Транспортні перевезення: особливості ПДВ
Продовжуючи розмову про транспортні перевезення, зупинимося на обкладенні таких операцій ПДВ. Адже тут є свої особливості, пов’язані із застосуванням нульової ставки, порядком оподаткування послуг, допоміжних транспортній діяльності, транзитних перевезень тощо. Про це й ітиметься сьогодні.
Людмила СОЛОШЕНКО, економіст-аналітик Видавничого будинку «Фактор»
Перевезення на території України
Перевезення
на території України підпадають під об’єкт оподаткування відповідно до п.п. 3.1.1 Закону про ПДВ і обкладаються ПДВ за ставкою 20 %. Виняток становлять лише послуги з перевезення осіб пасажирським транспортом (крім таксомоторів) у межах населеного пункту, тарифи на які регулюються органами місцевого самоврядування, і які звільнені від ПДВ відповідно до п.п. 5.1.13 Закону про ПДВ.
Міжнародні перевезення
До
міжнародних перевезень належать перевезення вантажів і пасажирів з перетином державного кордону. При цьому згідно з п.п. 3.1.3 Закону про ПДВ операції з поставки транспортних послуг з перевезення за межами України також є об’єктом обкладення ПДВ.Щодо міжнародних перевезень існують свої
особливості оподаткування, що застережені п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ і пов’язані із застосуванням нульової ставки ПДВ. Так, згідно з цим підпунктом за нульовою ставкою оподатковуються операції з поставки транспортних послуг (автомобільним, залізничним, морським і річковим транспортом) за межами державного кордону України, а саме:— від пункту за межами державного кордону України до пункту знаходження зовнішнього митного контролю України;
— від пункту знаходження зовнішнього митного контролю України до пункту за межами державного кордону України;
— між пунктами за межами державного кордону України.
Отже,
ставка ПДВ 0 % застосовується тільки до перевезень за межами державного кордону України. А от частина міжнародних транспортних перевезень митною територією України (тобто територією України до перетину державного кордону) оподатковується за ставкою 20 %, причому незалежно від того, кому — резиденту чи нерезиденту такі послуги з перевезення надаються (лист ДПАУ від 29.04.2005 р. № 196/2/15-2312, консультація податківців у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2005, № 53).Ураховуючи це, резиденту, що надає міжнародні транспортні послуги, у цілях ПДВ-обліку слід
розподіляти вартість міжнародного перевезення на:1) вартість перевезення в межах України (яка обкладається ПДВ за ставкою 20 %) і
2) вартість закордонного перевезення (яка обкладається ПДВ за ставкою 0 %), див. таблицю. На це звертали також увагу й податківці в консультації у «Віснику податкової служби України», 2006, № 40, с. 42. Такий розподіл доцільно також відображати і в акті наданих послуг. При цьому власне розподіл може здійснюватися пропорційно відстаням «українського» та «закордонного» шляхів проходження.
ПДВ при міжнародних перевезеннях
| Ставки ПДВ | |
| 0 % | 20 % |
| За ставкою 0 % оподатковується вартість міжнародного перевезення в частині закордонного перевезення (тобто перевезення за межами державного кордону України). | За ставкою 20 % обкладається вартість міжнародного перевезення в частині українського перевезення (тобто перевезення в межах митної території України) |
Зауважимо, що все викладене вище не
стосується авіаційного транспорту, для якого відповідно до п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ нульова ставка ПДВ зберігається для всього міжнародного маршруту проходження, тобто:— від пункту за межами державного кордону України до пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон на митну територію України (включаючи внутрішні митниці);
— від пункту проведення митних процедур з пропуску пасажирів, багажу, вантажобагажу (товаробагажу) та вантажу через митний кордон за межі митного кордону України (включаючи внутрішні митниці) до пункту за межами державного кордону України;
— між пунктами за межами митного кордону України.
