Не такий страшний...
(розрахунок податкових різниць: практичні рекомендації)
Частина 1: доходи
З початку поточного року бухгалтерський загал стурбований появою відомих документів Мінфіну, що встановлюють новий обов’язок для підприємств — платників податку на прибуток, який полягає в розрахунку податкових різниць для складання нововведеної форми № 7 у складі річної фінансової звітності.
Мета, поставлена перед методологами Мінфіну, зрозуміла: розшифрувати відому розбіжність між величиною фінансового результату, наведеною у фінансовій звітності підприємства, з одного боку, і його ж подат-кових зобов’язань у декларації з податку на прибуток підприємства — з іншого. Залишимо осторонь емоції і утримаємося від критики численних методологічних та технічних, явних та прихованих помилок Мінфіну, а також критичного аналізу того, наскільки досконалі методи і простий шлях, знайдений та запропонований бухгалтерам: усе це очевидно будь-якому незаангажованому фахівцю. І вже сказано. Пропонуємо інше: як найефективніше і так би мовити економно (і зрозуміло, достовірно) скласти форму № 7, нічого не порушуючи, тобто зручний варіант розрахунку податкових різниць.
Тетяна ВОЙТЕНКО, консультант газети «Податки та бухгалтерський облік»
Як відомо, реєстрація в Мін’юсті як норматив-ного акта
Положення про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку, затвердженого наказом Мінфіну від 29.12.2006 р. № 1316 (далі — Положення № 1316), підтверджує обов’язковість дотримання його норм усіма підприємствами — платниками податку на прибуток, крім банків, страхуваль-ників та неприбутківців (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 17). Отже, і форма № 7, затверджена як додаток до Положення № 1316, названа її творцями Додатком до приміток до річної фінансової звітності «Розрахунок податкових різниць за даними бухгалтерського обліку» (далі — форма № 7), теж обов’язкова для складання і подання.Зрозуміло, що оскільки
на неплатників податку на прибуток дія Положення № 1316 не поширюється, то форму № 7 ні складати, ні подавати вони не повинні.Щодо
суб’єктів малого підприємництва — платників податку на прибуток, то, на думку Мінфіну (див. лист від 14.03.2007 р. № 31-34000-10-25/4874 на с. 27), подавати форму № 7 у складі річної звітності вони не зобов’язані, оскільки вона є додатком до Приміток до річної фінансової звітності (форма № 5), які не входять до складу скороченої фінансової звітності, що подається такими суб’єктами. Разом з тим Мінфін вважає, що такі суб’єкти малого підприємництва теж мають забезпечувати накопичення інформації про податкові різниці згідно з нормами Положення № 1316.У цьому контексті щодо іншого Мінфінівського «шедевра» —
Методичних рекомендацій про складання регістрів бухгалтерського обліку податкових різниць, валових доходів та валових витрат, затверджених наказом Мінфіну від 29.01.2007 р. № 45 (далі — Методрекомендації № 45) (див. «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 17) — зауважимо, що вони мають виключно рекомендаційний характер. Отже, запропоновані в них форми облікових регістрів можуть застосовуватися підприємствами на власний розсуд.Тут варто зауважити, що укладачі
Методрекомендацій № 45 оригінальністю при розробці форм відомостей аналітичного обліку та розроблювальних таблиць не відрізнилися. Більшість із запропонованих форм регістрів нагадує відомості аналітичного обліку, що є додатком до Методичних рекомендацій щодо застосування регістрів бухгалтерського обліку, затверджених наказом Мінфіну від 29.12.2000 р. № 356, з тією лише різницею, що додано відповідні графи для відображення даних про постійні та тимчасові податкові різниці.При цьому в
