Облік неустойки, пені та штрафів за договором поставки
Як відомо,
відносини господарюючих суб’єктів оформляються договором. Через різні причини відбуваються всілякі порушення таких договірних відносин однією зі сторін. У цьому випадку до порушників може бути застосовано санкції у вигляді неустойки (штрафу, пені), інфляційних та 3 % річних. Про те, за яких умов можуть застосовуватися ті чи інші санкції, а також про порядок їх оподаткування і йтиметься в цій статті.Наталія ДЗЮБА, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Документи статті:
ЦКУ
— Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV.ГКУ
— Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV.Закон про податок на прибуток
— Закон України «Про податок на прибуток підприємства» в редакції від 22.05.97 р. № 283/97-ВР.Закон про ПДВ
— Закон України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР.
Різні заборгованості — різні види відповідальності
Підставою для притягнення винного до відповідальності та застосування до нього санкцій, передбачених чинним законодавством України і договором, є
порушення ним прийнятих на себе договірних зобов’язань.Відповідно до чинного цивільного законодавства порушення сторонами зобов’язань за договором може бути виражено у формі прострочення боржника та прострочення кредитора.
Відповідно до
ст. 612 ЦКУ боржник вважається таким, що прострочив, якщо він не приступив до виконання зобов’язання або не виконав його у строк, установлений договором або законом.Кредитор
відповідно до ст. 613 ЦКУ вважається таким, що прострочив, якщо він відмовився прийняти належне виконання, запропоноване боржником, або не вчинив дій, що встановлені договором, актами цивільного законодавства чи випливають із суті зобов’язання або звичаїв ділового обороту, до вчинення яких боржник не міг виконати свого обов’язку.У цій публікації поговоримо про компенсацію, отриману від боржника. Одним із видів забезпечення зобов’язань є
неустойка (пеня, штраф), передбачена ст. 549 ЦКУ. Для зручності розшифровку поняття неустойки наведемо в табличній формі.
Таблиця 1
Визначення поняття неустойки
| Поняття | Визначення |
| 1 | 2 |
| Неустойка (штраф, пеня) | Це грошова сума або інше майно, які боржник повинен передати кредитору в разі порушення боржником зобов’язання |
| Штраф | Це неустойка, що обчислюється у відсотках від суми невиконаного або неналежно виконаного зобов’язання |
| Пеня | Це неустойка, що обчислюється у відсотках від суми несвоєчасно виконаного грошового зобов’язання за кожен день прострочення його виконання |
Крім договірної неустойки контрагента, який порушив зобов’язання, можуть покарати згідно з чинним законодавством —
ст. 625 ЦКУ: 3 % пенею та компенсацією втрат від інфляції за період прострочення.Проте перелічені вище санкції застосовуються не до кожної заборгованості, тут усе залежить від її виду — товарна чи грошова.
Якщо заборгованість товарна
(боржник не отоварив передоплату), то штрафні санкції може бути нараховано або тільки у вигляді неустойки — штрафу чи пені, або штрафу та пені разом. Усе залежить від умов договору, і законодавчо розмір пені щодо таких заборгованостей не встановлено. Проте за рішенням суду встановлений розмір неустойки може бути зменшено, якщо він значно перевищує розмір збитків чи за наявності інших обставин, які мають істотне значення (ст. 551 ЦКУ).Якщо заборгованість грошова
(боржник не оплатив товар), то тут так само можна застосовувати неустойку, розмір якої застережено договором. При цьому слід пам’ятати про ст. 3 Закону України «Про відповідальність за несвоєчасне виконання грошових зобов’язань» від 22.11.96 р. № 543/96-ВР, де зазначено, що пеня за прострочення платежу не може перевищувати подвійної облікової ставки НБУ, яка діяла в період, за який її сплачують. Зверніть увагу: згідно зі ст. 625 ЦКУ* у разі, коли грошове зобов’язання прострочено і суму процентів не встановлено ні договором, ні законом, боржник зобов’язаний на вимогу кредитора сплатити 3 % річних від простроченої суми. Крім того, щодо грошових заборгованостей кредитор має право вимагати, щоб боржник сплатив суму боргу з урахуванням установленого індексу інфляції за весь час прострочення.* Раніше аналогічну норму було встановлено ст. 214 ЦК УРСР від 18.07.63 р.
