Не так страшен...
(расчет налоговых разниц: практические рекомендации)
Часть 1: доходы
С начала текущего года бухгалтерская общественность взбудоражена появлением известных документов Минфина, устанавливающих новую обязанность для предприятий — плательщиков налога на прибыль, заключающуюся в расчете налоговых разниц для составления нововведенной формы № 7 в составе годовой финансовой отчетности.
Цель, поставленная перед методологами Минфина, понятна: расшифровать известный разнобой между величиной финансового результата, приведенной в финансовой отчетности предприятия, с одной стороны, и его же налоговых обязательств в декларации по налогу на прибыль предприятия — с другой. Оставим в стороне эмоции и воздержимся от критики многочисленных методологических и технических, явных и скрытых ошибок Минфина, а также критического анализа того, насколько совершенны методы и прост путь, найденный и предложенный бухгалтерам: все это очевидно любому незаангажированному специалисту. Многое уже сказано. Предлагаем другое: как наиболее эффективно и, так сказать, экономно (и разумеется, достоверно) составить форму № 7, ничего не нарушая, т. е. удобный вариант расчета налоговых разниц.
Татьяна ВОЙТЕНКО, консультант газеты «Налоги и бухгалтерский учет»
Как известно, регистрация в Минюсте в качестве нормативного акта
Положения о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета, утвержденного приказом Минфина от 29.12.2006 г. № 1316 (далее — Положение № 1316), подтверждает обязательность соблюдения его норм всеми предприятиями — плательщиками налога на прибыль, кроме банков, страховщиков и неприбыльщиков (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 17). Значит, и форма № 7, утвержденная в качестве приложения к Положению № 1316, названная ее создателями Приложением к примечаниям к годовой финансовой отчетности «Расчет налоговых разниц по данным бухгалтерского учета» (далее — форма № 7), тоже обязательна для составления и предоставления.Понятно, что поскольку
на неплательщиков налога на прибыль действие Положения № 1316 не распространяется, то форму № 7 ни составлять, ни подавать они не должны.Что касается
субъектов малого предпринимательства — плательщиков налога на прибыль, то, по мнению Минфина (см. письмо от 14.03.2007 г. № 31-34000-10-25/4874 на с. 27), предоставлять форму № 7 в составе годовой отчетности они не обязаны, поскольку она является приложением к Примечаниям к годовой финансовой отчетности (форма № 5), которые не входят в состав сокращенной финансовой отчетности, подаваемой такими субъектами. Вместе с тем Минфин полагает, что такие субъекты малого предпринимательства тоже должны обеспечивать накопление информации о налоговых разницах согласно Положению № 1316.В этом контексте относительно другого минфиновского «шедевра» —
Методических рекомендаций о составлении регистров бухгалтерского учета налоговых разниц, валовых доходов и валовых расходов, утвержденных приказом Минфина от 29.01.2007 г. № 45 (далее — Методрекомендации № 45) (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 17), акцентируем, что они носят исключительно рекомендательный характер. То есть предложенные Минфином формы учетных регистров могут применяться предприятиями по собственному усмотрению.Здесь стоит заметить, что составители
Методрекомендаций № 45 оригинальностью при разработке форм ведомостей аналитического учета и разработочных таблиц не отличились. Большинство из предложенных форм регистров напоминает ведомости аналитического учета, являющиеся приложениями к Методическим рекомендациям по применению регистров бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина от 29.12.2000 г. № 356, с той лишь разницей, что они дополнены соответствующими графами для отражения данных о постоянных и временных налоговых разницах.При этом в
