Щодо окремих питань оподаткування ПДВ
Лист Державної податкової адміністрації України
від 02.03.2007 р. № 2070/6/16-1515-26
(витяг)
За дорученням <...> Державна податкова адміністрація України розглянула лист <...> щодо окремих питань оподаткування і повідомляє.
1. У випадку
якщо юридична особа — платник єдиного податку за ставкою 10 % приймає самостійне рішення з початку року перейти на загальну систему оподаткування, то ця особа, відповідно до підпункту «в» пункту 13 наказу ДПА України від 01.03.2000 року № 79 «Про затвердження Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість» зобов’язана подати податковому органу заяву про реєстрацію платником податку на додану вартість не пізніше двадцяти календарних днів до початку податкового періоду, з якого така особа вважатиметься платником цього податку.
коментар редакції
Добровільно-примусова реєстрація платником ПДВ при поверненні на загальну систему
Уважний читач помітить, що відповіді 1 і 2 листа, що коментується, є нібито реакцією ДПАУ на матеріал «Повернення на круги чужі» (див. «Податки та бухгалтерський облік», № 9, с. 50). Але якщо деякі з інших листів цього відомства здатні викликати лише легку досаду в плані їх невідповідності законодавству, то цей зразок примушує порушити питання про адекватність відповідей як таку.
Обговорюючи ці відповіді ДПАУ, ми навіть не посилатимемося на власне Закон України від 03.04.97 р. № 168/97-ВР «Про податок на додану вартість» (далі — Закон про ПДВ), а обмежимося посиланнями на документ самого податкового відомства, який авторам відповідей прочитати належить, як мовиться, за посадою, — Положення про реєстрацію платників податку на додану вартість, затверджене в первісній редакції наказом ДПАУ від 01.03.2000 р. № 79 (далі — Положення № 79).
Щодо відповіді 1, то не варто хапатися за голову перш ніж дізнаєшся умови конкретного запитання, а вони полягають у тому, що платник єдиного податку на ставці 10 % набрав за 2006 рік
обсяг виручки більше 300 тис. грн., але менше 1 млн грн., і за власним рішенням покидає спрощену систему оподаткування з 01.01.2007 р. І таким чином, станом на 01.01.2007 р. виявляється, що у цієї особи, з одного боку, — «загальна сума від здійснення операцій з поставки товарів (послуг)... протягом останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує суму...» 300 тис. грн., а з іншого — на таку особу із зазначеної дати вже не поширюється індульгенція, що звільняла її раніше, як платника єдиного податку, від обов’язковості реєстрації платником ПДВ — навіть якщо він перевищував горезвісні 300 тис. грн. (див. лист ДПАУ від 06.07.2006 р. № 12710/7/16-1517 // «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 71). Отже, прямо застосувати до цієї ситуації підпункт «а» пункту 13 Положення № 79 начебто не можна: дата фактичного перевищення порога 300 тис. грн. могла давно минути. Зате цілком логічним було б говорити про відлік зазначених саме в цьому підпункті 20 календарних днів починаючи з 01.01.2007 р. (тобто вважати граничним строком подання заяви про включення до Реєстру 20.01.2007 р.). Але ця логіка чомусь виявилася незрозумілою для спеців ДПАУ.У будь-якому випадку головна помилка авторів цієї відповіді полягає в змішуванні поняття «добровільний
перехід на загальну систему оподаткування» (до речі, термін «загальна система оподаткування» нелегітимний), з одного боку, і поняття «добровільне рішення про реєстрацію платником ПДВ» з підпункту «в» пункту 13 Положення № 79 — з іншого. Якби ці поняття були еквівалентні, то в природі не залишилося б жодного суб’єкта загальної системи оподаткування, не зареєстрованого платником ПДВ, але ж це зовсім не так!Отже, притягати за вуха підпункт «в» пункту 13 Положення № 79 в описаній ситуації немає жодних підстав. Ну хіба що особа розсудливо вирішить, що, найімовірніше, за підсумками першого ж місяця роботи на загальній системі оподаткування (з урахуванням передуючих йому одинадцяти місяців) ліміт у 300 тис. грн. усе одно буде перевищено і подавати заяву на реєстрацію все одно доведеться, так чи потрібен їй узагалі «перехідний період» перебування в статусі неплатника ПДВ на загальній системі оподаткування? Виходячи з цих міркувань, вона може вирішити, що не потрібен, а є сенс уже з 01.01.2007 р. стати повноправним платником ПДВ. Отже, якщо зазначена особа дійсно