Отже, порушивши договірні зобов’язання і маючи при цьому товарну заборгованість підприємство зобов’язане сплатити тільки неустойку (штраф, пеню), передбачені договором. У разі якщо порушені зобов’язання мають грошову заборгованість, то сплачується неустойка (штраф, пеня), передбачені договором, а також
на вимогу кредитора інфляційні та 3 % річних.
Таблиця 2
Умови застосування відповідальності
| Форма відповідальності | Підстави | Вид заборгованості | |
| Неустойка (пеня, штраф) | Застережено в договорі | ТОВАРНА |
|
| 3 % річних | Випливає із Закону |
| ГРОШОВА |
| Інфляційні | |||
А тепер перейдемо безпосередньо до порядку оподаткування таких сум.
Оподаткування неустойки
Щодо
податку на прибуток, то відповідно до абзацу сьомого п.п. 4.1.6 Закону про податок на прибуток доходи у вигляді сум штрафів та/або неустойки чи пені, фактично отримані від порушників договорів, включаються до валового доходу підприємства. Отже, сума неустойки, фактично отримана від боржника, включається до валових доходів підприємства — кредитора.У свою чергу,
витрати боржника, пов’язані зі сплатою штрафів та/або неустойки чи пені, до складу валових витрат згідно з п.п. 5.3.5 Закону про податок на прибуток не включаються.Щодо
ПДВ, то як визначено п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ, об’єктом обкладення податком на додану вартість є операції платників податку з поставки товарів (робіт, послуг) на митній території України.Відповідно до
п. 4.1 Закону про ПДВ база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначається виходячи з їх договірної вартості (але не нижче звичайних цін, якщо вони виходять за межі 20 % ліміту). Там же зазначено, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів (послуг).Сплачені штраф і пеня не може бути компенсацією вартості відвантажених товарів, оскільки вони не включаються до контрактної (договірної) вартості, а є неустойкою за невиконання договірних зобов’язань.
Отже, суми неустойки (штрафу, пені), отримані за рішенням сторін договору, не є об’єктом обкладення податком на додану вартість
. З тим, що штраф і пеня за недотримання обумовлених вимог, застережені договором, не включаються до бази обкладення ПДВ, згодна і ДПАУ (див. листи від 25.07.2001 р. № 4879/6/16-1217 та № 9049/7/16-1277).
Оподаткування 3 % річних та інфляційних
Тут ми почнемо з
ПДВ . Так, якщо кредитор користується правом, наданим йому ст. 625 ЦКУ , а саме при порушенні боржником виконання грошового зобов’язання нараховує та одержує інфляційні та 3 % річних, то порядок їх оподаткування напряму залежить від того, як підприємство тлумачитиме для себе правову природу таких процентів та інфляційних.Як було зазначено вище, об’єктом обкладення ПДВ є операції з поставки товарів (послуг). До бази оподаткування включається договірна ціна таких товарів (послуг), до складу якої входять будь-які суми, що передаються платнику податку у зв’язку з
компенсацією вартості товарів (послуг). Тому якщо суми, що розглядаються, відповідають цим критеріям, то їх слід обкладати ПДВ, якщо ні — то не слід.Ми вважаємо, що
сплата 3 % річних та інфляційних — це плата за несвоєчасне виконання зобов’язань за договором , а не компенсація вартості товару (послуги).Проте позиція податківців відносно таких виплат абсолютно протилежна. Вони вважають, що отримані платником
суми індексу інфляції та 3 % річних, які сплачуються покупцем згідно зі ст. 625 ЦКУ, є компенсацією (складовою договірної вартості товару) та мають включатися продавцем до бази обкладення ПДВ (див. лист ДПАУ від 07.10.2004 р. № 8920/6/15-2415-26 // «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 19, а також консультацію у журналі «Вісник податкової служби України», 2004, № 45, с. 18).