п. 5 Методрекомендаций № 45 указано, что эти учетные регистры согласовываются с действующими формами учета и в случае дублирования информации могут заменять соответствующие регистры бухгалтерского учета, применявшиеся предприятием ранее. Возможно, для теоретиков Минфина это и новость, но всем давно стало ясно, что журнально-ордерная форма бухгалтерского учета, на базе которой разработаны учетные регистры в виде ведомостей и разработочных таблиц, сегодня практически изжила себя и в действительности применяется немногими предприятиями. Удивляет другое. Неужто методологи из Минфина, указывая на актуальность (?!) Положения № 1316, и впрямь полагают, что за почти десятилетие действия Закона Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР (далее — Закон о налоге на прибыль) предприятия самостоятельно не разработали регистры, позволяющие не только систематизировать данные для заполнения декларации по налогу на прибыль предприятия, но и проверить их достоверность на основании учетных данных? Разумеется, ответ здесь однозначный: реальные учетные регистры синтетического и аналитического учета, применяемые сегодня предприятиями, позволяют это сделать и, поверьте, вся необходимая информация для группирования данных в целях налогового учета валовых доходов и валовых расходов, а также расчета налоговых разниц в этих регистрах имеется.Заметим также, что даже выполнение всех указаний
Методрекомендаций № 45 (опускаем при этом разговор о многочисленных неточностях и грубых методологических ошибках, допущенных в документах) и скрупулезное заполнение всех 12 ведомостей и 4 разработочных таблиц, вряд ли обеспечат достоверность и правильность определения валового дохода и валовых расходов хотя бы потому, что при переносе данных в соответствующие строки и графы упомянутых регистров, нет никакой гарантии от ошибок. К сожалению, никакого алгоритма контроля авторы «шедевра» не предложили.Давайте же проанализируем, какую именно информацию согласно
Положению № 1316 предписывает Минфин накапливать в учетных регистрах, и посмотрим, так ли необходимо вести предложенные Минфином ведомости и разработочные таблицы, чтобы правильно составить форму № 7?Но прежде отметим главное:
Положение № 1316 никоим образом не повлияло ни на методологию (правила ведения) бухгалтерского учета, регламентированную П(С)БУ, ни на порядок определения объекта обложения налогом на прибыль (порядок составления декларации по налогу на прибыль предприятия), установленный Законом о налоге на прибыль.
Какая информация подлежит накоплению
Для понимания того, какая именно информация подлежит накоплению согласно
Положению № 1316 в бухгалтерском учете предприятия, приведем несколько цитат из этого документа:—
п. 2 р. II: «Валовые доходы и валовые расходы рассчитываются по данным бухгалтерского учета путем корректировки доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, на налоговые постоянные и временные разницы»;—
абз. второй — четвертый п. 5 р. II: «Форма учетных регистров, выбранная предприятием, должна обеспечивать накопление информации о:—
постоянных и временных налоговых разницах для составления Расчета;—
временных налоговых разницах, которые <...> используются для расчета отсроченных налоговых активов или отсроченных налоговых обязательств...»;—
абз. шестой п. 5 р. II: «Перечень постоянных и временных налоговых разниц, на суммы которых осуществляется корректировка доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете...»;—
абз. седьмой п. 2 и абз. третий п. 3 р. III: «Для обеспечения расчета постоянных и временных налоговых разниц аналитический учет должен вестись...».Анализ этих норм
Положения № 1316 приводит к выводу, что выдвинуты требования о накоплении в соответствующих регистрах информации именно о налоговых разницах, на которые впоследствии производится корректировка доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, с целью определения валового дохода и валовых расходов. Другими словами, в Положении № 1316 требуется обеспечить накопление и обобщение информации именно о налоговых разницах, но ничего не сказано о необходимости составления специальных регистров аналитического учета для группирования данных о валовых доходах, валовых расходах и налоговой амортизации. То есть ни о каком параллельном учете речи не идет.Утверждаем, что для формального соблюдения требований
Положения № 1316 и правильного составления формы № 7 плюс к тому, что бухгалтер делал и раньше, достаточно только одного: обеспечить накопление в специальных учетных регистрах информации о налоговых разницах, — а данные о бухгалтерских доходах и расходах и так имеются, поскольку при ведении бухгалтерского учета любое предприятие на самом деле накапливает и обобщает такие данные в соответствующих регистрах, позволяющих определять необходимые показатели для составления финансовой отчетности. Зачем же дублировать одни и те же данные еще раз, переписывая их из одного учетного регистра в другой?В конце концов в названии самого
