Темы
Выбрать темы статей
Сортировать по темам

Операции с нематериальными активами

Редакция НиБУ
Налоги & бухучет Август, 2007/№ 66
В избранном В избранное
Печать
Статья

Операции с нематериальными активами

 

Наталья Дзюба, Людмила Солошенко, Марина Ковенко, экономисты-аналитики Издательского дома «Фактор»

 

1. Что такое НМА

 

Бухгалтерский учет

Определение НМА

Нематериальный актив

— это немонетарный актив, который не имеет материальной формы, может быть идентифицирован и содержится предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам.

При этом согласно

п. 6 П(С)БУ 8 приобретенный или полученный нематериальный актив отражается в балансе, если существует вероятность получения будущих экономических выгод, связанных с его использованием, и его стоимость может быть достоверно определена.

Если нематериальный актив

не отвечает выдвигаемым критериям, то расходы, связанные с его приобретением или созданием, признаются расходами того отчетного периода, в течение которого они были осуществлены без признания таких расходов в будущем нематериальными активами (п. 8 П(С)БУ 8).

Не признаются НМА, а отражаются в составе расходов отчетного периода, в котором они были понесены, затраты на:

— исследования;

— подготовку и переподготовку кадров;

— рекламу и продвижение продукции на рынке;

— создание, реорганизацию и перемещение предприятия или его части;

— повышение деловой репутации предприятия, стоимость изданий и создание торговых марок (товарных знаков).

Группы НМА

В бухгалтерском учете согласно

п. 5 П(С)БУ 8 нематериальные активы делятся на группы, которые представляют собой совокупность нематериальных активов, однотипных по назначению и условиям использования. Учет НМА ведется в разрезе каждого объекта по соответствующим группам.

 

Группы учета НМА

Группа НМА

Состав группы НМА

Субсчет бухгалтерского учета

Права пользования природными ресурсами

Право пользования недрами, другими ресурсами природной среды, геологической и другой информацией о природной среде и т. д.

121 «Права пользования природными ресурсами»

Права пользования имуществом

Право пользования земельным участком, кроме права постоянного пользования земельным участком, согласно земельному законодательству, право пользования зданием, право на аренду помещений и т. д.

122 «Право пользования имуществом»

Права на коммерческие обозначения

Права на торговые марки (знаки для товаров и услуг), коммерческие (фирменные) наименования и т. д.

123 «Право на коммерческое обозначение»

Права на объекты промышленной собственности

Права на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, сорта растений, породы животных, компоновки (топографии) интегральных микросхем, коммерческие тайны, в том числе ноу-хау, защиту от недобросовестной конкуренции и т. д.

124 «Права на объекты промышленной собственности»

Авторское право и смежные с ним права

Право на литературные, художественные, музыкальные произведения, компьютерные программы, программы для ЭВМ, компиляции данных (баз данных), выполнение фонограмм, видеограмм, передачи (программы) организаций вещания и т. д.

125 «Авторское право и смежные с ним права»

Прочие нематериальные активы

Иные нематериальные активы, которыми владеет предприятие, такие, например, как права на осуществление деятельности, использование экономических и других привилегий и т. п.

127 «Прочие нематериальные активы»

Незавершенные капитальные инвестиции в нематериальные активы

НМА, полученный в результате разработки, следует отражать в балансе, если предприятие имеет: намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения НМА до состояния, в котором он пригоден к реализации или использованию

154 «Приобретение (создание) нематериальных активов»

 

Налоговый учет

Согласно

п. 1.2 Закона о налоге на прибыль нематериальный актив — объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности, а также другие аналогичные права, признанные в порядке, установленном соответствующим законодательством, объектом права собственности плательщика налога.

Объекты права интеллектуальной собственности перечислены в

ст. 420 ГКУ. В частности, объектами права интеллектуальной собственности являются произведения науки, литературы и искусства, открытия, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, рационализаторские предложения, знаки для товаров и услуг, результаты научно-исследовательских работ и другие результаты интеллектуального труда.

Итак, в

налоговом учете главным критерием для признания того или иного объекта в качестве нематериального актива является право собственности на него (п. 1.2 Закона о налоге на прибыль).

Отношения по владению, пользованию и распоряжению указанными объектами интеллектуальной собственности, а также другими результатами интеллектуального труда регулируются специальными законами Украины и другими нормативно-правовыми актами, в которых, в частности, установлено, что право на пользование и распоряжение объектом собственности подтверждается охранным документом (патентом, свидетельством). Таким образом, нематериальным активом в налоговом учете будет считаться лишь тот объект, право собственности на который подтверждено соответствующим документом.

В этом состоит различие налогового и бухгалтерского учета имущественных прав интеллектуальной собственности. Если в бухгалтерском учете права интеллектуальной собственности,

полученные в пользование, могут отражаться в составе нематериальных активов, то в налоговом учете согласно п. 1.2 Закона о налоге на прибыль они не могут считаться нематериальными активами.

В налоговом учете платежи за использование имущественных прав интеллектуальной собственности,

полученных во временное пользование, согласно п. 1.30 Закона о налоге на прибыль называются роялти, расходы по выплате которого включаются в состав валовых расходов (п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль).

Согласно

п. 1.30 Закона о налоге на прибыль роялти — платежи любого вида, полученные как вознаграждение за пользование или за предоставление права на пользование любым авторским правом на литературные произведения, произведения искусства или науки, включая компьютерные программы, другие записи на носителях информации, видео- или аудиокассеты, кинематографические фильмы или пленки для радио- или телевизионного вещания; за приобретение любого патента, зарегистрированного знака на товары и услуги или торговой марки, дизайна, секретного чертежа, модели, формулы, процесса, права на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау).

Не считаются роялти

платежи за получение объектов собственности, определенных в части первой этого пункта, во владение или распоряжение или собственность лица или если условия пользования такими объектами собственности предоставляют право пользователю продать или осуществить отчуждение другим способом такого объекта собственности или обнародовать (разгласить) секретные чертежи, модели, формулы, процессы, права на информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (ноу-хау), за исключением случаев, когда такое обнародование (разглашение) является обязательным в соответствии с законодательством Украины.

А вот компьютерная программа в бухучете отражается как нематериальный актив, а в налоговом учете отражается либо как

основные фонды группы 4 — если срок ее использования более 365 календарных дней и стоимость свыше 1000 грн., либо как запасы — если хотя бы один из указанных выше критериев не соблюдается.

Еще одним отличием определения НМА в налоговом учете от определения в бухгалтерском является

срок использования . Дело в том, что, как было отмечено выше, бухгалтерский учет признает нематериальными только те активы, которые подлежат использованию в течение периода больше года. Налоговый учет такого требования не выдвигает, нематериальными активами могут быть, в том числе и активы, используемые предприятием менее одного года.

 

Отличия в определении объекта НМА в налоговом и бухгалтерском учете

Характеристика

Особенности налогового учета

Особенности бухгалтерского учета

Объект

Права интеллектуальной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом

права собственности

Права интеллектуальной собственности, права пользования имуществом, права на ведение деятельности и пр.