Тому щодо міжнародних
авіаперевезень (що повністю оподатковуються за нульовою ставкою) розподіляти в цілях ПДВ вартість перевезення на «українську» та «закордонну» частини не треба (консультація у «Віснику податкової служби України», 2005, № 24, с. 24).І ще один момент. Для
підтвердження застосування нульової ставки та декларування відшкодування ПДВ перевізнику не потрібно подавати до податкового органу оригінали міжнародних транспортних накладних (СМR) (лист ДПАУ від 27.01.2007 р. № 1561/7/16-1517-26 див. с.__, консультація у «Віснику податкової служби України», 2007, № 14, с. 16). Адже при оподаткуванні міжнародних перевезень окремих вимог для підтвердження застосування нульової ставки ПДВ (як, наприклад, згідно з п.п. 6.2.1 Закону про ПДВ ВМД — при експорті) у податковому законодавстві немає. А транспортні накладні мають пред’являтися платником-перевізником податків контролюючому органу тільки при проведенні виїзних документальних перевірок.Якщо міжнародні перевезення здійснює нерезидент.
У ситуації, коли міжнародні перевезення для платника податків здійснює нерезидент (припустимо, немає представництва в Україні), діє загальне правило п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ. Це означає, що місце поставки нерезидентних послуг з перевезення — митна територія України, а замовник-резидент таких послуг є податковим агентом нерезидента. Тому (з урахуванням установлених п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ ставок оподаткування) замовнику слід, виходячи з вартості перевезення, здійсненого нерезидентом:— за межами України — відобразити податкові зобов’язання з ПДВ за ставкою 0 %*;
* Можливо податківці не погодяться з такою позицією, стверджуючи що нульова ставка застосовується тільки резидентом — перевізником (див. збірник питань та відповідей, доведений листом ДПАУ від 07.09.2006 р. № 16636/7/31-3017 у газеті «Податки та бухгалтерський облік», 2006, № 83).
— територією України — нарахувати ПДВ у загальному порядку за ставкою 20 %.
Отже, якщо нерезидент здійснює міжнародні перевезення, то резиденту-замовнику для правильного відображення ПДВ-наслідків також потрібно знати вартість міжнародного перевезення в частині «закордонних» та «українських» перевезень.
При цьому
податкові зобов’язання в резидента (за ставками 0 % і 20 %, що відображаються в рядку 7 декларації з ПДВ) виникають за першою подією — переліком передоплати нерезиденту чи отриманням від нього послуг перевезення (п.п. 7.3.6 Закону про ПДВ). На підтвердження таких податкових зобов’язань, що виникли, резидент-замовник самому собі виписує податкову накладну. А в наступному звітному періоді він має право у рядку 12.4 декларації з ПДВ віднести суму 20 % ПДВ до податкового кредиту (п.п. 7.5.2 Закону про ПДВ).Зазначимо, що в разі відображення податкових зобов’язань з послуг нерезидента за першою подією — перерахуванням нерезиденту
передоплати резиденту також не слід забувати про норми абзацу другого п. 4.3 Закону про ПДВ, який установлює порядок перерахунку (уточнення) податкових зобов’язань з нерезидентських послуг. Нагадаємо, що цим пунктом для послуг, які надаються нерезидентами за місцем їх надання на митній території України, передбачено перерахунок бази оподаткування в українські гривні за валютним (обмінним) курсом НБУ, що діяв на кінець операційного дня, що передував дню, у якому було складено акт, що підтверджує факт отримання послуг. А тому, коли, наприклад, після передоплати (з якої було відображено податкові ПДВ-зобов’язання) курс на дату, попередню дню підписання акта, став відрізнятися від курсу на день передоплати, резиденту (одержувачу транспортних послуг від нерезидента) необхідно провести відповідне уточнення суми податкових зобов’язань (або в бік збільшення, або в бік зменшення залежно від зміни курсу). Докладніше про це — у статті «Послуги від нерезидента: як урахувати ПДВ» // «Податки та бухгалтерський облік», 2007, № 31.Якщо при перевезеннях митною територією України резидент використовує транспорт нерезидента, то плата нерезиденту за надання такого транспорту обкладається ПДВ за ставкою 20 % як оплата нерезиденту послуг, отриманих від нього на митній території України (
лист ДПАУ від 14.06.2007 р. № 5763/6/16-1515 див. с. 44). Правда, оскільки платне використання нерезидентського транспорту, по суті, є орендною операцією, то підставою для нарахування 20 % ПДВ у такому випадку буде не п.п. «а» п. 6.5 Закону про ПДВ (на який посилаються в листі податківці), а п.п. «д» п. 6.5 Закону про ПДВ, що стосується надання в оренду рухомого майна. Нагадаємо, що згідно з цим підпунктом місце поставки послуг у такому разі визначається за місцем реєстрації покупця, і в цій ситуації це буде територія України.