п. 5 Методрекомендацій № 45 зазначено, що ці облікові регістри узгоджуються з діючими формами обліку та в разі дублювання інформації можуть замінювати відповідні регістри бухгалтерського обліку, що застосовувалися підприємством раніше. Можливо, для теоретиків Мінфіну це і новина, але всім давно зрозуміло, що журнально-ордерна форма бухгалтерського обліку, на базі якої розроблено облікові регістри у вигляді відомостей та розроблювальних таблиць, сьогодні практично віджила своє і насправді застосовується небагатьма підприємствами. Дивує інше. Невже методологи з Мінфіну, указуючи на актуальність (!?) Положення № 1316, і дійсно вважають, що за майже десятиріччя дії Закону України «Про оподаткування прибутку підприємств» у редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР (далі — Закон про податок на прибуток) підприємства самостійно не розробили регістри, що дозволяють не тільки систематизувати дані для заповнення показників декларації з податку на прибуток підприємства, але і перевірити їх достовірність на підставі облікових даних? Зрозуміло, відповідь тут однозначна: реальні облікові регістри синтетичного та аналітичного обліку, які застосовуються сьогодні підприємствами, дозволяють це зробити і, повірте, уся необхідна інформація для групування даних у цілях податкового обліку валових доходів та валових витрат, а також розрахунку податкових різниць у цих регістрах є.Зауважимо також, що навіть виконання всіх вказівок
Методрекомендацій № 45 (опускаємо при цьому згадки про численні неточності та грубі методологічні помилки, допущені в документі) та скрупульозне заповнення всіх 12 відомостей та 4 розроблювальних таблиць навряд чи забезпечать достовірність і правильність визначення валового доходу та валових витрат хоча б тому, що при перенесенні даних до відповідних рядків та граф зазначених регістрів немає жодних гарантій від помилок. На жаль, жодного алгоритму контролю автори «шедевра» не запропонували.Давайте ж проаналізуємо, яку саме інформацію згідно з
Положенням № 1316 наказує Мінфін накопичувати в облікових регістрах, і подивимося, чи так необхідно вести запропоновані Мінфіном відомості та розроблювальні таблиці, щоб правильно скласти форму № 7?Але насамперед зазначимо головне:
Положення № 1316 жодним чином не вплинуло ні на методологію (правила ведення) бухгалтерського обліку, регламентовану П(С)БО, ні на порядок визначення об’єкта обкладення податком на прибуток (порядок складання декларації з податку на прибуток підприємства), установлений Законом про податок на прибуток.
Яка інформація підлягає накопиченню
Для розуміння того, яка саме інформація підлягає накопиченню згідно з
Положенням № 1316 у бухгалтерському обліку підприємства, наведемо декілька цитат з цього документа:—
п. 2 р. II: «Валові доходи і валові витрати розраховуються за даними бухгалтерського обліку шляхом коригування доходів і витрат, визнаних у бухгалтерському обліку, на податкові постійні та тимчасові різниці»;—
абз. другий — четвертий п. 5 р. II: «Форма облікових регістрів, обрана підприємством, має забезпечувати накопичення інформації про:постійні і тимчасові податкові різниці для складання Розрахунку
;тимчасові
податкові різниці, що <...> використовуються для розрахунку відстрочених податкових активів або відстрочених податкових зобов’язань...»;—
абз. шостий п. 5 р. II: «Перелік постійних і тимчасових податкових різниць, на суми яких здійснюється коригування доходів і витрат, визнаних у бухгалтерському обліку...»;—
абз. сьомий п. 2 і абз. третій п. 3 р. III: «Для забезпечення розрахунку постійних і тимчасових податкових різниць аналітичний облік має вестися...».Аналізуючи ці норми
Положення № 1316, доходимо висновку, що висунуто вимоги про накопичення у відповідних регістрах інформації саме про податкові різниці, на які згодом провадиться коригування доходів та витрат, визнаних у бухгалтерському обліку, з метою визначення валового доходу та валових витрат. Інакше кажучи, у Положенні № 1316 вимагається забезпечити накопичення та узагальнення інформації саме про податкові різниці, але нічого не зазначено про необхідність складання спеціальних регістрів аналітичного обліку для групування даних про валові доходи, валові витрати та податкову амортизацію, тобто, про жодний паралельний облік не йдеться.Стверджуємо, що для формального дотримання вимог
Положення № 1316 та правильного складання форми № 7 плюс до того, що бухгалтер робив і раніше, досить тільки одного: забезпечити накопичення в спеціальних облікових регістрах інформації про податкові різниці, а дані про бухгалтерські доходи та витрати і так наявні, оскільки при веденні бухгалтерського обліку будь-яке підприємство насправді накопичує та узагальнює такі дані у відповідних регістрах, що дозволяють визначати необхідні показники для складання фінансової звітності. Навіщо ж дублювати ті самі дані ще раз, переписуючи їх з одного облікового регістра до іншого?Урешті-решт у назві самого