Срок использования

Не ограничен

1 год или один операционный цикл

 

 

2. Поступление НМА и формирование их первоначальной и балансовой стоимости в бухгалтерском и налоговом учете

 

Посмотрим, как в бухгалтерском учете определяют первоначальную стоимость поступивших на предприятие НМА. Для этого обратимся к таблице.

 

Порядок формирования первоначальной стоимости НМА

Способ поступления НМА

Каким образом определяется первоначальная стоимость НМА

Какой нормой П(С)БУ регулируется

1

2

3

Приобретены за плату

Состоит из:
— цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок);
— таможенной пошлины;

— косвенных налогов, не подлежащих возмещению;
— других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.
В первоначальную стоимость нематериальных активов приобретенных (созданных) полностью или частично за счет заимствований

не включаются финансовые расходы (за исключением финансовых расходов, которые включаются в себестоимость квалификационных активов в соответствии
с П(С)БУ 31 «Финансовые расходы»)

п. 11

П(С)БУ 8

Изготовлены собственными силами

Состоит из:
— прямых расходов на оплату труда;
— прямых материальных расходов;
— других расходов, непосредственно связанных с созданием этого нематериального актива и приведением его до состояния пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т. п.)

п. 17
П(С)БУ 8

Внесены в уставный капитал

Признается согласованная с учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных

п. 11 П(С)БУ 8

п. 14
П(С)БУ 8

Получены безвозмездно

Является их справедливая стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных

п. 11 П(С)БУ 8

п. 13
П(С)БУ 8

Получены в результате обмена на подобные объекты

Равняется остаточной стоимости переданного НМА. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью НМА, полученного в обмен на подобный объект, является его справедливая стоимость с включением разницы в финансовые результаты (расходы) отчетного периода

п. 12
П(С)БУ 8

Получены в результате обмена на неподобные объекты

Равна справедливой стоимости переданного НМА, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене

п. 12
П(С)БУ 8

 

В налоговом учете

в ст. 8 Закона о налоге на прибыль «индивидуально» не описан порядок формирования балансовой стоимости нематериальных активов. Поэтому, на наш взгляд, целесообразно ориентироваться (но лишь по аналогии) на порядок увеличения балансовой стоимости основных фондов, определенный п.п. 8.4.1 и п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль, но никак не на порядок формирования первоначальной стоимости нематериального актива в бухгалтерском учете. Ведь отличия между бухгалтерским и налоговым учетом нематериальных активов, как мы отметили выше, существенные.

Так, в случае осуществления расходов на приобретение нематериальных активов

балансовую стоимость следует увеличивать на сумму стоимости их приобретения, с учетом транспортных и страховых платежей, а также других расходов, понесенных в связи с таким приобретением, без учета уплаченного налога на добавленную стоимость, в случае когда плательщик налога на прибыль предприятий зарегистрирован плательщиком налога на добавленную стоимость.

Существуют некоторые несовпадения и при формировании балансовой стоимости в налоговом учете и первоначальной в бухгалтерском. Так,

например, расходы на регистрацию права, а также стоимость услуг патентных поверенных в отношении создаваемой торговой марки в бухгалтерском учете относятся к расходам отчетного периода, а в налоговом учете включаются в балансовую стоимость такого НМА.

 

2.1. Покупка НМА за денежные средства

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете приобретенные нематериальные активы (НМА) зачисляют на баланс предприятия по первоначальной стоимости. Составляющие первоначальной стоимости приведены в

п. 11 П(С)БУ 8.

Если договором предусмотрены периодические платежи за НМА, то первоначальная стоимость определяется исходя из этих платежей и срока действия договора.

Расходы, формирующие первоначальную стоимость нематериальных активов, накапливают по дебету субсчета 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». После того как все расходы, связанные с приобретением объекта основных средств, аккумулированы на субсчете 154, предприятие осуществляет ввод такого объекта в эксплуатацию (с оформлением акта), а его стоимость отражает на соответствующем субсчете счета 12 «Нематериальные активы».

Налоговый учет

В

налоговом учете главным критерием для признания того или иного объекта в качестве нематериального актива является право собственности на него (п. 1.2 Закона о налоге на прибыль).

Увеличение балансовой стоимости нематериальных активов следует производить на начало квартала, следующего за кварталом ввода в эксплуатацию таких нематериальных активов.

Если же предприятие приобретет только

право пользования таким нематериальным активом, то согласно п.п. 1.30 Закона о налоге на прибыль, оплата такого права будет являться роялти, и в соответствии с п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль ее следует включать в состав валовых расходов предприятия.

Если же

по договору предприятие получает еще и другие права, например распоряжения (выдача сублицензии), то платежи по такому договору не могут считаться роялти (см. второй абзац п. 1.30 Закона о налоге на прибыль). В таком случае имеет место обычная оплата услуг.

НДС.

В соответствии с п.п. 7.4.1 Закона об НДС суммы НДС, уплаченные при покупке нематериального актива, предприятие имеет право отнести в состав налогового кредита.

Суммы НДС включаются в состав налогового кредита независимо от того, начали использоваться нематериальные активы (услуги) в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Но при этом право на налоговый кредит в обязательном порядке должно быть подтверждено правильно оформленной налоговой накладной или заменяющим ее документом (товарным или кассовым чеком, другим платежным документом, подтверждающим принятие платежа продавцом, с указанием общей суммы платежа, суммы НДС и налогового номера поставщика).

А вот

роялти, выплаченные в денежной форме или в форме ценных бумаг, не являются объектом обложения НДС (п.п. 3.2.7 Закона об НДС). Таким образом, если тот или иной платеж классифицируется как роялти, то налоговые обязательства возникать не будут. Следовательно, у плательщика роялти налоговый кредит не отражается. В противном случае начисляется НДС и плательщик роялти будет иметь право на налоговый кредит (разумеется, при условии связи с хозяйственной деятельностью, осуществлении облагаемых операций и наличии налоговой накладной).

В бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению НМА за денежные средства отразятся следующим образом:

 

Первичные
документы

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.1. Покупка НМА за денежные средства

2.1.1. у предприятия — плательщика НДС

— по предоплате

Платежное поручение

Перечислен аванс за объект НМА

371

311

6000

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

644

1000

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен объект НМА

154

685

5000

Бухгалтерская справка

Списан налоговый кредит по НДС

644

685

1000

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

5000

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

685

371

6000

Акт ввода в хозяйственный оборот (типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

5000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

с оплатой после получения

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен объект НМА

154

685

5000

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

685

1000

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

5000

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

5000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

Платежное поручение

Перечислена оплата за объект НМА

685

311

6000

2.1.2 у предприятия — неплательщика НДС (или для осуществления необлагаемых операций)

— по предоплате

Платежное поручение

Перечислен аванс за объект НМА

371

311

6000

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен объект НМА

154

685

6000

— *

* Сумма НДС, уплаченная (начисленная) при покупке НМА, впоследствии увеличит его балансовую стоимость (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

6000

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

685

371

6000

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

6000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

— с оплатой после получения

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен объект НМА

154

685

6000

— *

* Сумма НДС, уплаченная (начисленная) при покупке НМА, впоследствии увеличит его балансовую стоимость (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

6000

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

6000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

Платежное поручение

Перечислена оплата за объект НМА

685

311

6000

2.1.3. Приобретается право на использование НМА

Лицензия (договор), акт

Оприходован объект НМА

154

685

6000

6000 *

* С учетом того, что предприятие приобретает только право на использование НМА, то расходы, связанные с таким приобретением, не являются в налоговом учете НМА, а являются роялти, и включаются в состав валовых на основании п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

6000

Акт ввода в хозяйственный оборот

(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

127

685

6000

Платежное поручение

Перечислена оплата за объект НМА

685

311

6000

 

2.2. Приобретение НМА у нерезидента

Бухгалтерский учет

Для определения первоначальной стоимости НМА, купленных у нерезидента, необходимо руководствоваться перечнем расходов из

п. 11 П(С)БУ 8.

Методологические основы формирования в бухгалтерском учете информации об операциях в иностранной валюте содержатся в

П(С)БУ 21. Порядок формирования первоначальной стоимости НМА в бухгалтерском учете зависит от того, какое событие при импорте было первым — получение нематериального актива или оплата его стоимости.

Если

первое событие — получение объекта НМА, то при определении гривневого эквивалента стоимости такого объекта необходимо руководствоваться п. 5 П(С)БУ 21, согласно которому операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на дату осуществления операции (дата признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов). Иными словами, стоимость объекта НМА определяют по курсу НБУ на дату его получения. При этом возникшая кредиторская задолженность (поставщику) является монетарной (так как будет погашена деньгами) и поэтому на конец отчетного периода и на дату погашения по ней нужно определять курсовые разницы.

Если же

первое событие — предоплата по контракту, предусматривающему покупку НМА у нерезидента, то при определении гривневого эквивалента стоимости таких НМА необходимо руководствоваться п. 6 П(С)БУ 21. Его требования заключаются в том, что сумма аванса (предварительной оплаты) в иностранной валюте, предоставленная другим лицам в счет платежей для приобретения немонетарных активов (в т. ч. НМА), при включении в стоимость этих активов пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на дату уплаты аванса. Иными словами, в данном случае необходимо зафиксировать курс НБУ на дату перечисления предоплаты за НМА и при их получении использовать такой курс для определения стоимости купленных у нерезидента НМА. При этом возникшая дебиторская задолженность (поставщика) является немонетарной (так как она будет погашена получением основных средств, т. е. немонетарного актива) и поэтому ни на конец отчетного периода, ни на дату погашения рассчитывать курсовые разницы по ней не нужно.

Налоговый учет

Получить нематериальный актив от нерезидента можно разными способами. Так, предприятие может купить у нерезидента

исключительные права на нематериальный актив. Или же, к примеру, с нерезидентом может быть заключен лицензионный договор на использование нематериального актива (при этом субъект хозяйствования получает только права на использование НМА без приобретения исключительных прав на него).

Покупка у нерезидента

исключительных прав отражается как приобретение нематериального актива. В случае приобретения НМА у нерезидента контракту балансовую стоимость НМА следует определять по курсу НБУ на дату оприходования нематериального актива. При этом балансовая стоимость нематериального актива увеличивается с учетом прочих расходов, понесенных в связи с таким приобретением.

Если договор, заключенный с нерезидентом, предоставляет субъекту хозяйствования

право на использование НМА без предоставления права продажи, передачи или отчуждения имущественных прав иным способом, то платежи по такому договору будут являться роялти (п. 1.30 Закона о налоге на прибыль). Сумму роялти за использование НМА, полученного от нерезидента, как юрлица, так и физлица) предприятие согласно п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль вправе отнести на валовые расходы. Причем такие расходы согласно п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль, следует определять с учетом обычных цен (т. е. валовые расходы отражаются исходя из договорных цен, но не выше обычных).

Кроме того, по общему правилу, предприятие, выплачивающее

роялти за пользование правами на НМА нерезиденту, должно удержать с них налог на доходы нерезидента — юрлица (налог на репатриацию) по ставке 15 % от их суммы и за их счет (если иное не предусмотрено нормами международных соглашений). Сумма удержанного налога перечисляется в бюджет одновременно с выплатой дохода (роялти) нерезиденту.

В отношении

НДС отметим следующее. Если предприятие покупает исключительные права, попадающие в налоговом учете под определение НМА, и в виду того что нематериальные активы не проходят таможенного оформления, то приобретение НМА у нерезидента в понимании Закона об НДС следует рассматривать как поставку (импорт) услуг с соответствующим налогообложением, ведь поставка нематериальных активов попадает под определение поставки услуг приведенном в п. 1.4 Закона об НДС.

Такая операция будет облагаться НДС. Связано это с тем, что в таком случае согласно

п.п. «д» п. 6.5 Закона об НДС местом поставки услуг по передаче и предоставления авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе и торговых марок будет считаться место регистрации покупателя (т. е. таможенная территория Украины), что, в свою очередь, требует начисления НДС. Причем при этом покупатель-резидент получает статус налогового агента нерезидента по таким «нерезидентским» услугам и (по первому из событий — дате подписания акта или оплате) должен будет выписать налоговую накладную. Что касается базы обложения НДС, то она должна определяться с учетом положений п. 4.3 Закона об НДС. Напомним, что этот пункт, в частности, предусматривает пересчет базы налогообложения по «нерезидентским» услугам по курсу НБУ на конец операционного дня, предшествующего дню составления акта, удостоверяющему факт получения услуг* (письмо ГНАУ от 27.05.2005 г. № 4804/6/15-2315). Подробнее вопросы обложения НДС «нерезидентских» услуг рассматривались в газетах «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 79 и «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 70.

* Правда, по поводу составления акта нужно заметить, что в операциях по выплате роялти, он, как правило, не выписывается. Вместе с тем, учитывая нормы п. 4.3 Закона об НДС (требующие пересчета НДС-обязательств на день, предшествующий составлению акта), рекомендуем такой акт все же составить.

Если же предприятие выплачивает нерезиденту вознаграждение за использование НМА, попадающее под определение роялти, то согласно

п.п. 3.2.7 Закона об НДС такие выплаты, произведенные в денежной форме или в виде ценных бумаг НДС не облагаются.

При этом в целях НДС-учета важно, чтобы

в договоре с нерезидентом прямо указывалось на то, что платежи, перечисляемые нерезиденту, являются роялти и представляют собой вознаграждение нерезиденту за пользование «нерезидентскими» НМА.