Транзитні перевезення
Згідно зі
ст. 1 Закону про транзит транзит вантажів — це перевезення транспортними засобами транзитних вантажів під митним контролем через територію України між двома пунктами або в межах одного пункту пропуску через державний кордон України.Оподаткування
транзитних перевезень не вписується до загального правила оподаткування, а регулюється спеціальною нормою — п. 5.15 Закону про ПДВ. Згідно з цим пунктом операції з поставки послуг з перевезення (переміщення) пасажирів і вантажів транзитом через територію та порти України звільняються від оподаткування (тобто пільгуються). А отже, в умовах дії пільги перевізникам не слід забувати про те, що сума «вхідного» ПДВ за такими перевезеннями до податкового кредиту не потрапляє (п.п. 7.4.2 Закону про ПДВ), а згідно з п.п. 5.3.3 Закону про податок на прибуток збільшує валові витрати.До того ж, як передбачено
абзацом третім п.п. 6.2.4 Закону про ПДВ, у порядку, установленому пільговим п. 5.15 цього Закону, оподатковуються й операції з поставки послуг, пов’язані з перевезеннями пасажирів і вантажів транзитом через територію України. Це означає, що від оподаткування звільняються як (1) операції безпосередньо з транзитних перевезень (перевезень пасажирів і вантажів транзитом через територію й порти України), так і (2) операції, супутні таким транзитним перевезенням. Отже, пільга діє щодо всіх транзитних і пов’язаних з транзитом операцій. Про це йшлося і в листах ДПАУ від 17.06.2005 р. № 12154/7/15-2317; від 23.05.2005 р. № 4588/6/15-2315 див. с. 45. У першому з них, зокрема, роз’яснювалося, що звільняються від ПДВ (як пов’язані з транзитом) навантаження, вивантаження, перевантаження, зберігання транзитних вантажів тощо. У другому зазначалося, що згідно зі ст. 1 Закону про транзит транзитні послуги — це безпосередньо пов’язана з транзитом вантажів підприємницька діяльність учасників транзиту, яка здійснюється в межах договорів (контрактів) перевезення, транспортного експедирування, доручення, агентських угод тощо. А отже, ПДВ-пільга зберігається відносно всіх таких пов’язаних з транзитом операцій (зокрема, і пов’язаних з транзитом експедиторських послуг, докладніше про які поговоримо трохи пізніше).Також хочемо звернути увагу на
п. 4.10 Закону про ПДВ, що встановлює порядок визначення бази оподаткування при транзиті. Так, згідно з цим пунктом при транзиті митною територією України база оподаткування розраховується виходячи з вартості послуг такого транзитного перевезення, наданих на митній території України (з урахуванням відстані від пункту першого перетину державного кордону України до пункту останнього перетину державного кордону України). І хоча, як було зазначено вище, транзит і пов’язані з ним операції звільнено від ПДВ, норми цього пункту можуть стати в нагоді платнику податків при виписуванні податкових накладних, заповненні колонки А рядка 4 декларації з ПДВ (в якому відображають обсяги поставки пільгованих операцій), а також при розподілі «вхідного» ПДВ між оподатковуваними та неоподатковуваними операціями відповідно до п.п. 7.4.3 Закону про ПДВ (якщо необхідність у ньому, звичайно, виникне у платника податків).
Подача порожнього транспорту при перевезеннях
Часто процесу перевезення передує подача порожнього транспорту (після закінчення перевезення це може бути, наприклад, повернення порожніх транспортних засобів). У зв’язку з цим виникає питання про порядок оподаткування таких операцій.
З огляду на це звертаємо вашу увагу на консультацію податківців у «Віснику податкової служби України», 2006, № 40, с. 42, у якій роз’яснювалося:
1) операція з подачі порожнього транспорту з одного місця до іншого для навантаження товарів (вантажів) є невід’ємною
частиною процесу перевезення та складовою частиною загальної собівартості такого перевезення;2) оскільки витрати на подачу порожнього транспорту у межах договору на міжнародні перевезення вантажу включаються до загальної вартості перевезення, то
окремо виділяти такі витрати в цьому договорі не потрібно.Ураховуючи це, і
оподаткування таких операцій здійснюється не окремо, а в складі вартості самого перевезення.Так, при міжнародних перевезеннях, коли в цілях ПДВ підприємству-перевізнику потрібно вести окремий облік вартості міжнародного перевезення в частині вартості перевезення на території України і в частині закордонних перевезень, оподаткування операцій з подачі порожнього транспорту у складі «українського» та «закордонного» перевезень буде відповідним. Тобто частина вартості міжнародного перевезення, що здійснюється на митній території України (яка включає також і витрати на подачу порожнього транспорту з одного місця до іншого в межах України), обкладається ПДВ за ставкою 20 %, а щодо другої частини вартості міжнародного перевезення — закордонного перевезення (яка включає також і витрати на подачу порожнього транспорту за межами України), відповідно діятиме ставка ПДВ 0 %.