Положення № 1316 ідеться саме «... про порядок розрахунку податкових різниць за даними бухгалтерського обліку». Додамо: того самого бухгалтерського обліку, форму якого, як певну систему регістрів обліку, порядку та способу реєстрації і узагальнення інформації в них, на підставі ч. 5 ст. 8 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.99 р. № 996-XIV підприємство має право обирати самостійно. І ще раз нагадаємо: не слід перебільшувати статус і юридичну силу Методрекомендацій № 45.Більше того: у самому
Положенні № 1316 надано відповідь на запитання, як накопичити інформацію тільки про податкові різниці (постійні та тимчасові). У п. 5 р. ІІ документа дослівно зазначено: «Накопичення зазначеної інформації потребує деталізації даних окремих синтетичних рахунків і аналітичних даних , за якими формуються постійні і тимчасові різниці». Отже, уводячи субрахунки нижчого рівня до окремих рахунків бухгалтерського обліку, можна забезпечити отримання необхідної інформації для розрахунку податкових різниць, на які згодом коригуються доходи та витрати і дані про які заносяться до відповідних рядків форми № 7. Наприклад, для розрахунку величини приросту (зменшення) авансів, отриманих під поставку товарів (робіт, послуг) на кінець звітного періоду порівняно з початком такого звітного періоду, доцільно до субрахунку 681 «Розрахунки за авансами одержаними» відкрити субрахунки нижчого рівня для роздільного обліку авансів, отриманих від платників та неплатників ПДВ.Важливо також зауважити, що
Положення № 1316 припускає розрахунок валових доходів та валових витрат за даними бухгалтерського обліку шляхом коригування доходів та витрат, визнаних у бухгалтерському обліку, на податкові постійні та тимчасові різниці. Інакше кажучи, відкоригувавши бухгалтерський прибуток на податкові різниці, потрібно вийти на оподатковуваний прибуток, а не навпаки. Власне і форму № 7 побудовано саме так.Оскільки коригуванню на податкові постійні та тимчасові різниці підлягають доходи та витрати, відображені в бухгалтерському обліку, інформація про які наводиться у формі № 2 фінансової звітності (
Звіті про фінансові результати), то показники графи 4 форми № 7 мають відповідати даним графи 3 такої форми № 2 (за деякими відомими винятками: приріст/убуток запасів, самостійно виявлені помилки, збитки минулого року). Крім того, показники графи 7 форми № 7 мають бути тотожні показникам рядків декларації з податку на прибуток підприємства. До речі, про необхідність збігу показників графи 7 форми № 7 з відповідними даними рядків декларації прямо зазначено і в листі Мінфіну від 14.03.2007 р. № 31-34000-10-25/4874.Оскільки форма № 7 є нібито скороченим варіантом декларації з податку на прибуток, в якому коди і найменування показників рядків збігаються з формою декларації, то перевірити відповідність показників розрахунку податкових різниць та декларації з податку на прибуток не важко. А от рекомендації з перевірки порівнянності показників рядків графи 4 форми № 7 та рядків графи 3 форми № 2 наведемо (табл. 1).
Таблиця 1
Відповідність показників рядків графи 4 форми № 7 та рядків графи 3 форми № 2
| № з/п | Коди рядків форми № 7 | Порівнювані показники форми № 2 |
| 1 | ряд. 03 гр. 4 | ряд. 035 гр. 3 + ряд. 060 гр. 3 + ряд. 110 гр. 3 + ряд. 120 гр. 3 + ряд. 130 гр. 3 + ряд. 200 гр. 3 |
| 2 | ряд. 06 гр. 4 + ряд. 07 гр. 4 | ряд. 040 гр. 3 + ряд. 070 гр. 3 + ряд. 080 гр. 3 + ряд. 090 гр. 3 + ряд. 140 гр. 3 + ряд. 150 гр. 3 + ряд. 160 гр. 3 + ряд. 205 гр. 3 |
| 3 | ряд. 08 гр. 4 | ряд. 170 гр. 3 (або ряд. 175 гр. 3) + (ряд. 200 гр. 3 - ряд. 205 гр. 3) |
Податкові різниці: постійні і тимчасові
Перш ніж перейти до практичних питань розрахунку податкових різниць, слід визначитися, що ж під ними розуміє
Положення № 1316.Як відомо, виникнення різниць, які
Положенням № 1316 визначено як податкові, обумовлено відмінністю в методології бухгалтерського та відповідно податкового обліку.Згідно з