В бухгалтерском и налоговом учете операции по приобретению нематериальных активов у нерезидента отразятся следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание
операции

Бухгалтерский учет

Сумма, валюта, грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.2. Получение НМА от нерезидента

2.2.1. Приобретаются исключительные права

Акт приемки-передачи

Оприходован объект НМА
(курс НБУ — 6,25038)

154

632

5000 евро
31251,90

— *

* Если предприятие приобретает у нерезидента исключительные права на НМА, то расходы, связанные с таким приобретением, не относятся в валовые расходы, а формируют впоследствии балансовую стоимость НМА. При этом балансовая стоимость таких НМА определяется по курсу НБУ на дату оприходования НМА.

Налоговая накладная

Отражена сумма налоговых обязательств по акту, по правилу первого события

643

641

6245,34*

* При расчете суммы НДС следует использовать курс НБУ на день, предшествующий дню составления акта: 5000 евро х 6,245335 грн. х 20 % = 6245,34 грн.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

31251,90

Платежное поручение

Перечислена оплата
(курс НБУ — 6,264525)

632

312

5000 евро
31322,63

Бухгалтерская справка

Отражена курсовая разница

945

632

70,73

Налоговая накладная

Начислен налоговый кредит по НДС в размере налоговых обязательств, отраженных в прошлом периоде

641

644

6245,34

Отражено закрытие расчетов по НДС

644

643

6245,34

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

31251,90

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

2.2.2. Приобретается право на использование НМА

Лицензия

(договор), акт

Оприходован объект НМА
(курс НБУ — 6,25038)

154

632

5000 евро
31251,90

31251,93

* С учетом того, что предприятие у нерезидента приобретает только право на использование НМА, то расходы связанные с таким приобретением не являются в налоговом учете НМА, а являются роялти, и включаются в состав валовых на основании п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

31251,90

Платежное поручение

Перечислен с суммы роялти налог на репатриацию (15 %)

632

641

750 евро
4687,79

641

311

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

31251,90

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

Платежное поручение

Перечислена оплата нерезиденту
(курс НБУ — 6,264525)

632

312

4250 евро
26624,23

Бухгалтерская справка

Отражена курсовая разница

945

632

60,12

 

2.3. Покупка НМА по бартеру

Бухгалтерский учет

Порядок формирования первоначальной стоимости нематериальных активов, полученных в рамках бартерных договоров, в первую очередь зависит от того, какие объекты обмениваются:

подобные или неподобные.

Подобными можно считать объекты, имеющие одинаковое функциональное назначение и одинаковую справедливую стоимость. Например, подобными объектами нематериальных активов являются объекты, которые по своим характеристикам относятся к одной и той же группе и при этом имеют одинаковую справедливую стоимость.

При обмене

подобными активами доход не признают (п. 9 П(С)БУ 15). Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов, полученного в результате обмена на подобный актив, равняется остаточной стоимости переданного нематериального актива. Если остаточная стоимость переданного объекта превышает его справедливую стоимость, то первоначальной стоимостью НМА, полученного в обмен на подобный объект, является его справедливая стоимость с включением разницы в финансовые результаты (расходы) отчетного периода (п. 12 П(С)БУ 8).

Обратите внимание, что в соответствии с нормами

П(С)БУ 19 справедливая стоимость представляет собой стоимость, по которой может быть осуществлен обмен активами между осведомленными, заинтересованными сторонами.

В отношении поступления нематериального актива в обмен

на неподобный актив отметим следующее. Для нематериальных активов неподобными объектами могут являться объекты других групп нематериальных активов или объекты, имеющие другую справедливую стоимость, другие необоротные активы, оборотные активы. Первоначальная стоимость объекта нематериальных активов, приобретенного в обмен на неподобный объект, равна справедливой стоимости переданного НМА, увеличенной (уменьшенной) на сумму денежных средств или их эквивалентов, которая была передана (получена) при обмене (п. 12 П(С)БУ 8).

Налоговый учет

В налоговом учете не предусмотрено разграничение обмена нематериальными активами с той точки зрения, являются ли они подобными или нет. Налоговый учет бартерных операций с нематериальными активами аналогичен их продаже и приобретению. Балансовая стоимость нематериальных активов, поступивших по обмену, формируется в порядке, предусмотренном для приобретения основных фондов, а именно в соответствии с

п.п. 8.4.1 Закона о налоге на прибыль .

Передача (поставка) нематериальных активов в рамках бартерной операции осуществляется аналогично правилам продажи нематериальных активов, т. е. в соответствии с

п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль.

Так, при передаче

нематериального актива в рамках бартера сумма превышения стоимости полученного НМА над балансовой стоимостью переданного НМА включается в состав валовых доходов плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости переданного НМА над стоимостью полученного НМА включается в состав валовых расходов (второй абзац п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль).

Вопросы, связанные с порядком налогообложения нематериальных активов, в

Законе о налоге на прибыль раскрыты не так широко, как порядок налогообложения операций с основными фондами. Подтверждением этому является тот факт, что в первом абзаце п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль не сказано ни слова об изменении балансовой стоимости нематериальных активов в случае их продажи. Поэтому, отражая продажу НМА в налоговом учете, следует поступить по аналогии с операциями продажи объектов ОФ, приравняв балансовую стоимость НМА к нулю, и прекратить начислять амортизацию.

Что касается применения

обычных цен (см. п.п. 7.1.1, 7.4.1, 7.4.2 и п.п. 7.4.3 Закона о налоге на прибыль) при осуществлении операций с основными фондами и нематериальными активами (в том числе и при бартере), то, на наш взгляд, их в отношении операций продажи (получения дохода) применять не нужно. Дело в том, что порядок налогообложения операций по продаже основных фондов и нематериальных активов регламентирован п.п. 8.4.3 и п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль, которые являются специальными. Именно этими подпунктами и регулируется налоговый учет продажи ОФ и нематериальных активов и в них нет ни слова об обычных ценах. Вместе с тем считаем необходимым предупредить о противоположной позиции налоговиков по данному вопросу (см. консультацию ведущих специалистов ГНАУ в журнале «Вестник налоговой службы Украины», 2006, № 10, с. 51, и «Налоговый. Банковский. Таможенный консультант», 2006, № 30).

Базой обложения НДС при поставке НМА в рамках бартерных (товарообменных) операций выступает фактическая цена операции, которая также не может быть ниже обычной цены, что предусмотрено

п. 4.2 Закона об НДС. Алгоритм определения обычной цены установлен п. 1.20 Закона о налоге на прибыль. С тем, как определить обычную цену, мы неоднократно знакомили читателей (см., например, консультацию «Обычные цены и ОФ», опубликованную в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 48).

Дата возникновения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС при бартере возникает по общим правилам

п.п. 7.3.1 и п.п. 7.5.1 Закона об НДС, т. е. по правилу первого события.

