодекса Украины предусмотрено, что при процедуре прекращения юридического лица путем выделения по окончании срока для предъявления требований кредиторами и удовлетворения либо отклонения этих требований комиссия по прекращению юридического лица составляет передаточный акт, который должен содержать положение о правопреемственности по всем обязательствам прекращаемого юридического лица в отношении всех его кредиторов и должников, включая обязательства, оспариваемые сторонами.
Таким образом,
если в результате реорганизации имущественные права и обязанности предприятия в определенной части переходят к его правопреемнику, активы и пассивы баланса такого предприятия в такой же части присоединяются к активам и пассивам этого правопреемника, в том числе с учетом отрицательного значения объекта налогообложения, и учитываются правопреемником при определении объекта налогообложения.Одновременно сообщаем, что пунктом 7.5 статьи 7 Закона Украины «О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами» запрещается любая уступка налогового обязательства или налогового долга плательщика налогов третьим лицам. А поэтому для проведения реорганизации предприятием должны быть произведены расчеты с бюджетом по налоговым обязательствам и налоговому долгу.
Согласно подпункту 3.1.1 пункта 3.1 статьи 3 Закона Украины «О налоге на добавленную стоимость» объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков по поставке товаров и услуг, место предоставления которых находится на таможенной территории Украины.
Поставкой товаров согласно пункту 1.4 статьи 1 Закона определяются любые операции, осуществляемые в соответствии с договорами купли-продажи, мены, поставки и другими гражданско-правовыми договорами, предусматривающими передачу прав собственности на такие товары за компенсацию независимо от сроков ее предоставления, а также операции по бесплатной поставке товаров (результатов работ) и операции по передаче имущества арендодателем (лизингодателем) на баланс арендатора (лизингополучателя) согласно договорам финансовой аренды (лизинга) или поставки имущества согласно любым другим договорам, условия которых предусматривают отсрочку оплаты и передачу права собственности на такое имущество не позднее даты последнего платежа.
Исходя из вышеизложенного,
передача активов предприятия согласно разделительному акту при его реорганизации с помощью выделения не может рассматриваться как операция по поставке товаров и услуг, т. е. не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.<...>
Заместитель председателя
Л. Боенко
комментарий редакции
Выделение и НДС: изменение позиции ГНАУ
Налоговики долгое время рассматривали передачу активов в результате реорганизации не иначе как сквозь призму
п.п. 3.2.8 Закона об НДС. Он освобождает от НДС операции по поставке за компенсацию совокупных валовых активов плательщика налога (с учетом стоимости гудвилла) другому плательщику налога. Эта позиция прозвучала в целом ряде разъяснений ГНАУ (см. письма от 08.02.99 г. № 1898/7/16-1220-26, от 27.04.2001 г. № 2087/6/16-1217-26, от 27.04.2001 г. № 5543/7/16-1217-26, от 17.03.2006 г. № 2467/6/16-1515-26). Такая логика неизбежно приводила к необходимости корректировки налогового кредита по передаваемым ценностям (основным фондам, нематериальным активам и запасам) на основании п.п. 7.4.2 Закона об НДС по причине якобы имевшего место использования этих активов в необлагаемых операциях (письма ГНАУ от 27.04.2001 г. № 5543/7/16-1217-26, от 27.04.2001 г. № 2087/6/16-1217-26). С учетом законодательства, изменившегося с 31.03.2005 г., следствием применения п.п. 3.2.8 Закона об НДС являлась бы не сторнировка налогового кредита, а начисление налоговых обязательств по обычным ценам (последний абзац п.п. 7.4.1 Закона об НДС).Приведенная позиция главного налогового ведомства неоднократно подвергалась нашей критике (см., например, «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 24; 2004, № 74, с. 62; 2007, № 25, с. 42). Примечательно, что
ГНАУ в комментируемом письме фактически согласилась с ошибочностью своего прежнего подхода. Мы полностью присоединяемся к ее сегодняшнему выводу: передача активов предприятия в соответствии с распределительным актом при его реорганизации с помощью выделения не может рассматриваться как операция по поставке товаров и услуг, то есть не является объектом обложения НДС. А раз эта операция в принципе не является поставкой, то положительно решаются сразу два вопроса. Во-первых, нет оснований для начисления НДС на стоимость передаваемых активов, и во-вторых, не может идти речи о признании условной продажи в связи с использованием товаров в операциях, которые не являются объектом обложения по ст. 3 Закона об НДС (последний абзац п.п. 7.4.1 Закона об НДС).Иными словами, в полной мере сохраняется налоговый кредит, отраженный основным предприятием (из которого производится выделение) при приобретении (ввозе) активов, передаваемых выделяемому предприятию. Строго говоря,
право на этот налоговый кредит не зависит от направления использования полученных активов выделенным предприятием (не важно, будут они использоваться им в облагаемых или необлагаемых операциях, в хозяйственной деятельности или деятельности, не относящейся к таковой).Отметим также, что подход ГНАУ в полной мере можно распространить и на операции по передаче активов в результате
разделения, слияния, присоединения, преобразования.Дмитрий Винокуров