Положения № 1316 говорится именно «... о порядке расчета налоговых разниц по данным бухгалтерского учета». Добавим: того самого бухгалтерского учета, форму которого, как определенную систему регистров учета, порядка и способа регистрации и обобщения информации в них, на основании ч. 5 ст. 8 Закона Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» от 16.07.99 г. № 996-XIV, предприятие вправе выбирать самостоятельно. И еще раз напомним: не следует преувеличивать статус и юридическую силу Метод-рекомендаций № 45.Более того: в самом
Положении № 1316 дан ответ на вопрос, как накопить информацию только о налоговых разницах (постоянных и временных). В п. 5 р. II документа дословно сказано следующее: «Накопление указанной информации требует детализации данных отдельных синтетических счетов и аналитических данных , по которым формируются постоянные и временные разницы». То есть, введя субсчета более низкого уровня к отдельным счетам бухгалтерского учета, возможно обеспечить получение необходимой информации для расчета налоговых разниц, на которые впоследствии корректируются доходы и расходы и данные о которых заносятся в соответствующие строки формы № 7. К примеру, для расчета величины прироста (уменьшения) авансов, полученных под поставку товаров (работ, услуг) на конец отчетного периода по сравнению с началом такого отчетного периода, целесообразно к субсчету 681 «Расчеты по авансам полученным» открыть субсчета более низкого уровня для раздельного учета авансов, полученных от плательщиков и неплательщиков НДС.Важно заметить также, что
Положение № 1316 предполагает расчет валовых доходов и валовых расходов по данным бухгалтерского учета путем корректировки доходов и расходов, признанных в бухгалтерском учете, на налоговые постоянные и временные разницы. Другими словами, откорректировав бухгалтерскую прибыль на налоговые разницы, нужно выйти на налогооблагаемую прибыль, а не наоборот. Собственно и форма № 7 построена именно таким образом.Поскольку корректировке на налоговые постоянные и временные разницы подлежат доходы и расходы, отраженные в бухгалтерском учете, информация о которых приводится в форме № 2 финансовой отчетности (
Отчете о финансовых результатах), следовательно, показатели графы 4 формы № 7 должны соответствовать данным графы 3 такой формы № 2 (за некоторыми известными исключениями: прирост/убыль запасов, самостоятельно выявленные ошибки, убытки прошлого года). Кроме того, показатели графы 7 формы № 7 должны быть тождественны показателям строк декларации по налогу на прибыль предприятия. Кстати, о необходимости совпадения показателей графы 7 формы № 7 с соответствующими данными строк декларации прямо сказано и в письме Минфина от 14.03.2007 г. № 31-34000-10-25/4874.Поскольку форма № 7 является как бы сокращенным вариантом декларации по налогу на прибыль, в котором коды и наименования показателей строк соответствуют форме декларации, то проверить соответствие показателей расчета налоговых разниц и декларации по налогу на прибыль не составит труда. А вот рекомендации по проверке сопоставимости показателей строк графы 4 формы № 7 и строк графы 3 формы № 2 приведем в табл. 1.
Таблица 1
Соответствие показателей строк графы 4 формы № 7 и строк графы 3 формы № 2
| № п/п | Коды строк формы № 7 | Сопоставимые показатели формы № 2 |
| 1 | стр. 03 гр. 4 | стр. 035 гр. 3 + стр. 060 гр. 3 + стр. 110 гр. 3 + стр. 120 гр. 3 + стр. 130 гр. 3 + стр. 200 гр. 3 |
| 2 | стр. 06 гр. 4 + стр. 07 гр. 4 | стр. 040 гр. 3 + стр. 070 гр. 3 + стр. 080 гр. 3 + стр. 090 гр. 3 + стр. 140 гр. 3 + стр. 150 гр. 3 + стр. 160 гр. 3 + стр. 205 гр. 3 |
| 3 | стр. 08 гр. 4 | стр. 170 гр. 3 (или стр. 175 гр. 3) + (стр. 200 гр. 3 - стр. 205 гр. 3) |
Налоговые разницы: постоянные и временные
Прежде чем перейти к практическим вопросам расчета налоговых разниц, следует определиться, что же под ними понимает
Положение № 1316.Как известно, возникновение разниц, которые
Положением № 1316 определены как налоговые, обусловлено различием в методологии бухгалтерского и соответственно налогового учета.Согласно