В учете операции получения нематериальных активов по бартеру отразятся следующим образом:

 

Первичные документы

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.3. Покупка НМА по бартеру

2.3.1. В обмен на подобный актив

Акт приемки-передачи

Списана сумма накопленной амортизации

133

12

1500

Отражена передача НМА по договору мены (списана остаточная стоимость)

377

12

1800

Налоговая накладная

Начислены налоговые
обязательства по НДС

377

641

400

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен НМА
(по остаточной стоимости переданного)

154

685

1800

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

685

400

Бухгалтерская справка

Произведен зачет задолженностей

685

377

2200

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

1800

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

2.3.2. В обмен на неподобный актив с частичной доплатой

Акт приемки-передачи

Списана сумма накопленной амортизации по передаваемому праву на промышленный образец

133

124

1200

Списана остаточная стоимость переданного права на промышленный образец

972

124

1800

Расходная накладная

Отражен доход от реализации (1080 + 1320)

377

742

2400

Налоговая накладная

Отражены налоговые обязательства по НДС

742

641

400

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Отражены капитальные вложения на стоимость права на торговую марку
(2400 - 1320) : 1,2

154

631

900

Налоговая накладная поставщика

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

180

Выписка банка

Получены денежные средства в виде доплаты

311

377

1320

Бухгалтерская справка

Произведен зачет задолженностей

631

377

1080

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

Получены права на использование торговой марки.

123

154

900

900

 

2.4. Изготовление объекта НМА

Бухгалтерский учет

Согласно

п. 17 П(С)БУ 8 первоначальная стоимость НМА, созданного предприятием, включает прямые расходы на оплату труда, прямые материальные расходы, прочие расходы, непосредственно связанные с созданием этого нематериального актива и приведением его в состояние пригодности для использования по назначению (оплата регистрации юридического права, амортизация патентов, лицензий и т. п.).

Следует отметить, что процессу создания нематериальных активов может предшествовать этап исследований и разработки.

Расходы на исследования не признаются активами и отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были понесены (субсчет 941 «Расходы на исследования и разработки»), независимо от того, приведут ли такие исследования к дальнейшим разработкам.

Под

разработкой следует понимать применение предприятием результатов исследований и других знаний для планирования и проектирования новых или значительное усовершенствованных материалов, приборов, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их серийного производства или использования. Причем согласно п. 7 П(С)БУ 8 результат разработок может быть признан нематериальным активом, если у предприятия:

— есть намерение, техническая возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;

— существует возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования нематериальных активов;

— достаточно информации для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива.

Налоговый учет

В налоговом учете расходы на создание нематериальных активов для собственного использования подлежат амортизации. Об этом было отмечено ГНАУ в

письме от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 (см. «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83). При этом ориентируясь (но лишь по аналогии) на порядок увеличения балансовой стоимости основных фондов (п.п. 8.4.2 Закона о налоге на прибыль), балансовая стоимость самостоятельно созданных НМА будет состоять из сумм всех производственных расходов, понесенных плательщиком налога, которые связаны с их изготовлением и вводом в эксплуатацию, а также расходов на изготовление, имеющих другие источники финансирования, без учета уплаченного НДС, если предприятие является плательщиком НДС.

В бухгалтерском и налоговом учете операции по изготовлению объекта нематериальных активов отразятся следующим образом:

 

Первичные документы

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.4. Изготовление объекта НМА

2.4.1. С привлечением подрядчика

Платежное поручение

Перечислен подрядчику аванс на создание НМА

371

311

6000

— *

* Перечисленный аванс на изготовление объекта НМА не включается в валовые расходы

(п.п. 5.3.2 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная

Отражена сумма налогового кредита по НДС

641

644

1000

Акт выполненных работ

Выполнены работы по созданию НМА

154

371

5000

— *

* Стоимость работ впоследствии увеличивает балансовую стоимость создаваемого объекта НМА.

Бухгалтерская справка

Списан налоговый кредит по НДС

644

371

1000

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

5000

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

5000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

2.4.2. Собственными силами предприятия

Накладная-требование
(ф. № М-11)

Списана стоимость запасов, использованных при создании НМА

154

209

2000

-2000*

*На стоимость материалов, использованных при создании НМА, нужно уменьшить валовые расходы отчетного периода через перерасчет по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль, т. е. отразить их стоимость в графе 4 таблицы 1 приложения К1/1 к декларации по налогу на прибыль. Стоимость таких материалов впоследствии увеличит балансовую стоимость НМА.

Ведомость начисления ЗП

Начислена ЗП работникам, участвующим в создании НМА

154

661

3000

— *

* Расходы на ЗП в состав валовых расходов не включаются, а впоследствии увеличат балансовую стоимость создаваемого объекта НМА.

Ведомость начисления ЗП

Начислены взносы на обязательное страхование и в Пенсионный фонд

154

65

1200

— *

* Впоследствии увеличат балансовую стоимость создаваемого объекта НМА.

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

6200

Ведомость начисления амортизации

Начислена амортизация на ОС, используемые при создании НМА

154

13

1500

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

7700

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

 

2.5. Получение НМА как взнос в уставный фонд

Бухгалтерский учет

В соответствии с

п. 14 П(С)БУ 8 первоначальной стоимостью нематериальных активов, полученных в уставный капитал предприятия, является согласованная с учредителями (участниками) предприятия их справедливая стоимость с учетом расходов, предусмотренных п. 11 П(С)БУ 8 . В качестве справедливой стоимости нематериальных активов, вносимых в уставный капитал предприятия, может быть принята стоимость, зафиксированная в учредительных документах.

Налоговый учет

В

ст. 8 Закона о налоге на прибыль есть специальный п.п. 8.4.11, которым определены налоговые последствия для инвестора и для получателя нематериального актива как взноса в уставный фонд. Так, для передающей стороны операции по внесению нематериальных активов в уставный фонд другого лица приравниваются к их продаже, а для получающей стороны операции по включению нематериальных активов в состав уставного фонда приравнены к приобретению этих нематериальных активов. Таким образом, получение нематериальных активов в качестве взноса в уставный фонд для эмитента корпоративных прав считается приобретением таких нематериальных активов и, следовательно, при условии использования нематериальных активов в хозяйственной деятельности он приобретает право на амортизацию по правилам п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль и право на налоговый кредит по НДС (п.п. 7.4.1 Закона об НДС).

В бухгалтерском и налоговом учете операции по получению НМА в качестве взноса в уставный фонд отразятся следующим образом:

 

Первичные
документы

Содержание
хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.5. Получение НМА как взнос в уставный фонд

2.5.1. Учредитель — плательщик НДС

Бухгалтерская справка

Сформирован уставный капитал в размере, объявленном в учредительных документах

46

40

50000

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получены НМА в качестве взноса в уставный фонд

154

46

5000

— *

* Стоимость НМА, поступивших налогоплательщику в виде прямых инвестиций, не включается в состав валовых доходов (п.п. 4.2.5 Закона о налоге на прибыль).

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит по НДС

641

46

1000

Платежное поручение

Оплачены услуги, связанные с доведением НМА до состояния, пригодного для использования

154

311

2000

— *

* Впоследствии увеличат балансовую стоимость полученного объекта НМА.