Зауважимо, раніше ДПАУ в
листі від 28.01.2003 р. № 1399/7/15-3317 (запитання 36) // «Податки та бухгалтерський облік», 2003, № 17) роз’яснювала, що у випадку, якщо витрати з доставки автотранспортного засобу під його завантаження товарами з метою їх вивезення за межі митної території України виділено окремо, то такі операції необхідно розглядати як окремі операції, що обкладаються ПДВ за загальними правилами (тобто за ставкою 20 %). Ми не можемо з цим погодитися. Адже навіть якщо такі витрати виділено в документах, вони, як і раніше, є складовою частиною вартості перевезень, тому і їхнє оподаткування має здійснюватися у складі вартості перевезення. Та все ж, ураховуючи таку позицію податківців, вважаємо, що платнику податків краще витрати з подачі порожнього транспорту (особливо при міжнародних перевезеннях, щодо яких діють дві ставки ПДВ — 0 % і 20 %) окремо не виділяти.
Діяльність, допоміжна до транспортної
Як відомо, у цілях оподаткування будь-яких послуг (у тому числі й транспортних) важливу роль грає
місце їх поставки. Для діяльності, допоміжної до транспортної, існує своє правило визначення такого місця. Воно застережено п.п. «г» п. 6.5 Закону про ПДВ. Так, згідно з цим підпунктом місцем поставки послуг, допоміжних до транспортної діяльності (таких як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт, включаючи страхування), є місце, де фактично надаються такі послуги. А отже, якщо допоміжні до перевезень послуги здійснюються:— на території України, вони обкладаються 20 % ПДВ;
— за її межами — не є об’єктом оподаткування (прикладом може бути ситуація, коли резидент, який здійснює ЗЕД-діяльність, надає послугу навантаження/розвантаження за кордоном; або коли резидент отримує послуги з навантаження/розвантаження вантажу від нерезидента за межами території України. Такі допоміжні до перевезень послуги, у першому випадку надані, а в другому — отримані резидентом за кордоном, не є об’єктом обкладення ПДВ, оскільки місце їх фактичного надання знаходиться за межами митної території України).
Винятком, мабуть, є лише операції, допоміжні до
транзитних перевезень. Як наголошувалося, у такому разі допоміжні до транзиту операції (також як і сам транзит через територію України) звільняються від оподаткування.Що стосується власне
поняття допоміжних транспортних послуг, то в Законі про ПДВ вичерпного переліку таких послуг немає. Разом з тим з’ясувати, що до них належить, можна, звернувшись до Державного класифікатора продукції та послуг (ДК 016-97) і Національного класифікатора України «Класифікація видів економічної діяльності», затвердженого наказом Держспоживстандарту від 26.12.2005 р. № 375, у яких такий вид послуг зазначено під кодом 63 (до речі, страхування до нього не входить). Під цим кодом, зокрема, згадуються: навантаження, розвантаження, перевантаження, послуги складів, послуги зберігання деяких продуктів, послуги дорожніх кас, пунктів бронювання місць, довідкових бюро, залів очікування, камер схову, послуги з експлуатації автомобільних стоянок, техобслуговування та дрібного ремонту дорожніх транспортних засобів комерційного використання, експедиторські послуги*. Отже, місце поставки всіх таких допоміжних до транспортної діяльності послуг визначається за місцем їх фактичного надання, від чого, у свою чергу, залежить, обкладати чи не обкладати їх ПДВ.* До речі, про те, що транспортне експедирування є допоміжним видом діяльності, пов’язаним з перевезенням вантажу, ідеться і в ч. 4 ст. 306 ГК.
Ураховуючи, що до числа таких допоміжних послуг, як зазначалося, належать і експедиторські послуги, про них далі й поговоримо.
