Транспортные перевозки: особенности НДС
В продолжение разговора о транспортных перевозках остановимся на обложении таких операций НДС. Ведь здесь имеются свои особенности, связанные с применением нулевой ставки, порядком налогообложения услуг, вспомогательных транспортной деятельности, транзитных перевозок и т. п. Об этом мы сейчас и поговорим.
Людмила Солошенко, экономист-аналитик Издательского дома «Фактор»
Перевозки на территории Украины
Перевозки
на территории Украины подпадают под объект налогообложения в соответствии с п.п. 3.1.1 Закона об НДС и облагаются НДС по ставке 20 %. Исключение составляют лишь услуги по перевозке лиц пассажирским транспортом (кроме таксомоторов) в пределах населенного пункта, тарифы на которые регулируются органами местного самоуправления и которые освобождены от НДС в соответствии с п.п. 5.1.13 Закона об НДС.
Международные перевозки
К
международным перевозкам относятся перевозки грузов и пассажиров с пересечением государственной границы. При этом согласно п.п. 3.1.3 Закона об НДС операции по поставке транспортных услуг по перевозке за пределами Украины также являются объектом обложения НДС.По международным перевозкам существуют свои
особенности налогообложения, которые оговорены п.п. 6.2.4 Закона об НДС и связаны с применением нулевой ставки НДС. Так, согласно этому подпункту по нулевой ставке облагаются операции по поставке транспортных услуг (автомобильным, железнодорожным, морским и речным транспортом) за пределами государственной границы Украины, а именно:— от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины;
— от пункта нахождения внешнего таможенного контроля Украины до пункта за пределами государственной границы Украины;
— между пунктами за пределами государственной границы Украины.
Таким образом,
ставка НДС 0 % применяется только к перевозкам за пределами государственной границы Украины. А вот часть международных транспортных перевозок по таможенной территории Украины (т. е. по территории Украины до пересечения государственной границы) облагается налогом по ставке 20 %, причем, независимо от того, кому — резиденту или нерезиденту такие услуги по перевозке предоставляются (письмо ГНАУ от 29.04.2005 г. № 196/2/15-2312, консультация налоговиков в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 53).Учитывая это, резиденту, оказывающему международные транспортные услуги, в целях НДС-учета следует
разделять стоимость международной перевозки на:1) стоимость перевозки внутри Украины (облагаемую НДС по ставке 20 %) и
2) стоимость заграничной перевозки (облагаемую НДС по ставке 0 %), см. таблицу. На это также обращали внимание и налоговики в консультации в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 40, с. 42. Такое разделение целесообразно также отражать и в акте предоставленных услуг. При этом само разделение может осуществляться пропорционально расстояниям «украинского» и «заграничного» путей следования.
НДС при международных перевозках
| Ставки НДС | |
| 0 % | 20 % |
| По ставке 0 % облагается стоимость международной перевозки в части заграничной перевозки (т. е. перевозки за пределами государственной границы Украины) | По ставке 20 % облагается стоимость международной перевозки в части украинской перевозки (т. е. перевозки в пределах таможенной территории Украины) |
Заметим, что все сказанное выше
не касается авиационного транспорта, для которого в соответствии с п.п. 6.2.4 Закона об НДС нулевая ставка НДС сохраняется для всего международного маршрута следования, т. е.:— от пункта за пределами государственной границы Украины до пункта проведения таможенных процедур по пропуску пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза через таможенную границу на таможенную территорию Украины (включая внутренние таможни);
— от пункта проведения таможенных процедур по пропуску пассажиров, багажа, грузобагажа (товаробагажа) и груза через таможенную границу за пределы таможенной границы Украины (включая внутренние таможни) до пункта за пределами государственной границы Украины;
— между пунктами за пределами таможенной границы Украины.