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

7000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

2.5.2. Учредитель — неплательщик НДС

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получены НМА в качестве взноса в уставный фонд

154

46

6000

Платежное поручение

Оплачены расходы в связи с оформлением прав на имя получателя

154

311

2000

Акт ввода в хозяйственный оборот

(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

7000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

 

2.6. Бесплатное получение НМА

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете первоначальная стоимость безвозмездно полученного нематериального актива представляет собой справедливую стоимость на дату получения с учетом расходов, предусмотренных

п. 11 П(С)БУ 8. В П(С)БУ 19 установлено, что для НМА справедливую стоимость устанавливают на уровне текущей рыночной стоимости. При отсутствии таковой — на уровне оценочной стоимости, которую предприятие уплатило бы за актив в случае операции между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами, исходя из имеющейся информации.

Стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов отражается в увеличение прочего дополнительного капитала по кредиту субсчета

424 «Бесплатно полученные необоротные активы». Прочие расходы, связанные с таким получением, отражаются в составе обязательств.

Налоговый учет

При

безвозмездном получении нематериального актива расходы на его приобретение не осуществляются. Это означает, что предприятие, бесплатно получившее нематериальный актив, лишается права на амортизацию его стоимости. Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль включается в валовой доход получателя.

Что касается расходов, непосредственно связанных с бесплатным получением нематериальных активов, то такие расходы формируют балансовую стоимость нематериальных активов и в дальнейшем подлежат амортизации по

п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль.

В бухгалтерском и налоговом учете операции по бесплатному получению НМА отразятся следующим образом:

 

Первичные документы

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.5. Бесплатное получение НМА

2.5.1. У предприятия — плательщика НДС

Платежное поручение

Оплачены услуги, связанные с доведением НМА до состояния, пригодного для использования

371

311

1200

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

200*

* С учетом того, что бесплатно полученные нематериальные активы планируется использовать в налогооблагаемых операциях в рамках хоздеятельности, возникает право на налоговый кредит по НДС согласно п.п. 7.4.1 Закона о налоге на прибыль.

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен объект НМА

154

424

6000

6000*

* Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль включается в валовой доход предприятия-получателя.

Акт

Получены сопутствующие услуги

154

685

1000

— *

* Впоследствии увеличат балансовую стоимость НМА.

Бухгалтерская справка

Списан налоговый кредит по услугам

644

685

200

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

1000*

* Накопленные амортизационные отчисления можно использовать только на приобретение сопутствующих услуг.

Бухгалтерская справка

Отражен зачет
задолженностей

685

371

1200

Акт ввода в хозяйственный оборот
(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

7000

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

2.5.2. У предприятия — неплательщика НДС
(или для осуществления необлагаемых операций)

Платежное поручение

Оплачены услуги, связанные с доведением НМА до состояния, пригодного для использования

371

311

1200

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен объект НМА

154

424

6000

6000*

* Стоимость безвозмездно полученного нематериального актива в соответствии с п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль включается в валовой доход предприятия-получателя.

Акт

Получены сопутствующие услуги

154

685

1200

— *

* Впоследствии увеличат балансовую стоимость НМА с учетом НДС, уплаченного (начисленного) в составе сопутствующих услуг (п.п. 5.3.3 Закона о налоге на прибыль).

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

1200*

* Накопленные амортизационные отчисления можно использовать только на приобретение сопутствующих услуг.

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

685

371

1200

Акт ввода в хозяйственный оборот

(типовая форма № НА-1)

НМА введен в хозяйственный оборот

12

154

7200

— *

* В налоговом учете происходит увеличение балансовой стоимости нематериального актива.

 

2.7. Поступление отдельных видов НМА

2.7.1. Поступление торговой марки

Бухгалтерский учет

Торговая марка вполне соответствует критериям нематериального актива, определение которого приводит

П(С)БУ 8.

Однако не стоит забывать о

п. 9 П(С)БУ 8, в котором указано, что расходы на создание торговых марок (товарных знаков) не признаются активом, а подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены.

Поэтому в первоначальную стоимость нематериального актива не относятся, например, расходы на дизайнерскую разработку торговой марки, стоимость регистрации. Такие расходы целесообразно отражать на счете 93 «Расходы на сбыт», ведь целью производства продукции под определенной торговой маркой является прежде всего успешное продвижение на рынке. Такие же требования к учету торговых марок выдвигает и Минфин (см.

письмо от 11.09.2006 г. № 31-34000-10-10/18842).

А вот если речь идет о

приобретении права на торговую марку по договору передачи исключительных имущественных прав, то такие расходы нужно считать нематериальным активом и учитывать на счете 123 «Права на знаки для товаров и услуг», предварительно отразив их на счете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Первоначальная стоимость такого нематериального актива определяется исходя из цены (стоимости) приобретения (кроме полученных торговых скидок), таможенной пошлины, непрямых налогов, не подлежащих возмещению, и других расходов, непосредственно связанных с его приобретением и доведением до состояния, в котором он пригоден для использования по назначению.

Налоговый учет

Из приведенного в

п. 1.2 Закона о налоге на прибыль определения видно, что ключевым условием для признания того или иного объекта в качестве нематериального актива является то, что у налогоплательщика должно быть право собственности на него. То есть такой актив должен быть собственностью предприятия, а не находиться у него, например, на правах пользования.

В отношении торговых марок это означает, что как

нематериальный актив будут учитываться те из них, которые собственно зарегистрированы самим предприятием (по сути, создание нематериального актива) или приобретены на условиях договора о передаче исключительных имущественных прав (по сути, покупка нематериального актива), т. е. в тех случаях, когда предприятие, владеющее правами на торговую марку, является ее собственником.

В этом случае все расходы, связанные с приобретением, изготовлением и вводом в эксплуатацию, формируют балансовую стоимость нематериального актива. К таким расходам можно отнести, например, стоимость услуг дизайнера, стоимость услуг патентного поверенного, сборы, уплаченные при регистрации торговой марки.

Исключение может составлять разве что сумма госпошлины. Она, как и любой другой налог, имеет все шансы попасть в состав валовых расходов на основании

п.п. 5.2.5 Закона о налоге на прибыль. Но безопаснее все-таки госпошлину включить в балансовую стоимость нематериального актива.

Если же предприятие приобретает только право пользования торговой маркой, то

платежи по договору за использование торговой марки должны считаться роялти.

Согласно

п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль расходы, связанные с выплатой роялти, включаются в состав валовых расходов. В отношении момента возникновения валовых расходов для стандартных плательщиков действует правило первого события (см., например, мнение налоговиков ГНА в Харьковской области в газете «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 75).

В отношении нестандартных плательщиков налога на прибыль или вовсе его неплательщиков действуют правила, определенные в

п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль.

В отношении

НДС отметим следующее. Роялти, выплаченные в денежной форме или в форме ценных бумаг, не являются объектом обложения НДС (п.п. 3.2.7 Закона об НДС). Таким образом, если тот или иной платеж классифицируется как роялти, то налоговые обязательства возникать не будут. Следовательно, предприятие-приобретатель налоговый кредит не отражает.