Таблиця 3
Судова практика щодо правової природи інфляційних та 3 % річних
| № з/п | № документа | Висновки судового рішення | Коментар |
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1 | Інформаційний лист ВГСУ від 29.08.2001 р. № 01-8/935 | Зазначені в ст. 214 ЦК УРСР проценти річних за своєю правовою природою є неустойкою | При такому підході ПДВ немає . Проте судова практика в подальшому не пішла цим шляхом. Наприклад, з постанови ВГСУ від 14.04.2005 р. у справі № 20-12/246-8/375 випливає, що скорочені строки позовної давності щодо процентів, які стягуються згідно зі ст. 625 ЦКУ, не застосовуються. Отже, такі суми не можуть вважатися неустойкою у формі пені. Те ж саме випливає і з постанови ВГСУ від 13.04.2005 р. у справі № 23/274 та постанови ВСУ від 25.03.2002 р. № 8/406(02/083) |
| 2 | Постанова ВГСУ від 05.04.2005 р. № 9/321 , постанова ВГСУ від 22.03.2005 р. у справі № 10/333, постанова ВСУ від 17.01.2006 р. у справі № 11/690 | Індекс інфляції, а також сплата 3 % річних обумовлені не неналежним виконанням грошових зобов’язань, а є за своїм характером платежем за користування грошовими коштами | При такому підході ПДВ є (об’єкт для оподаткування — поставка послуг) . Проте ми не згодні з таким трактуванням правової природи 3 % річних та інфляційних, адже їх сплата регулюється ст. 625 ЦКУ , а проценти за користування грошовими коштами регламентовано ст. 536 ЦКУ |
| 3 | Постанова ВГСУ від 22.06.2005 р. № 33/227 | Застосування індексу інфляції та нарахування 3 % річних за ст. 625 ЦКУ є одним із заходів відповідальності за порушення зобов’язань | При такому обґрунтуванні природи інфляційних та процентів ПДВ бути не повинно.З такою точкою зору згодні і автори Науково-практичного коментаря до цивільного законодавства України (Науково-практичний коментар до цивільного законодавства України/А. Г. Ярема, В. Я. Карабань, У. В. Кривенко, В. Г. Ротань. — Т. 2. — К.:А.С.К.; Севастополь: Ін-т юрид. дослідж., 2004), зазначаючи, що проценти згідно зі ст. 625 ЦКУ є мірою відповідальності. З такими висновками згодні і ми |
| 4 | Постанови ВГСУ від 27.09.2006 р. № 6/770 і № 6/771 | Річні за ст. 625 ЦКУ не є неустойкою, а є самостійним засобом захисту цивільних прав і забезпечення виконання цивільних зобов’язань | Отже, при такому обґрунтуванні суми 3 % річних та інфляційних не можуть бути компенсацією, а отже, щодо них немає і ПДВ |
Як бачимо, загалом відстояти необкладення інфляційних та 3 % річних ПДВ у принципі можна. Проте тим, хто не має наміру сперечатися з перевіряючими, буде набагато безпечнішим ПДВ усе-таки нарахувати.
З урахуванням того, що ДПАУ вважає інфляційні та 3 % річних компенсацією вартості товарів (робіт, послуг), то зробити це краще як
коригування ціни товару в бік збільшення і відповідно збільшити податкові зобов’язання продавця та податковий кредит покупця згідно з п.п. 4.5.2 Закону про ПДВ, склавши Додаток 1 до податкової накладної «Розрахунок коригування кількісних та якісних показників». Таке коригування проводиться на дату події, що сталася раніше: чи в момент нарахування платником таких сум на підставі прийнятих рішень, чи на дату сплати цих сум. При цьому суми інфляції та 3 % річних у боржника потраплять до складу податкового кредиту з ПДВ.Якщо розглядати інфляційні та річні як компенсацію вартості товарів (послуг), то
щодо податку на прибуток їх сума збільшить валові доходи підприємства — кредитора згідно з п.п. 4.1.1 Закону про податок на прибуток , а у боржника витрати, пов’язані з їх сплатою, збільшать валові витрати згідно з п.п. 5.2.1 Закону про податок на прибуток. Якщо дотримуватися іншої позиції — 3 % річних та інфляційні не є компенсацією — то валовий дохід усе одно відобразити доведеться, а от валових витрат не буде.А на завершення бажаємо, щоб у вашій господарській діяльності зустрічалося якомога менше несумлінних контрагентів.