п. 4 раздела II Положения № 1316 налоговыми разницами признаются разницы, возникающие между оценкой и критериями признания доходов, расходов, активов, обязательств в бухгалтерском учете и налоговом законодательстве. Причем такие разницы бывают двух видов: временные и постоянные.Временные налоговые разницы
— это налоговые разницы, которые возникают в отчетном периоде и аннулируются в последующих отчетных периодах. Под постоянными же налоговыми разницами понимают разницы, возникающие в отчетном периоде и не аннулируемые в последующих отчетных периодах. Проще говоря, налоговые разницы подразделяются на временные и постоянные в зависимости от возможности их аннулирования в последующих отчетных периодах.Заметим, что
П(С)БУ 17 «Налог на прибыль», к которому апеллирует ряд норм Положения № 1316, основано на методе обязательств по балансу, рекомендованному соответствующим МСБУ 12 «Налоги на прибыль», причем ни этот метод, ни само П(С)БУ 17 не предполагают вообще такого понятия, как «постоянная разница», поскольку оперируют только временными разницами. Поэтому на сегодня понятие «постоянная налоговая разница» установлено исключительно Положением № 1316. Впрочем, можно припомнить, что прежняя редакция МСБУ 12 основывалась на методе обязательств по отчету о финансовых результатах (оперировал как временными, так и постоянными разницами), но та редакция МСБУ 12 да и соответственно тот метод канули в Лету много лет тому назад.Очевидно, что налоговые разницы (как постоянные, так и временные) могут влиять на величину соотношения бухгалтерских и налоговых доходов (расходов) как в сторону увеличения (такие разницы записываются в соответствующую графу формы № 7 со знаком «+»), так и в сторону уменьшения (такие разницы записываются в соответствующей графе формы № 7 со знаком «-»).
Поскольку доходы и расходы приводятся в финансовой отчетности раздельно (сворачивание доходов и расходов прямо запрещено нормами
П(С)БУ 3) и в таком же порядке (тоже в разных строках) они отражаются в форме № 7, анализ возникающих налоговых разниц логично проводить отдельно. Поэтому вначале приведем перечень наиболее распространенных постоянных и временных налоговых разниц, на величину которых корректируется бухгалтерский доход для определения валового дохода. Сделаем это в табл. 2, где укажем налоговые разницы с соответствующим знаком в зависимости от того, как они влияют на величину бухгалтерских доходов. При этом в специальной графе табл. 2 укажем также соответствующий субсчет бухгалтерского учета, на котором обобщается информация о доходах.
Таблица 2
Перечень наиболее распространенных налоговых разниц, на величину которых корректируется бухгалтерский доход
| № п/п | Наименования налоговых разниц | Отражение в бухгалтерском учете | Знак, с которым налоговые разницы показываются в соответствующей графе формы № 7 |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Постоянные налоговые разницы | в графе 5 | ||
| 1 | Сумма превышения обычной цены бартерной (товарообменной) операции над договорной ценой такой операции ( п.п. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закона о налоге на прибыль) | в бухгалтерском учете не отражается | + |
| 2 | Сумма превышения обычной цены над договорной при продаже товаров (работ, услуг) связанным лицам ( п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закона о налоге на прибыль) | в бухгалтерском учете не отражается | + |
| 3 | Сумма превышения обычной цены над договорной при продаже товаров (работ, услуг) неплательщикам налога на прибыль | в бухгалтерском учете | + |
| 4 | Сумма процентов, условно начисленных на сумму возвратной финансовой помощи | в бухгалтерском учете | + |
| 5 | Доход от операционной курсовой разницы | по кредиту субсчета 714 | - 1 |
| 6 | Дивиденды, полученные от нерезидента | по кредиту субсчета 731 | - |
| 7 | Доход от реализации финансовых инвестиций | по кредиту субсчета 741 | - 2 |
| 8 | Доход от реализации необоротных активов | по кредиту субсчета 742 | - 3 |
| 9 | Доход от неоперационной курсовой разницы | по кредиту субсчета 744 | - 4 |
| 10 | Доход в сумме дооценки стоимости необоротных активов | по кредиту субсчета 746 | - |
| 11 | Прирост балансовой стоимости запасов | в бухгалтерском учете не отражается | + 5 |