Более подробно ознакомиться с налоговыми последствиями приобретения или пользования торговой маркой можно, прочитав статью «Многоликая торговая марка (налоговый и бухгалтерский учет торговых марок)» // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 42.

В бухгалтерском и налоговом учете операция по приобретению торговой марки отразится следующим образом:

 

Первичные документы

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.7.1. Поступление торговой марки

2.7.1.1. Создание торговой марки

Платежное поручение

Перечислена предоплата за создание макета ТМ дизайнерскому агентству

371

311

3600

Налоговая накладная поставщика

Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

600

Акт приемки-передачи

Передача макета ТМ

93

631

3000*

* В дальнейшем увеличит балансовую стоимость объекта НМА в налоговом учете.

Бухгалтерская справка

Списан налоговый кредит по НДС

644

631

600

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

631

371

3600

Платежное поручение

Уплачена госпошлина

641

311

90*

93

311

 

 

* В дальнейшем увеличит балансовую стоимость объекта НМА в налоговом учете.

Платежное поручение

Уплачен сбор за подачу заявки

93

311

400*

* В дальнейшем увеличит балансовую стоимость объекта НМА в налоговом учете.

Платежное поручение

Перечислена предоплата за услуги патентного поверенного

371

311

600

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

100

Акт выполненных услуг

Выполнены услуги патентным поверенным

93

631

500*

* В дальнейшем увеличит балансовую стоимость объекта НМА в налоговом учете.

Бухгалтерская справка

Списан налоговый кредит по НДС

644

631

100

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

631

371

600

В налоговом учете балансовая стоимость НМА при вводе объекта в хозяйственный оборот составит 3990 грн. (3000 грн. + 90 грн. + 400 грн. + 500 грн.).

2.7.1.2. Приобретение исключительных прав на торговую марку

Платежное поручение

Перечислена плата за получение исключительных прав на ТМ

371

311

6000

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит по НДС

641

644

1000

Акт

Отражены расходы, связанные с регистрацией факта передачи прав на ТМ

154

631

500*

* В дальнейшем увеличит балансовую стоимость объекта НМА.

Договор (лицензия), акт

Получены права на ТМ

154

631

5000*

* В дальнейшем увеличит балансовую стоимость объекта НМА.

Бухгалтерская справка

Списан налоговый кредит по НДС

644

631

1000

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

371

631

6000

Акт ввода в хозяйственный оборот (типовая форма № НА-1)

Введен в эксплуатацию НМА

123

154

5500

В налоговом учете балансовая стоимость НМА при вводе объекта НМА в хозяйственный оборот составит 5500 грн. (500 грн. + 5000 грн.).

2.7.1.3. Приобретение права на использование торговой марки

Платежное поручение

Перечислены роялти

684

311

2000

2000*

* Сумма платежа включается в состав валовых расходов на основании п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. Возникают по общему правилу первого события, а в особых случаях, перечисленных в п.п. 11.2.3 Закона о налоге на прибыль (если получатель, неплательщик или нестандартный плательщик налога на прибыль) — по факту получения услуг.

Договор (лицензия), акт

Включен платеж в состав расходов

93

684

2000

 

2.7.2. Компьютерная программа

Бухгалтерский учет

Еще раз напомним, что согласно

п. 4 П(С)БУ 8 нематериальным активом (далее — НМА) является немонетарный актив, который:

— не имеет материальной формы;

— может быть идентифицирован;

— содержится предприятием с целью использования в течение периода более одного года (или одного операционного цикла, если он превышает один год) для производства, торговли, в административных целях или для предоставления в аренду другим лицам.

Компьютерная программа

полностью соответствует приведенному выше определению, следовательно, в бухгалтерском учете она должна рассматриваться как нематериальный актив. Заметим, что это требование распространяется и на тот вариант приобретения компьютерной программы, который выше определен как
OEM-версия. Другими словами, программа должна приходоваться как НМА отдельно от приобретенного компьютера или аппаратного обеспечения, разумеется, если такое программное обеспечение можно идентифицировать.

В связи с этим на практике зачастую возникает следующий вопрос:

как выделить из общей стоимости компьютера с установленной на нем OEM-версией компьютерной программы стоимость собственно программного продукта? Один из вариантов — руководствоваться предписаниями п. 16 П(С)БУ 8, согласно которому первоначальная стоимость отдельного объекта нематериальных активов, оплаченных общей суммой, определяется путем распределения общей суммы пропорционально справедливой стоимости каждого из объектов. Учитывая, что аналогичный порядок существует и в п. 9 П(С)БУ 7 в отношении основных средств, считаем возможным применить указанное выше распределение и в том случае, когда общей суммой оплачены объект ОС (компьютер) и объект НМА (компьютерная программа).

Вместе с тем существует и другой подход к отражению OEM-версий компьютерных программ, ориентированный на международные стандарты бухгалтерского учета. Так, в

п. 4 МСБУ 38 «Нематериальные активы» указано, что «определяя, в соответствии с каким стандартом следует рассматривать актив, объединяющий как нематериальные, так и материальные элементы (т. е. применять МСБУ 16 «Основные средства» или этот стандарт), нужно оценить на основании рассуждения, какой элемент существеннее.

Например,

программное обеспечение для станка, который управляется компьютером и не может функционировать без этого конкретного программного обеспечения, является неотделимой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, поэтому его рассматривают как основное средство. Так же оценивают операционную систему компьютера. Если программное обеспечение не является неотделимой частью связанного с ним аппаратного обеспечения, то его рассматривают как нематериальный актив.

Таким образом, руководствуясь предлагаемыми МСБУ критериями, следует стоимость OEM-версии операционной системы, установленной на компьютере, считать составной частью основного средства (компьютера) и приходовать на соответствующий счет учета необоротных материальных активов вместе с таким основным средством.

Стоимость компьютерной программы, которая признана в установленном порядке нематериальным активом, необходимо отразить на субсчете 127 «Прочие нематериальные активы», предварительно показав эту сумму в составе капитальных инвестиций на субсчете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов». Использование этого субсчета, а не субсчета 125 «Авторские и смежные с ними права» более логично и объясняется тем, что субсчет 125 предназначен прежде всего для учета прав авторов произведения.

Налоговый учет

Согласно

п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль компьютерные программы относятся к основным фондам группы 4. В этом состоит главное отличие между бухгалтерским и налоговым учетом компьютерных программ. Термин «компьютерная программа» в данном случае понимается в значении, приведенном в законодательстве по вопросам охраны авторских и смежных прав.

В налоговом учете при отнесении расходов на приобретение компьютерной программы предприятию необходимо руководствоваться общими критериями для классификации активов как основных фондов, предусмотренных в

п.п. 8.2.1 Закона о налоге на прибыль. То есть для отражения в составе основных фондов компьютерная программа должна иметь срок использования более 365 календарных дней и стоимость ее (без учета НДС — для плательщика этого налога и с учетом НДС — для неплательщика) должна быть выше 1000 грн.

