Учет неустойки, пени и штрафов по договору поставки
Как известно, отношения хозяйствующих субъектов оформляются договором. В силу различных причин случаются всевозможные нарушения таких договорных отношений одной из сторон. В этом случае к нарушителям могут быть применены санкции в виде неустойки (штрафа, пени), инфляционных и 3 % годовых. О том, при каких условиях могут применяться те или иные санкции, а также о порядке их налогообложения и пойдет речь в данной статье.
Наталия ДЗЮБА, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Документы статьи
ГКУ
— Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.ХКУ
— Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 436-IV.Закон о налоге на прибыль
— Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.Закон об НДС
— Закон Украины «О налоге на добавленную стоимость» от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
Разные задолженности — разные виды ответственности
Основанием для привлечения виновного к ответственности и применения к нему санкций, предусмотренных действующим законодательством Украины и договором, является
нарушение им принятых на себя договорных обязательств.В соответствии с действующим гражданским законодательством нарушение сторонами обязательств по договору может быть выражено в форме просрочки должника и просрочки кредитора.
В соответствии со
ст. 612 ГКУ должник считается просрочившим, если он не приступил к исполнению обязательства или не исполнил его в срок, установленный договором или законом.Кредитор
, в соответствии со ст. 613 ГКУ, считается просрочившим, если он отказался принять надлежащее исполнение, предложенное должником, или не совершил действий, установленных договором, актами гражданского законодательства либо вытекающих из существа обязательства или обычаев делового оборота, до совершения которых должник не мог исполнить свое обязательство.В данной публикации мы поговорим о компенсации, полученной от должника. Одним из видов обеспечения обязательств является
неустойка (пеня, штраф), предусмотренная ст. 549 ГКУ. Для удобства расшифровку понятия неустойки приведем в табличной форме.
Таблица 1
Определение понятия неустойки
| Понятие | Определение |
| 1 | 2 |
| Неустойка (штраф, пеня) | Это денежная сумма или другое имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательств |
| Штраф | Это неустойка, которая рассчитывается в процентах от суммы невыполненного или ненадлежащим образом выполненного обязательства |
| Пеня | Это неустойка, которая рассчитывается в процентах от суммы несвоевременно выполненного денежного обязательства за каждый день просрочки его выполнения |
Кроме договорной неустойки, контрагента, нарушившего обязательства, могут наказать по Закону — на основании ст. 625 ГКУ: 3 % пеней и компенсацией потерь от инфляции за период просрочки.
Однако вышеперечисленные санкции применяются не к каждой задолженности, здесь все зависит от ее вида: товарная или денежная.
Если задолженность товарная
(должник не отоварил предоплату), то штрафные санкции могут быть начислены либо только в виде неустойки — штрафа или пени, либо в виде штрафа и пени вместе. Все зависит от условий договора, и законодательно размер пени по таким задолженностям не установлен. Однако по решению суда установленный размер неустойки может быть уменьшен, если он значительно превышает размер убытков или при наличии других обстоятельств, имеющих существенное значение (ст. 551 ГКУ).Если задолженность денежная
(должник не оплатил товар), то здесь также можно применять неустойку, размер которой оговорен договором. При этом следует помнить о ст. 3 Закона Украины «Об ответственности за несвоевременное выполнение денежных обязательств» от 22.11.96 г. № 543/96-ВР, где сказано, что пеня по денежным задолженностям не может превышать двойной учетной ставки НБУ, действовавшей в период, за который она уплачивается. Обратите внимание: согласно ст. 625 ГКУ* в случае, когда денежное обязательство просрочено, и сумма процентов не установлена ни договором, ни законом, должник обязан по требованию кредитора уплатить 3 % годовых от просроченной суммы. Кроме того, по денежным задолженностям кредитор вправе требовать, чтобы должник уплатил сумму долга с учетом установленного индекса инфляции за все время просрочки.* Ранее аналогичная норма была установлена ст. 214 ГК УССР от 18.07.63 г.