п. 4 розділу II Положення № 1316 податковими різницями визнаються різниці, що виникають між оцінкою і критеріями визнання доходів, витрат, активів, зобов’язань у бухгалтерському обліку та податковому законодавстві. Причому такі різниці бувають двох видів: тимчасові і постійні.Тимчасові податкові різниці
— це податкові різниці, які виникають у звітному періоді і анулюються в наступних звітних періодах. Під постійними ж податковими різницями розуміють різниці, що виникають у звітному періоді та не анулюються в наступних звітних періодах. Інакше кажучи, податкові різниці поділяються на тимчасові і постійні залежно від можливості їх анулювання в наступних звітних періодах.Зауважимо, що
П(С)БО 17 «Податок на прибуток» , до якого апелює ряд норм Положення № 1316, засновано на методі зобов’язань за балансом, рекомендованому відповідним МСБО 12 «Податки на прибуток», причому ні цей метод, ні сам П(С)БО 17 не припускають узагалі такого поняття, як «постійна різниця», оскільки оперують тільки з тимчасовими різницями. Тому на сьогодні поняття «постійна податкова різниця» установлено виключно Положенням № 1316. Утім, можна пригадати, що колишня редакція МСБО 12 ґрунтувалася на методі зобов’язань за звітом про фінансові результати (оперував як з тимчасовими, так і з постійними різницями), але та редакція МСБО 12, та і відповідно той метод канули в Лету понад десять років тому.Очевидно, що податкові різниці (як постійні, так і тимчасові) можуть впливати на величину співвідношення бухгалтерських та податкових доходів (витрат) як у бік збільшення (такі різниці записуються у відповідну графу форми № 7 зі знаком «+»), так і у бік зменшення (такі різниці записуються у відповідній графі форми № 7 зі знаком «-»).
Оскільки доходи та витрати наводяться у фінансовій звітності роздільно (згортання доходів та витрат прямо заборонено нормами
П(С)БО 3) і в такому самому порядку (теж у різних рядках) вони відображаються у формі № 7, аналіз податкових різниць, що виникли, логічно проводити окремо. Тому спочатку наведемо перелік найпоширеніших постійних і тимчасових податкових різниць, на величину яких коригується бухгалтерський дохід для визначення валового доходу. Зробимо це в табл. 2, де зазначимо податкові різниці з відповідним знаком залежно від того, як вони впливають на величину бухгалтерських доходів. При цьому в спеціальній графі табл. 2 зазначимо також відповідний субрахунок бухгалтерського обліку, на якому узагальнюється інформація про доходи.
Таблиця 2
Перелік найпоширеніших податкових різниць, на величину яких коригується дохід
| № з/п | Найменування податкових різниць | Відображення в бухгалтерському обліку | Знак, з яким податкові різниці зазначаються у відповідній графі форми 7 |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Постійні податкові різниці | у графі 5 | ||
| 1 | Сума перевищення звичайної ціни бартерної (товарообмінної) операції над договірною ціною такої операції ( п.п. 7.1.1 п. 7.1 ст. 7 Закону про податок на прибуток) | У бухгалтерському обліку не відображається | + |
| 2 | Сума перевищення звичайної ціни над договірною при продажу товарів (робіт, послуг) пов’язаним особам ( п.п. 7.4.1 п. 7.4 ст. 7 Закону про податок на прибуток) | У бухгалтерському обліку не відображається | + |
| 3 | Сума перевищення звичайної ціни над договірною при продажу товарів (робіт, послуг) неплатникам податку на прибуток (або платникам за ставкою, що відрізняється від 25 %) ( п.п. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про податок на прибуток) | У бухгалтерському обліку не відображається | + |
| 4 | Сума процентів, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги ( п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про податок на прибуток) | У бухгалтерському обліку не відображається | + |
| 5 | Дохід від операційної курсової різниці | За кредитом 714 | -* |
| 6 | Дивіденди, отримані від нерезидента | За кредитом 731 | - |
| 7 | Дохід від реалізації фінансових інвестицій | За кредитом 741 | -** |
| 8 | Дохід від реалізації необоротних активів | За кредитом 742 | -*** |
| 9 | Дохід від неопераційної курсової різниці | За кредитом 744 | -**** |