Поэтому по международным
авиаперевозкам (полностью облагаемым по нулевой ставке) разделять в целях НДС стоимость перевозки на «украинскую» и «заграничную» части не надо (консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2005, № 24, с. 24).И еще один момент. Для
подтверждения применения нулевой ставки и декларирования возмещения НДС перевозчику не нужно подавать в налоговый орган оригиналы международных транспортных накладных (СМR) (письмо ГНАУ от 27.01.2007 г. № 1561/7/16-1517-26, консультация в «Вестнике налоговой службы Украины», 2007, № 14, с. 16). Ведь при налогообложении международных перевозок отдельных требований для подтверждения применения нулевой ставки НДС (как, к примеру, согласно п.п. 6.2.1 Закона об НДС ГТД — при экспорте) в налоговом законодательстве нет. А транспортные накладные должны предъявляться налогоплательщиком-перевозчиком контролирующему органу только при проведении выездных документальных проверок.Если международные перевозки осуществляет нерезидент.
В ситуации, когда международные перевозки для налогоплательщика осуществляет нерезидент (предположим, не имеющий представительства в Украине), работает общее правило п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС. Это означает, что место поставки нерезидентских услуг по перевозке — таможенная территория Украины, а заказчик — резидент таких услуг является налоговым агентом нерезидента. Поэтому (с учетом установленных п.п. 6.2.4 Закона об НДС ставок налогообложения) заказчику следует исходя из стоимости перевозки, осуществленной нерезидентом:— за пределами Украины — отразить налоговые обязательства по НДС по ставке 0 %*;
* Не исключено, что налоговики не согласятся с такой позицией, утверждая, что нулевая ставка применяется только перевозчиком-резидентом (см. сборник вопросов и ответов, доведенный письмом ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83).
— по территории Украины — начислить НДС в общем порядке, по ставке 20 %.
Таким образом, если нерезидент осуществляет международные перевозки, то резиденту-заказчику для верного отражения НДС-последствий также нужно знать стоимость международной перевозки в части «заграничной» и «украинской» перевозок.
При этом
налоговые обязательства у резидента (по ставкам 0 % и 20 %, отражаемым по строке 7 декларации по НДС), возникают по первому событию — перечислению предоплаты нерезиденту или получению от него услуг перевозки (п.п. 7.3.6 Закона об НДС). В подтверждение таких возникших налоговых обязательств резидент-заказчик самому себе выписывает налоговую накладную. А в следующем отчетном периоде он имеет право по строке 12.4 декларации по НДС отнести сумму 20 % НДС в налоговый кредит (п.п. 7.5.2 Закона об НДС).Заметим, что в случае отражения налоговых обязательств с услуг нерезидента по первому событию — перечислению нерезиденту
предоплаты, резиденту также не следует забывать о нормах абзаца второго п. 4.3 Закона об НДС, устанавливающих порядок пересчета (уточнения) налоговых обязательств с нерезидентских услуг. Напомним, этим пунктом для услуг, предоставляемых нерезидентами с местом их предоставления на таможенной территории Украины, предусмотрен пересчет базы налогообложения в украинские гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на конец операционного дня, предшествовавшего дню, в котором был составлен акт, подтверждающий факт получения услуг. А потому в ситуации, когда, к примеру, после предоплаты (по которой были отражены налоговые НДС-обязательства) курс на дату, предшествующую дню подписания акта, стал отличаться от курса на день предоплаты, резиденту (получателю транспортных услуг от нерезидента) необходимо произвести соответствующее уточнение суммы налоговых обязательств (либо в сторону увеличения, либо в сторону уменьшения в зависимости от изменения курса). Подробнее об этом — в статье «Услуги от нерезидента: как учесть НДС» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 31.В случае когда при перевозках по таможенной территории Украины резидент использует транспорт нерезидента, то плата нерезиденту за предоставление такого транспорта облагается НДС по ставке 20 % как оплата нерезиденту услуг, полученных от него на таможенной территории Украины (
письмо ГНАУ от 14.06.2007 г. № 5763/6/16-1515 (см. с. 44)). Правда, поскольку платное использование нерезидентского транспорта по сути является арендной операцией, то основанием для начисления 20 % НДС в данном случае будет не п.п. «а» п. 6.5 Закона об НДС (на который в письме ссылаются налоговики), а п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС, касающийся предоставления в аренду движимого имущества. Напомним, что согласно этому подпункту место поставки услуг в таком случае определяется по месту регистрации покупателя, и в рассматриваемой ситуации это будет территория Украины.