добровільно вирішує стати платником ПДВ уже з 01.01.2007 р., то підпункт «в» пункту 13 Положення № 79 дозволяє їй подати заяву заздалегідь (наприклад, за 20 днів до зазначеної дати).На завершення акцентуємо увагу на важливу обставину: якби цей самий платник єдиного податку за ставкою 10 % набрав за 2006 рік менше 300 тис. грн. виручки, то при самостійному поверненні на загальну систему з 01.01.2007 р. йому і зовсім не довелося б сушити голову над строками подання непотрібної йому заяви, оскільки він мав би право і далі
залишатися неплатником ПДВ.Олександр Голенко
2. Особи, які згідно з Указом Президента України від 28 червня 1999 року № 746/99 «Про внесення змін до Указу Президента України від 3 липня 1998 року № 727/98 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва», сплачуючи єдиний податок за ставкою єдиного податку в розмірі 10 відсотків суми виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), порушили вимоги, установлені статтею 1 Указу (середньооблікова чисельність працюючих перевищила 50 осіб або обсяг виручки від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за рік перевищив 1 млн гривень), зобов’язані подати органу державної податкової служби заяву про реєстрацію як платника податку на додану вартість починаючи з наступного звітного періоду (кварталу). Тобто у випадку
якщо юридична особа — платник єдиного податку за ставкою 10 % за попередній рік досягла обсягу виручки понад 1 млн грн., зобов’язана не пізніше 20 квітня поточного року подати до державної податкової інспекції за місцем реєстрації заяву про реєстрацію її платником податку на додану вартість.
коментар редакції
Як і коли стане платником ПДВ порушник Указу
У відповіді 2 взагалі змішано грішне з праведним. Одним махом ДПАУ вирішила відповісти на два запитання, і ось що вийшло (а точніше — не вийшло).
Створюється враження, що автори листа не орієнтуються в тому, який звітний квартал розуміється як «
наступний» у контексті статті 5 Указу Президента України від 28.06.99 р. № 746/99 «Про спрощену систему оподаткування, обліку та звітності суб’єктів малого підприємництва» (далі — Указ).Усім зрозуміло (та й ДПАУ неодноразово відзначала), що
під «наступним» у контексті зазначеної статті 5 Указу розуміється календарний квартал, наступний за тим, в якому відбулося перевищення критеріїв Указу, і що коли критерій Указу порушено, наприклад, у четвертому кварталі 2006 року, то покинути спрощену систему особа - порушник зобов’язана вже з 01.01.2007 р. Аналогічно: якщо критерій Указу порушено, наприклад, уже в першому кварталі 2007 року, то тоді покинути спрощену систему особа - порушник зобов’язана з 01.04.2007 р. (тобто з кварталу, що настає за першим).Але з невідомої причини ДПАУ поставилася до подібної ситуації набагато ліберальніше, ніж до попередньої (див. відповідь 1), і хоча й тут теж допущено явну помилку, все ж таки очевидно, що на випадок
вимушеного виходу зі спрощеної системи (через перевищення ліміту) ДПАУ поширила строк подання заяви із підпункту «а» пункту 13 Положення № 79. Це головне (не будемо знову повертатися до викладеного у згаданому матеріалі щодо незаконності власне підпункту «б» пункту 7 Положення № 79).Інакше кажучи, у «співавторстві» з ДПАУ ми пропонуємо такі строки подання заяви зазначеними вище особами —
порушниками критерію обсягу виручки: перший із порушників (критерій порушено в четвертому кварталі 2006 року) зобов’язаний подати заяву не пізніше 20 січня 2007 року, другий (критерій порушено в першому кварталі 2007 року) зобов’язаний подати заяву не пізніше 20 квітня 2007 року (як і зазначено в листі).Олександр Голенко
3.
Щодо об’єкта оподаткування податком на додану вартість при передачі активів та зобов’язань підприємства щодо розділового балансу при його реорганізації за допомогою виділення, то відповідно до частини першої та третьої статті 59 Господарського кодексу України, у разі поділу суб’єкта господарювання усі його майнові права і обов’язки переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках до кожного з нових суб’єктів господарювання, що утворені внаслідок цього поділу. У разі виділення одного або кільках нових суб’єктів господарювання до кожного з них переходять за роздільним актом (балансом) у відповідних частках майнові права та обов’язки реорганізованого суб’єкта.Статтею 109 Цивільного кодексу України передбачено, що при процедурі припинення юридичної особи шляхом виділення після закінчення строку для пред’явлення вимог кредиторами та задоволення чи відхилення цих вимог комісія з припинення юридичної особи складає передавальний акт, який має містити положення про правонаступництво щодо всіх зобов’язань юридичної особи, що припиняється, стосовно всіх її кредиторів та боржників, включаючи зобов’язання, які оспорюються сторонами.