| 12 | Сумма возвратной финансовой помощи, не возвращенной на конец отчетного периода, которая получена от неплательщика налога ( п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о налоге на прибыль) | в бухгалтерском учете в составе дохода | + |
| 13 | Сумма сомнительной (безнадежной) задолженности (п. 12.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль) | в бухгалтерском учете в составе дохода | + |
| 1 За исключением разницы, возникшей при пересчете иностранной валюты, числящейся на банковских счетах плательщика налога или в его кассе на дату окончания отчетного налогового периода. | |||
| 2 В валовой доход включается только прибыль от операций с ценными бумагами, поэтому для расчета величины такой постоянной разницы имеет смысл составить разработочную таблицу 3 либо заполнить приложение К3 к декларации по налогу на прибыль предприятия. | |||
| 3 При продаже объекта основных фондов группы 1 и нематериальных активов в валовой доход включается сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью такого объекта, а при продаже объектов групп 2, 3, 4 только сумма превышения стоимости продажи над балансовой стоимостью соответствующей группы. В данном случае целесообразно составить либо бухгалтерскую справку, либо разработочную таблицу. | |||
| 4 При наличии у предприятия задолженностей, которые подпадают под определение термина «задолженность», данное в п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, разницу от пересчета следует исключить. | |||
| 5 Положением № 1316 такая величина определена в качестве постоянной разницы. Без составления соответствующего расчета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов сумму прироста исчислить невозможно. Можно, конечно, воспользоваться разработочной таблицей 1, но она настолько громоздка и содержит массу информации, которая практически не нужна для определения величины этого показателя, что ничего другого не остается, как порекомендовать читателям использовать ранее применяемый или разработать новый соответствующий регистр самостоятельно. Более того, на наш взгляд, сам расчет имеет смысл производить не чаще одного раза в квартал, то есть тогда, когда такие данные понадобятся для заполнения декларации по налогу на прибыль предприятия. | |||
| Временные налоговые разницы | в графе 6 | ||
| 1 | Прирост (уменьшение) авансов, полученных (без учета НДС) под поставку товаров (работ, услуг) | разница между сальдо по субсчету 681 (без НДС) на конец отчетного периода и сальдо по субсчету 681 (без НДС) на начало отчетного периода | +, - 1 |
| 2 | Доходы будущих периодов (кроме арендной платы) | дебет счета 68 (31) кредит счета 69 (без НДС) | + |
| дебет счета 69 кредит счетов 70, 71 (без НДС) | - | ||
| 3 | Бесплатно полученные необоротные активы | дебет счета 15 (10) кредит субсчета 424 | + |
| дебет субсчета 424 кредит субсчета 745 | - | ||
| 4 | Полученные штрафы, пеня, неустойки | дебет субсчета 374 кредит субсчета 715 | - 2 |
| дебет субсчета 311 кредит субсчета 374 | + 2 | ||
| 1 В случае прироста суммы полученных авансов на конец отчетного периода по сравнению с началом такого отчетного периода, сумма такого прироста проставляется в графе 6 формы № 7 со знаком «+», при уменьшении — со знаком «-». | |||
| 2 В состав валового дохода суммы штрафов, неустойки либо пени включаются по дате фактического получения (п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона о налоге на прибыль), в бухгалтерском же учете отражаются суммы признанных штрафов, пени, неустойки. | |||
Перечень налоговых разниц, приведенный выше, не является исчерпывающим и предприятия, в зависимости от особенностей своей хозяйственной деятельности, могут дополнять его, но наверняка найдется много и других предприятий, для которых подобный перечень составит две-три позиции.
Пример расчета налоговых разниц, корректирующих бухгалтерский доход
Теперь покажем на практическом примере, как применяется наш механизм группирования показателей в целях заполнения формы № 7. Для чего зададим условия примера и заполним на их основе раздел формы № 7, касающийся определения величины валового дохода.
Ниже показан фрагмент формы № 2 «
Отчет о финансовых результатах», где построчно приведены данные о величине доходов, полученных предприятием в отчетном периоде, от всех видов деятельности.