| 10 | Дохід у сумі дооцінки вартості необоротних | За кредитом 746 | - |
| 11 | Приріст балансової вартості запасів | У бухгалтерському обліку не відображається | +***** |
| 12 | Сума поворотної неповерненої на кінець звітного періоду фінансової допомоги, яку отримано від неплатника податку ( п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про податок на прибуток) | У бухгалтерському обліку у складі доходу не відображається | + |
| 13 | Сума сумнівної (безнадійній) заборгованості(п. 12.1 ст. 12 Закону про податок на прибуток) | У бухгалтерському обліку у складі доходу не відображається | + |
| * За винятком різниці, що виникла при перерахунку іноземної валюти, яка значиться на банківських рахунках платника податку або в його касі на дату закінчення звітного податкового періоду. | |||
| ** До валового доходу включається тільки прибуток від операцій з цінними паперами, тому для розрахунку величини такої постійної різниці має сенс скласти розроблювальну таблицю 3 або заповнити додаток К3 до декларації з податку на прибуток підприємства. | |||
| ***При продажу об’єкта основних фондів групи 1 і нематеріальних активів до валового доходу включається сума перевищення виручки від продажу над балансовою вартістю такого об’єкта, а при продажу об’єктів груп 2, 3, 4 — тільки сума перевищення вартості продажу над балансовою вартістю відповідної групи. У цьому випадку доцільно скласти або бухгалтерську довідку, або розроблювальну таблицю. | |||
| **** За наявності у підприємства заборгованостей, які підпадають під визначення терміна «заборгованість», надане в п.п. 7.3.3 п. 7.3 ст. 7 Закону про податок на прибуток, різницю від перерахунку слід вилучити. | |||
| *****Положенням № 1316 таку величину визначено як постійну різницю. Без складання відповідного розрахунку приросту (убутку) балансової вартості запасів суму приросту обчислити неможливо. Можна, звичайно, скористатися розроблювальною таблицею 1, але вона настільки громіздка і містить масу інформації, яка практично не потрібна для визначення величини цього показника, що нічого іншого не залишається, як порекомендувати читачам використовувати відповідний регістр, що застосовувався раніше, або розробити новий самостійно. Більше того, на наш погляд, сам розрахунок варто проводити не частіше ніж один раз на квартал, тобто тоді, коли такі дані знадобляться для заповнення декларації з податку на прибуток підприємства. | |||
| Тимчасові податкові різниці | У графі 6 | ||
| 1 | Приріст (зменшення) авансів, отриманих (без урахування ПДВ) під поставку товарів (робіт, послуг) | Різниця між сальдо за субрахунком 681 | +, -* |
| 2 | Доходи майбутніх періодів (крім орендної плати) | Дебет 68 (31) | + |
| Дебет 69 кредит 70,71 (без ПДВ) | - | ||
| 3 | Безоплатно отримані необоротні активи | Дебет 15 (10) | + |
| Дебет 424 | - | ||
| 4 | Отримані штрафи, пені, неустойки | Дебет 374 | -** |
| Дебет 311 | +** | ||
| * У разі приросту суми отриманих авансів на кінець звітного періоду порівняно з початком такого звітного періоду сума такого приросту проставляється у графі 6 форми 7 зі знаком «+», при зменшенні — зі знаком «-». | |||
| ** До складу валового доходу суми штрафів, неустойки або пені включаються за датою фактичного отримання (п.п. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону про податок на прибуток), у бухгалтерському ж обліку відображаються суми визнаних штрафів, пені, неустойки. | |||
Перелік податкових різниць, наведений вище, не є вичерпним, і підприємства залежно від особливостей своєї господарської діяльності можуть доповнювати його, але напевно знайдеться багато й інших підприємств, для яких подібний перелік міститиме дві-три позиції.
Розрахунок податкових різниць, що коригують бухгалтерський дохід, на прикладі
Тепер розглянемо на прикладі, як застосовується наш механізм групування показників у цілях заповнення форми № 7. Для цього задамо умови прикладу та заповнимо на їх основі розділ форми № 7, що стосується визначення величини валового доходу.
Нижче наведено фрагмент форми № 2
Звіт про фінансові результати, де порядково зазначено дані про величину доходів, отриманих підприємством у звітному періоді від усіх видів діяльності.