Таким чином,
якщо в результаті реорганізації майнові права та обов’язки підприємства у певній частині переходять до його правонаступника, активи та пасиви балансу такого підприємства в такій самій частині приєднуються до активів та пасивів цього правонаступника, у тому числі з урахуванням від’ємного значення об’єкта оподаткування, і враховуються правонаступником при визначенні об’єкта оподаткування.Водночас повідомляємо, що пунктом 7.5 статті 7 Закону України «Про порядок погашення зобов’язань платників податків перед бюджетами та державними цільовими фондами»
забороняється будь-яка поступка податкового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам. А тому для проведення реорганізації підприємством повинні бути проведені розрахунки з бюджетом за податковими зобов’язаннями та податковим боргом.Відповідно до підпункту 3.1.1 пункту 3.1. статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» об’єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників з поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України.
Поставкою товарів відповідно до пункту 1.4 статті 1 Закону визначаються будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатної поставки товарів (результатів робіт) та операції з передачі майна орендодавцем (лізингодавцем) на баланс орендаря (лізингоотримувача) згідно з договорами фінансової оренди (лізингу) або поставки майна згідно з будь-якими іншими договорами, умови яких передбачають відстрочення оплати та передачу права власності на таке майно не пізніше дати останнього платежу.
Виходячи з вищевикладеного,
передача активів підприємства відповідно до розподільного акта при його реорганізації за допомогою виділення не може розглядатися як операція з поставки товарів та послуг, тобто не є об’єктом оподаткування податком на додану вартість.<...>
Заступник голови Л. Боєнко
коментар редакції
Виділення і ПДВ: зміна позиції ДПАУ
Податківці тривалий час розглядали передачу активів у результаті реорганізації не інакше, як крізь призму
п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ. Він звільняє від ПДВ операції з поставки за компенсацію сукупних валових активів платника податку (з урахуванням вартості гудвілу) іншому платнику податку. Цю позицію зазначено в цілій низці роз’яснень ДПАУ (див. листи від 08.02.99 р. № 1898/7/16-1220-26, від 27.04.2001 р. № 2087/6/16-1217-26, від 27.04.2001 р. № 5543/7/16-1217-26, від 17.03.2006 р. № 2467/6/16-1515-26). Така логіка неминуче призводила до необхідності коригування податкового кредиту щодо цінностей, що передаються (основних фондів, нематеріальних активів та запасів), на підставі п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ через використання цих активів у неоподатковуваних операціях, яке нібито мало місце (листи ДПАУ від 27.04.2001 р. № 5543/7/16-1217-26, від 27.04.2001 р. № 2087/6/16-1217-26). З урахуванням законодавства, що змінилося з 31.03.2005 р., наслідком застосування п.п. 3.2.8 Закону про ПДВ було б не сторнування податкового кредиту, а нарахування податкових зобов’язань за звичайними цінами (останній абзац п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ).Наведена позиція головного податкового відомства неодноразово піддавалася нашій критиці (див. наприклад, «Податки та бухгалтерський облік», 2001, № 24; 2004, № 74, с. 62; 2007, № 25, с. 42). Знаменно, що
ДПАУ в листі, що коментується, фактично погодилася з помилковістю свого колишнього підходу. Ми повністю приєднуємося до її сьогоднішнього висновку: передача активів підприємства відповідно до розподільного акта при його реорганізації за допомогою виділення не може розглядатися як операція з поставки товарів та послуг, тобто не є об’єктом обкладення ПДВ. А якщо ця операція в принципі не є поставкою, то позитивно вирішуються відразу два питання. По-перше, немає підстав для нарахування ПДВ на вартість активів, що передаються, і по-друге, не може бути й мови про визнання умовного продажу у зв’язку з використанням товарів в операціях, які не є об’єктом оподаткування згідно зі ст. 3 Закону про ПДВ (останній абзац п.п. 7.4.1 Закону про ПДВ).Інакше кажучи, повною мірою зберігається податковий кредит, відображений основним підприємством (з якого провадиться виділення) при придбанні (ввезенні) активів, що передаються підприємству, яке виділяється. Точно кажучи,
право на цей податковий кредит не залежить від напрямку використання отриманих активів підприємством, що виділилося (не важливо використовуватимуться ці активи ним в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях, у господарській діяльності чи діяльності, що до такої не належить).Зауважимо також, що підхід ДПАУ повною мірою можна поширити і на операції з передачі активів у результаті
розділення, злиття, приєднання, перетворення.Дмитро Винокуров