(грн.)
| Стаття | Код рядка | За звітний період | За попередній період |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 035 | 596565 | — |
| ... | ... | ... | ... |
| Інші операційні доходи | 060 | 96543 | — |
| ... | ... | ... | ... |
| Доход від участі в капіталі | 110 | — | — |
| Інші фінансові доходи | 120 | — | — |
| Інші доходи | 130 | 72268 | — |
| ... | ... | ... | ... |
| Надзвичайні: |
|
|
|
| доходи | 200 | — | — |
Итак, общая величина дохода, признанного в отчетном периоде в бухгалтерском учете, по условиям примера составила 765376 грн. (596565 + 96543 + 72268). Именно эта величина, как отмечалось выше, должна быть тождественна показателю графы 4 строки 03 формы № 7.
Теперь рассчитаем величину прироста (уменьшения) авансов, полученных на конец отчетного периода на основании показателей, представленных ниже:
| № п/п | Наименование показателя | Сальдо кредитовое | Сумма, грн. (без НДС) |
| 1 | Прирост (уменьшение) авансов, полученных на конец отчетного периода (стр. 2 - стр. 3) | х | +16725 |
| 2 | Авансы на конец отчетного периода (без учета НДС) | 681 | 520454 |
| 3 | Авансы на начало отчетного периода (без учета НДС) | 681 | 503729 |
Таким образом, величина прироста авансов, полученных на конец отчетного периода, составила 16725 грн.
Кроме того, в отчетном периоде предприятие реализовало ценные бумаги, продажная стоимость которых составила 71656 грн., а себестоимость — 69676 грн. Следовательно, получена прибыль от операций с ценными бумагами в сумме 1980 грн.
В отчетном периоде произошло начисление штрафных санкций, признанных поставщиком, в сумме 1800 грн. Получение средств на текущий счет предприятия состоялось уже в следующем отчетном периоде.
Также в результате ликвидации основных средств оприходован металлолом на сумму 612 грн., которая отражена в составе доходов от обычной деятельности.
Средств в иностранной валюте, числящихся в остатке на банковском счете предприятия и в его кассе на конец отчетного периода, не было. Курсовые разницы рассчитаны по товарным задолженностям.
Все остальные, скажем так, «стандартные» операции по отражению доходов показаны в заполненном фрагменте формы № 7, где в графе 3 приведена корреспонденция счетов по дебету соответствующего субсчета учета доходов и кредиту счета
79 «Финансовые результаты». Обратите внимание, что бухгалтерские доходы перегруппированы в разрезе строк формы № 7: так, например, доход от передачи имущества в аренду показан не в строке 01.1 формы № 7, а в строке 01.6.Еще раз акцентируем внимание, что в графе 4 формы № 7 отражаются данные о доходах, признанных в бухгалтерском учете, т. е. по сути — это «расшифровка» кредитового оборота по счету
79 «Финансовые результаты», естественно, без учета списания в дебет субсчета 442 «Непокрытые убытки».
| Показники | Код рядка | Відображено в обліку | Обліковий прибуток (збиток) (сума до фінансової звітності) | Податкові різниці | Податковий прибуток (збиток) | ||
| постійні (+, -) | тимчасові (+, -) | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | |
| Валовий дохід від усіх видів діяльності , у тому числі: | 01 | х | 765376 | -79888 | + 14925 | 700413 | |
| доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | 01.1
| х | 596565 | — | + 16725 | 613290 | |
| доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | Дебет 701,702, 703,712, 719 | Кредит 791 | 596565 | — | — | 613290 | |
| приріст (зменшення) авансів під поставку товарів (робіт, послуг) | згідно розрахунку | х | — | + 16725 | |||
| приріст балансової вартості запасів | 01.2 |
| х | — | х | — | |
| доходи від виконання довгострокових договорів | 01.3 |
| — | х | — | — | |
|
|
| х |
| ||||
| прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними деривативами | 01.4 | х | 71656 | - 69676 | — | 1980 | |
| Дебет 741 | Кредит 793 | 71656 | - 69676 | — | 1980 | ||
| прибуток від операцій з землею | 01.5 |
| — | — | — | — | |
| інші доходи, крім визначених у 01.1 — 01.5 | 01.6
| х | 97155 | -10212 | -1800 | 85143 | |
| — дохід від реалізації іноземної валюти | Дебет 711 | Кредит 791 | 82643 | — | — | 85143
| |
| — дохід від операційної оренди активів | 713 | 791 | 2500 | — | — | ||