Транзитные перевозки
Согласно
ст. 1 Закона о транзите транзит грузов — это перевозка транспортными средствами транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины.Налогообложение
транзитных перевозок не вписывается в общее правило налогообложения, а регулируется специальной нормой — п. 5.15 Закона об НДС. Согласно этому пункту операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины освобождаются от налогообложения (т. е. льготируются). А значит, в условиях действия льготы перевозчикам не следует забывать о том, что сумма «входного» НДС по таким перевозкам в налоговый кредит не попадает (п.п. 7.4.2 Закона об НДС), а согласно п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль увеличивает валовые расходы.К тому же, как предусмотрено
абзацем третьим п.п. 6.2.4 Закона об НДС, в порядке, установленном льготным п. 5.15 этого Закона, облагаются и операции по поставке услуг, связанные с перевозками пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины. Это означает, что от налогообложения освобождаются как (1) операции непосредственно по транзитным перевозкам (перевозкам пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины), так и (2) операции, сопутствующие таким транзитным перевозкам. То есть льгота действует по всем транзитным и связанным с транзитом операциям. Об этом говорилось и в письмах ГНАУ от 17.06.2005 г. № 12154/7/15-2317; от 23.05.2005 г. № 4588/6/15-2315 (см. с. 45). В первом из них, в частности, разъяснялось, что освобождаются от НДС (как связанные с транзитом) погрузка, выгрузка, перегрузка, хранение транзитных грузов и т. п. Во втором — указывалось, что согласно ст. 1 Закона о транзите транзитные услуги — это непосредственно связанная с транзитом грузов предпринимательская деятельность участников транзита, осуществляемая в рамках договоров (контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских соглашений и т. п. А стало быть, НДС-льгота сохраняется в отношении всех таких связанных с транзитом операций (в частности, и связанных с транзитом экспедиторских услуг, подробнее о которых мы поговорим чуть позже).Также хотим обратить внимание на
п. 4.10 Закона об НДС, устанавливающий порядок определения базы налогообложения при транзите. Так, согласно этому пункту при транзите по таможенной территории Украины база налогообложения рассчитывается исходя из стоимости услуг по такой транзитной перевозке, предоставленных на таможенной территории Украины (с учетом расстояния от пункта первого пересечения государственной границы Украины до пункта последнего пересечения государственной границы Украины). И хотя, как было сказано выше, транзит и связанные с ним операции освобождены от НДС, нормы этого пункта могут пригодиться налогоплательщику при выписке налоговых накладных, заполнении колонки А строки 4 декларации по НДС (в которой отражают объемы поставки льготируемых операций), а также при распределении «входного» НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями в соответствии с п.п. 7.4.3 Закона об НДС (если необходимость в нем, конечно, возникнет у налогоплательщика).
Подача порожнего транспорта при перевозках
Зачастую процессу перевозки предшествует подача порожнего транспорта (по окончании перевозки это может быть, к примеру, возврат пустых транспортных средств). В связи этим возникает вопрос о порядке налогообложения таких операций.
В данном случае хотим обратить внимание на консультацию налоговиков в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 40, с. 42, в которой разъяснялось:
1) операция по подаче порожнего транспорта с одного места в другое для погрузки товаров (грузов) является неотъемлемой
частью процесса перевозки и составной частью общей себестоимости такой перевозки;2) так как расходы на подачу порожнего транспорта в рамках договора на международные перевозки груза включаются в общую стоимость перевозки, то
отдельно выделять такие расходы в этом договоре не нужно.Учитывая это,
налогообложение таких операций осуществляется не отдельно, а в составе стоимости самой перевозки.Так, при международных перевозках, когда в целях НДС предприятию-перевозчику нужно вести отдельный учет стоимости международной перевозки в части стоимости перевозки на территории Украины и в части загранперевозки, налогообложение операций по подаче порожнего транспорта в составе «украинской» и «заграничной» перевозок будет соответствующим. То есть часть стоимости международной перевозки, осуществляемая на таможенной территории Украины (включающая также и расходы на подачу порожнего транспорта с одного места в другое в пределах Украины), облагается НДС по ставке 20 %, а по второй части стоимости международной перевозки — загранперевозке (включающей также и расходы на подачу порожнего транспорта за пределами Украины), соответственно будет действовать ставка НДС 0 %.