(грн.)
| Стаття | Код рядка | За звітний період | За попередній період |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| Чистий доход (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) | 035 | 596565 | — |
| .... | ... | ... | ... |
| Інші операційні доходи | 060 | 96543 | — |
| .... | ... | ... | ... |
| Доход від участі в капіталі | 110 | — | — |
| Інші фінансові доходи | 120 | — | — |
| Інші доходи | 130 | 72268 | — |
| .... | ... | ... | ... |
| Надзвичайні: |
|
|
|
| доходи | 200 | — | — |
Отже, загальна величина доходу, визнаного у звітному періоді в бухгалтерському обліку, за умов прикладу склала 765376 грн. (596565 + 96543 + 72268). Саме ця величина, як зазначалося вище, має бути тотожна показнику графи 4 рядка 03 форми № 7.
Тепер розрахуємо величину приросту (зменшення) авансів, отриманих на кінець звітного періоду, на підставі показників, наведених нижче.
| № з/п | Найменування показника | Сальдо кредитове за субрахунком | Сума, грн. |
| 1 | Приріст (зменшення) авансів, отриманих на кінець звітного періоду (ряд. 2 - ряд. 3) | х | +16725 |
| 2 | Аванси на кінець звітного періоду | 681 | 520454 |
| 3 | Аванси на початок звітного періоду | 681 | 503729 |
Отже, величина приросту авансів, отриманих на кінець звітного періоду, склала 16725 грн.
Крім того, у звітному періоді підприємство реалізувало цінні папери, продажна вартість яких склала 71656 грн., а собівартість — 69676 грн. Отже, отримано прибуток від операцій з цінними паперами в сумі 1980 грн.
У звітному періоді сталося нарахування штрафних санкцій, визнаних постачальником у сумі 1800 грн. Отримання коштів на поточний рахунок підприємства відбулося вже в наступному звітному періоді.
Також у результаті ліквідації основних засобів оприбутковано металобрухт на суму 612 грн., яку відображено у складі доходів від звичайної діяльності.
Коштів в іноземній валюті, що значаться в залишку на банківському рахунку підприємства та в його касі, на кінець звітного періоду не було. Курсові різниці розраховано за товарними заборгованостями.
Решту, скажімо так, «стандартних» операцій з відображення доходів показано в заповненому фрагменті форми № 7, де у графі 3 наведено кореспонденцію рахунків за дебетом відповідного субрахунку обліку доходів та кредитом рахунка
79 «Фінансові результати». Зверніть увагу: бухгалтерські доходи перегруповано в розрізі рядків форми № 7: наприклад, дохід від передачі майна в оренду показано не в рядку 01.1 форми № 7, а в рядку 01.6.Ще раз акцентуємо увагу: у графі 4 форми № 7 відображаються дані про доходи, визнані в бухгалтерському обліку, тобто по суті — це «розшифровка» кредитового обороту за рахунком 79
«Фінансові результати», звісно, без урахування списання до дебету субрахунку 442 «Непокриті збитки».
| Показники | Код рядка | Відображено в обліку | Обліковий прибуток (збиток) (сума до фінансової звітності) | Податкові різниці | Подат-ковий прибуток (збиток) | ||
| постійні (+, -) | тимчасові | ||||||
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 | |
| Валовій дохід від усіх видів діяльності , у тому числі: | 01 | х | 765376 | -79888 | +14925 | 700413 | |
| доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | 01.1
| х | 596565 | — | +16725 | 613290 | |
| доходи від продажу товарів (робіт, послуг) | Дебет 701,702, 703,712, 719 | Кредит 791 | 596565 | — | — | 613290 | |
| приріст (зменшення) авансів під поставку товарів (робіт, послуг) | згідно з розрахунком | х | — | +16725 | |||
| приріст балансової вартості запасів | 01.2 |
| х | — | х | — | |
| доходи від виконання довгострокових договорів | 01.3 |
| — | х | — | — | |
|
|
| х |
| ||||
| прибуток від операцій з цінними паперами, фондовими та товарними дериватами | 01.4 | х | 71656 | -69676 | — | 1980 | |
| Дебет 741 | Кредит 793 | 71656 | -69676 | — | 1980 | ||
| прибуток від операцій з землею | 01.5 |
| — | — | — | — | |
| інші доходи, крім визначених у 01.1 — 01.5 | 01.6 | х | 97155 | -10212 | -1800 | 85143 | |
| — дохід від реалізації іноземної валюти | Дебет 711 | Кредит 791 | 82643 | — | — | 85143 | |
| — дохід від операційної оренди активів | 713 | 791 | 2500 | — | — | ||