| — дохід від операційної курсової різниці | 714 | 791 | 9600 | - 9600 | — | ||
| — одержані штрафи, пені, неустойки | 715 | 791 | 1800 |
| - 1800 | ||
| — дохід від списання необоротних активів |
| 746 | 793 | 612 | - 612 |
|
|
| Коригування валових доходів, у тому числі: | 02 | х | — | — | — | — | |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 02.1 |
| — | — | — | — | |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 02.2 | х | х | — | х | — | |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 02.3 |
| х 1 | — | х | — | |
| Скоригований валовий дохід (01 ± 02) | 03 | х | 765376 2 | - 79888 | +14925 | 700413 | |
| 1 Хотя формой № 7 этот показатель предусмотрен к заполнению, заметим, что по строке 02.3 декларации по налогу на прибыль показывается увеличение валового дохода в порядке урегулирования сомнительной (безнадежной) задолженности на основании п. 12.1 ст. 12 Закона о налоге на прибыль. В бухгалтерском же учете доход от такой операции не признается, поэтому показатель этой строки по графе 4 заполнен быть не может. Подтверждение этому можно найти в п. 8 раздела III Положения № 1316, где сумма сомнительной (безнадежной) задолженности определена в качестве постоянной налоговой разницы. | |||||||
| 2 Данный показатель должен совпадать с кредитовым оборотом по счету 79 «Финансовые результаты», если, конечно, предприятие ежемесячно не списывает в порядке закрытия полученный убыток со счета 79 в дебет субсчета 442 «Непокрытые убытки». | |||||||
Поскольку корректировок валовых доходов в текущем отчетном периоде предприятием не производилось, то показатель графы 4 строки 01 перенесен в строку 03 этой же графы и тождественен величине полученных в таком отчетном периоде бухгалтерских доходов, которые показаны в форме № 2 и составляют для рассмотренного примера 765376 грн.
Вообще показатель графы 4 строки 03 должен совпадать с кредитовым оборотом по счету
79 «Финансовые результаты», если, конечно, предприятие ежемесячно не списывает полученный убыток в порядке закрытия со счета 79 в дебет субсчета 442 «Непокрытые убытки».Согласно требованиям
Положения № 1316 отраженный в графе 4 доход, признанный в бухгалтерском учете, нужно откорректировать на постоянные и временные налоговые разницы. То есть следующий шаг — заполнение граф 5 и 6 формы № 7.В условиях нашего примера предприятием определены постоянные разницы, уменьшающие бухгалтерский доход на общую сумму 79888 грн., в том числе в виде дохода от реализации финансовых инвестиций в сумме 69676 грн., от операционной курсовой разницы — 9600 грн., дохода от списания необоротных активов — 612 грн. Все названные суммы показаны в графе 5 формы № 7 со знаком «-».
Рассчитаны также и временные разницы (видно, что такие разницы по некоторым статьям увеличивают доход, по некоторым — уменьшают его).
Так, прирост авансов, полученных под поставку товаров (работ, услуг), составил 16725 грн., и эта сумма увеличивает доход, отраженный в бухгалтерском учете. Указанная временная разница подлежит отражению в графе 6 строки 01.1 формы № 7 со знаком «+», что означает включение ее в состав валового дохода.
Уменьшает доход сумма временной разницы в виде признанных и отраженных в бухгалтерском учете в составе доходов штрафов, которые в состав валового дохода будут зачислены по получению в следующем отчетном периоде. Соответственно сумма 1800 грн. указана в графе 6 формы № 7 со знаком «-».
Теперь осталось только подбить итоги с целью определения величины валового дохода, которая в рассматриваемом примере составила 700413 грн. (765376 - 79888 + 14925), и перенести данные в соответствующие строки декларации по налогу на прибыль.
Итак, несложно убедиться в неоспоримых преимуществах изложенного выше подхода к расчету налоговых разниц и определению величины валового дохода. При этом форма № 7 может быть без особых усилий составлена на любую дату. Достаточно перегруппировать накопленную информацию о бухгалтерских доходах, проанализировать их состав, выявить и рассчитать налоговые разницы.
О том, как путем корректировки бухгалтерских расходов на налоговые постоянные и временные разницы определить величину валовых расходов и налоговой амортизации, читайте в следующей части статьи.