Заметим, ранее ГНАУ в
письме от 28.01.2003 г. № 1399/7/15-3317 (вопрос 36) //«Налоги и бухгалтерский учет», 2003, № 17) разъясняла, что в случае если расходы по доставке автотранспортного средства под его загрузку товарами с целью их вывоза за пределы таможенной территории Украины выделены отдельно, то такие операции необходимо рассматривать как отдельные операции, которые облагаются НДС по общим правилам (т. е. по ставке 20 %). Мы не можем с этим согласиться. Ведь даже если такие расходы выделены в документах, они по-прежнему являются составляющей стоимости перевозок, поэтому и их налогообложение должно осуществляться в составе стоимости перевозки. И все же, учитывая такую позицию налоговиков, считаем, что налогоплательщику лучше расходы по подаче порожнего транспорта (особенно при международных перевозках, по которым действуют две ставки НДС 0 % и 20 %) отдельно не выделять.
Деятельность, вспомогательная транспортной
Как известно, в целях налогообложения любых услуг (в том числе и транспортных) важную роль играет
место их поставки. Для деятельности, вспомогательной транспортной, существует свое правило определения такого места, оговоренное п.п. «г» п. 6.5 Закона об НДС. Так, согласно этому подпункту местом поставки услуг, вспомогательных транспортной деятельности (таких как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ, включая страхование), является место, где фактически предоставляются такие услуги. А значит, если вспомогательные перевозкам услуги оказываются:— на территории Украины, то они облагаются 20 % НДС;
— за ее пределами — не являются объектом налогообложения (примером может служить ситуация, когда резидент, осуществляющий ВЭД-деятельность, оказывает услуги погрузки/разгрузки за границей, или когда резидент получает услуги по погрузке/разгрузке груза от нерезидента за пределами территории Украины. Такие вспомогательные перевозкам услуги, в первом случае оказанные, а во втором — полученные резидентом за границей, не будут являться объектом обложения НДС так как место их фактического предоставления находится за пределами таможенной территории Украины).
Исключение, пожалуй, составляют лишь операции, вспомогательные
транзитным перевозкам. Как отмечалось, в таком случае вспомогательные транзиту операции (так же как и сам транзит через территорию Украины) освобождаются от налогообложения.Что касается самого
понятия вспомогательных транспортных услуг, то Закон об НДС исчерпывающего перечня таких услуг не содержит. Вместе с тем выяснить, что к ним относится, можно, обратившись к Государственному классификатору продукции и услуг (ГК 016-97) и Национальному классификатору Украины «Классификация видов экономической деятельности», утвержденному приказом Госпотребстандарта от 26.12.2005 г. № 375, в которых такому виду услуг отведен код 63 (заметим, страхование в него не входит). Под этим кодом, в частности, упоминаются: погрузка, разгрузка, перегрузка, услуги складов, услуги хранения ряда продуктов, услуги дорожных касс, пунктов бронирования мест, справочных бюро, залов ожидания, камер хранения, услуги по эксплуатации автомобильных стоянок, техобслуживанию и мелкому ремонту дорожных транспортных средств коммерческого использования, экспедиторские услуги*. Стало быть, место поставки всех таких вспомогательных транспортной деятельности услуг определяется по месту их фактического предоставления, от чего, в свою очередь, зависит, облагать или не облагать их НДС.* Кстати, о том, что транспортная экспедиция является вспомогательным видом деятельности, связанным с перевозкой груза, говорится и в ч. 4 ст. 306 ХКУ.
Ну а поскольку в число таких вспомогательных услуг, как отмечалось, входят и экспедиторские услуги, о них мы далее и поговорим.