Таким образом, нарушив договорные обязательства и имея при этом товарную задолженность, предприятие обязано уплатить только неустойку (штраф, пеню), предусмотренную договором. В случае, если нарушенные обязательства имеют денежную задолженность, то уплачивается неустойка (штраф, пеня), предусмотренная договором, а также
по требованию кредитора инфляционные и 3 % годовых.
Таблица 2
Условия применения ответственности
| Форма ответственности | Основания | Вид задолженности | |
| Неустойка (пеня, штраф) | Оговорена в договоре | ТОВАРНАЯ |
|
| 3 % годовых | Следует из Закона |
| ДЕНЕЖНАЯ |
| инфляционные | |||
А теперь перейдем непосредственно к порядку налогообложения таких сумм.
Налогообложение неустойки
Что касается
налога на прибыль, то в соответствии с абзацем седьмым п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль доходы в виде сумм штрафов и/или неустойки либо пени, фактически полученные от нарушителей договоров, включаются в валовой доход предприятия. То есть сумма неустойки, фактически полученная от должника, включается в валовые доходы предприятия-кредитора.В свою очередь,
затраты должника, связанные с уплатой штрафов и/или неустойки либо пени, в состав валовых расходов согласно п.п. 5.3.5 Закона о налоге на прибыль не включаются.Что
касается НДС, то, как определено п.п. 3.1.1 Закона об НДС, объектом обложения налогом на добавленную стоимость являются операции плательщиков налога по поставке товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.В соответствии с
п. 4.1 Закона об НДС база налогообложения операции по поставке товаров (услуг) определяется исходя из их договорной стоимости (но не ниже обычных цен, если они выходят за рамки 20 % лимита). Там же сказано, что в состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем либо через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (услуг).Уплаченные штраф и пеня не могут быть компенсацией стоимости отгруженных товаров, поскольку они не включаются в контрактную (договорную) стоимость, а представляют собой неустойку за невыполнение договорных обязательств.
Таким образом, суммы неустойки (штрафа, пени), полученные по решению сторон договора, не являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость
. С тем, что штраф и пеня, предусмотренные договором за несоблюдение его условий, не включаются в базу обложения НДС, согласна и ГНАУ (см. письма от 25.07.2001 г. № 4879/6/16-1217 и № 9049/7/16-1277).
Налогообложение 3 % годовых и инфляционных
Здесь мы начнем с
НДС . Так, если кредитор пользуется правом, данным ему ст. 625 ГКУ, а именно при нарушении должником исполнения денежного обязательства начисляет и получает инфляционные и 3 % годовых, то порядок их налогообложения напрямую зависит от того, как предприятие истолкует для себя правовую природу таких процентов и инфляционных.Как было указано выше, объектом обложения НДС являются операции по поставке товаров (услуг). В базу налогообложения включается договорная цена таких товаров (услуг), в состав которой входят любые суммы, передаваемые плательщику налога в связи с
компенсацией стоимости товаров (услуг). Поэтому если рассматриваемые суммы отвечают этим критериям, то их следует облагать НДС, если нет — то не следует.Мы считаем, что
уплата 3 % годовых и инфляционных — это плата за несвоевременное выполнение обязательств по договору , а не компенсация стоимости товара (услуги).Однако позиция налоговиков по отношению к таким выплатам совершенно противоположна. Они считают, что полученные плательщиком
суммы индекса инфляции и 3 % годовых, уплачиваемые покупателем, согласно ст. 625 ГКУ являются компенсацией (составляющей договорной стоимости товара) и должны включаться продавцом в базу обложения НДС (см. письмо ГНАУ от 07.10.2004 г. № 8920/6/15-2415-26 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 19, а также консультацию в «Вестнике налоговой службы Украины», 2004, № 45, с. 18).