| — дохід від операційної курсової різниці | 714 | 791 | 9600 | -9600 | — | ||
| — одержані штрафи, пені, неустойки | 715 | 791 | 1800 |
| -1800 | ||
| — дохід від списання необоротних активів |
| 746 | 793 | 612 | -612 |
|
|
| Коригування валових доходів, у тому числі: | 02 | х | — | — | — | — | |
| зміна суми компенсації вартості товарів (робіт, послуг) | 02.1 |
|
| — | — | — | — |
| самостійно виявлені помилки за результатами минулих податкових періодів | 02.2 | х | х | — | х | — | |
| врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості | 02.3 |
| х* | — | х | — | |
| Скоригований валовий дохід (01 ± 02) | 03 | х | 765376** | -79888 | +14925 | 700413 | |
| * Хоча формою № 7 цей показник передбачено до заповнення, зауважимо, що у рядку 02.3 декларації з податку на прибуток показується збільшення валового доходу в порядку врегулювання сумнівної (безнадійної) заборгованості на підставі п. 12.1 ст. 12 Закону про податок на прибуток. У бухгалтерському ж обліку дохід від такої операції не визнається, тому показник цього рядка за графою 4 не може бути заповнено. Підтвердження цьому можна знайти в п. 8 розділу III Положення № 1316, де суму сумнівної (безнадійної) заборгованості визначено як постійну податкову різницю. | |||||||
| ** Цей показник має збігатися з кредитовим оборотом за рахунком 79 «Фінансові результати», якщо підприємство щомісячно не списує в порядку закриття отриманий збиток з рахунка 79 до дебету субрахунку 442 «Непокриті збитки». | |||||||
Оскільки коригувань валових доходів у поточному звітному періоді підприємством не провадилося, то показник графи 4 рядка 01 перенесено до рядка 03 цієї ж графи і він тотожний величині отриманих у такому звітному періоді бухгалтерських доходів, які зазначено в формі № 2 і складають для розглянутого прикладу 765376 грн.
Узагалі показник графи 4 рядка 03 має збігатися з кредитовим оборотом за рахунком
79 «Фінансові результати», якщо, звичайно, підприємство щомісячно не списує отриманий збиток у порядку закриття з рахунка 79 до дебету субрахунку 442 «Непокриті збитки».Згідно з вимогами
Положення № 1316 відображений у графі 4 дохід, визнаний у бухгалтерському обліку, потрібно відкоригувати на постійні і тимчасові податкові різниці. Отже, наступний крок — заповнення граф 5 і 6 форми № 7.Згідно з умовами нашого прикладу підприємством визначено постійні різниці, що зменшують бухгалтерський дохід на загальну суму 79888 грн., у тому числі у вигляді доходу від реалізації фінансових інвестицій у сумі 69676 грн., від операційної курсової різниці — 9600 грн., доходу від списання необоротних активів — 612 грн. Усі названі суми показано в графі 5 форми № 7 зі знаком «-».
Розраховано також і тимчасові різниці (видно, що такі різниці за деякими статтями збільшують дохід, за деякими — зменшують його).
Так, приріст авансів, отриманих під поставки товарів (робіт, послуг), склав 16725 грн., і ця сума збільшує дохід, відображений у бухгалтерському обліку. Зазначена тимчасова різниця підлягає відображенню в графі 6 рядка 01.1 форми № 7 зі знаком «+», що означає включення її до складу валового доходу.
Зменшує дохід сума тимчасової різниці у вигляді визнаних та відображених у бухгалтерському обліку у складі доходів штрафів, які до складу валового доходу буде зараховано після отримання в наступному звітному періоді. Відповідно суму 1800 грн. зазначено в графі 6 форми № 7 зі знаком мінус.
Тепер залишилося тільки підбити підсумки з метою визначення величини валового доходу, яка в цьому прикладі склала 700413 грн. (765376 - 79888 + 14925), і перенести дані до відповідних рядків декларації з податку на прибуток.
Отже, нескладно переконатися в незаперечних перевагах викладеного вище підходу до розрахунку податкових різниць та визначення величини валового доходу. При цьому форма № 7 може бути без особливих зусиль складена на будь-яку дату. Досить перегрупувати накопичену інформацію про бухгалтерські доходи, проаналізувати їх склад, виявити та розрахувати податкові різниці.
Про те, як шляхом коригування бухгалтерських витрат на податкові постійні і тимчасові різниці визначити величину валових витрат та податкової амортизації, читайте в наступній частині статті.