Таблица 3
Судебная практика в отношении правовой природы инфляционных и 3 % годовых
| № п/п | Название документа | Выводы судебного решения | Комментарий |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Информационное письмо ВХСУ от 29.08.2001 г. № 01-8/935 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2001, № 75) | Указанные в ст. 214 ГК УССР проценты годовых по своей правовой природе являются неустойкой | При таком подходе НДС нет . Однако судебная практика в дальнейшем не пошла по этому пути. Например, из постановления ВХСУ от 14.04.2005 г. по делу № 20-12/246-8/375 следует, что сокращенные сроки исковой давности к процентам, взыскиваемым согласно ст. 625 ГКУ, не применяются. Значит, такие суммы не могут считаться неустойкой в форме пени. То же следует и из постановления ВХСУ от 13.04.2005 г. по делу № 23/274 и постановления ВСУ от 25.03.2002 г. № 8/406 (02/083) |
| 2 | Постановление ВХСУ от 05.04.2005 г. № 9/321 , постановление ВХСУ от 22.03.2005 г. по делу № 10/333; постановление ВСУ от 17.01.2006 г. по делу № 11/690 | Индекс инфляции, а также уплата 3 % годовых обусловлены не ненадлежащим выполнением денежных обязательств, а являются по своему характеру платежом за пользование денежными средствами | При таком подходе НДС есть (объект для налогообложения — поставка услуг). Однако мы не согласны с такой трактовкой правовой природы 3 % годовых и инфляционных. Ведь их уплата регулируется ст. 625 ГКУ, а проценты за пользование денежными средствами регламентированы ст. 536 ГКУ |
| 3 | Постановление ВХСУ от 22.06.2005 г. № 33/227 | Применение индекса инфляции и начисления 3 % годовых по ст. 625 ГКУ являются одной из мер ответственности за нарушение обязательств | При таком обосновании природы инфляционных и процентов НДС быть не должно.С такой точкой зрения согласны и авторы Научно-практического комментария к гражданскому законодательству Украины (Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України/А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, В. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — Т. 2. — С такими выводами согласны и мы |
| 4 | Постановление ВХСУ от 27.09.2006 г. № 6/770 и № 6/771 | Годовые по ст. 625 ГКУ следует относить не к неустойке, а к другим средствам защиты гражданских прав и обеспечения гражданских обязательств | То есть при таком обосновании суммы 3 % годовых и инфляционных не могут быть компенсацией, следовательно, по ним нет и НДС |
Как видим, в общем отстоять необложение инфляционных и 3 % годовых НДС в принципе можно. Однако тем, кто не намерен спорить с проверяющими, будет гораздо безопаснее НДС все-таки начислить.
С учетом того, что ГНАУ считает инфляционные и 3 % компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), сделать это лучше всего как
корректировку цены товара в сторону увеличения и соответственно увеличить налоговые обязательства продавца и налоговый кредит покупателя согласно п.п. 4.5.2 Закона об НДС, составив приложение 1 к налоговой накладной «Расчет корректировки количественных и качественных показателей». Такая корректировка проводится на дату, прошедшую раньше: или в момент начисления плательщиком таких сумм на основании принятых решений, или на дату уплаты этих сумм. При этом суммы инфляции и 3 % годовых у должника попадут в состав налогового кредита по НДС.Рассматривая инфляционные и годовые как компенсацию стоимости товаров (услуг),
по налогу на прибыль их сумма увеличит валовые доходы предприятия-кредитора согласно п.п. 4.1.1 Закона о налоге на прибыль. А у должника затраты, связанные с их уплатой, увеличат валовые расходы согласно п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль. Если придерживаться другой позиции — 3 % годовых и инфляционные не компенсация, то валовой доход все равно отразить придется, а вот валовых расходов не будет.А в заключение хотим пожелать, чтобы в вашей хозяйственной деятельности встречалось как можно меньше недобросовестных контрагентов.