Если же

критерии срока использования и стоимости не соблюдаются, то компьютерную программу следует учитывать как запасы, с отражением валовых расходов и перерасчетом по п. 5.9 Закона о налоге на прибыль (см. письма ГНАУ от 29.04.2004 г. № 480/4/15-1110 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 84, и от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 103).

Особый интерес при этом представляет порядок участия таких программ в пересчете по

п. 5.9 Закона о налоге на прибыль. Напомним, что в общем случае, когда речь идет, скажем, о МНМА, которые по стоимостному критерию не дотягивают до 1000 грн., налоговики правила пересчета привязывают к моменту начисления бухгалтерской амортизации. Как правило, на такие матценности начисляется 100 % износ в момент передачи их в эксплуатацию. Это дает все основания на конец этого же отчетного квартала исключить их стоимость из указанного перерасчета. Несколько по-другому обстоит дело с «малоценными» компьютерными программами, которые в бухучете в любом случае отражаются как нематериальные активы и, следовательно, постепенно амортизируются в течение определенного срока. Учитывая этот факт, налоговики, вероятнее всего, будут отстаивать позицию, когда в налоговом учете посредством перерасчета по п. 5.9 налогооблагаемая прибыль ежеквартально будет уменьшаться только на сумму бухучетной амортизации.

В бухгалтерском и налоговом учете операция по приобретению компьютерной программы отразится следующим образом:

 

Первичные документы

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет, грн.

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

2.7.2. Поступление компьютерной программы

Платежное поручение

Перечислена предоплата поставщику за компьютерную программу (2400 грн.) и услуги по ее установке (60 грн.)

371

311

2460

Налоговая накладная

Отражен налоговый кредит при наличии налоговой накладной от поставщика

641

644

410

Приходная накладная, акт приемки-передачи

Получен носитель с компьютерной программой

154

631

2000

*

Бухгалтерская справка

Списана ранее отраженная сумма НДС, приходящаяся на стоимость программы

644

631

400

Акт выполненных услуг

Программа установлена на компьютер

154

631

50

*

* Балансовая стоимость группы 4 основных фондов увеличивается на стоимость компьютерной программы (без НДС) с начала квартала, следующего за кварталом, в котором она была оприходована.

Бухгалтерская справка

Списана ранее отраженная сумма НДС, приходящаяся на стоимость услуг по установке программы

644

631

10

Бухгалтерская справка

Уменьшен остаток на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления»

09

2050

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

631

371

2460

Акт ввода в хозяйственный оборот (типовая форма № НА-1)

Программа введена в эксплуатацию

127

154

2050

Ведомость начисления амортизации

Начислена амортизация в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию компьютерной программы (2050 грн. : 5 лет : 12 мес. = 34,17 грн. ежемесячно)

92

133

34,17

Бухгалтерская справка

Списаны расходы на финансовый результат

791

92

34,17

 

 

3. Эксплуатация нематериальных активов

 

3. 1. Начисление амортизации

3.1.1. Общие принципы начисления амортизации

Бухгалтерский учет

Амортизация

представляет собой систематическое распределение амортизируемой стоимости необоротных активов в течение срока их полезного использования (эксплуатации).

Срок начисления амортизации.

В бухгалтерском учете начисление амортизации по НМА осуществляется пообъектно в течение срока их полезного использования (устанавливаемого предприятием при признании объекта НМА активом,
т. е. при зачислении на баланс), но не более 20 лет. При определении срока полезного использования объекта НМА учитываются (п. 26 П(С)БУ 8):

— срок полезного использования подобных активов (т. е. срок может устанавливаться по аналогии со сроком использования похожих объектов НМА);

— предполагаемый моральный износ (к примеру, для быстро «устаревающих» НМА и срок полезного использования устанавливается короче);

— правовые или другие подобные ограничения в отношении сроков использования НМА и другие факторы (в данном случае, как правило, речь идет о сроках действия охранных документов на объекты промышленной собственности — например, для некоторых знаков на товары и услуги такой срок может быть жестко ограничен временными рамками).

Заметим, если по прошествии установленного предприятием срока объект НМА по-прежнему имеет потребительскую ценность и используется в деятельности предприятия, то его амортизация может быть продолжена и далее, с учетом отдельных нюансов бухгалтерского учета (проведением переоценки и установлением нового срока полезного использования).

Метод начисления амортизации.

Метод амортизации НМА выбирается предприятием самостоятельно исходя из условий получения будущих экономических выгод. Если же такие условия определить невозможно, то амортизация начисляется прямолинейным методом. При этом расчет амортизации при применении соответствующих методов начисления осуществляется в соответствии с П(С)БУ 7 (напомним, подробно методы начисления амортизации рассматривались в тематическом выпуске «Учет типовых операций (амортизация, ремонт, выбытие основных фондов)» газеты «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 50). Таким образом, предприятие для начисления амортизации НМА в бухгалтерском учете вправе выбрать любой из методов. При этом по усмотрению предприятия к разным объектам НМА могут применяться разные методы амортизации.

Если в следующем периоде ожидается изменение срока полезного использования НМА или изменение условий получения будущих экономических выгод, то срок полезного использования НМА и метод его амортизации в конце отчетного года пересматриваются. При этом амортизация НМА начисляется исходя из новых метода и срока использования, начиная с месяца, следующего за месяцем изменений. А амортизация, начисленная за прошедшие периоды, не корректируется.

Амортизируемая стоимость.

Амортизируется первоначальная (переоцененная) стоимость объекта НМА, уменьшенная на величину ликвидационной стоимости объекта. При этом, как предусмотрено п. 28 П(С)БУ 8, при расчете амортизируемой стоимости ликвидационная стоимость НМА приравнивается к нулю, за исключением двух случаев:

— когда существует безоговорочное обязательство другого лица относительно приобретения объекта НМА в конце срока его полезного использования;

— когда ликвидационная стоимость может быть определена на основании информации существующего активного рынка и ожидается, что этот рынок будет существовать на момент окончания срока полезного использования объекта НМА.

Порядок начисления амортизации.

Начисление амортизации в бухгалтерском учете на НМА производится ежемесячно и:

начинается — с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА стал пригодным к использованию (т. е. месяца, следующего за месяцем ввода объекта НМА в хозяйственный оборот (начала эксплуатации); письмо Минфина Украины от 12.08.2005 г. № 31-04200-10-5/17045);

прекращается — с месяца, следующего за месяцем выбытия НМА.

Отражение в учете.

В бухгалтерском учете сумма начисленной по объектам НМА амортизации отражается на субсчете 133 «Накопленная амортизация нематериальных активов» с отнесением суммы амортотчислений на расходы отчетного периода в зависимости от назначения и целей использования объектов НМА. При этом сумму амортизации также отражают на забалансовом счете 09 «Амортизационные отчисления».

Налоговый учет

В налоговом учете в соответствии с

п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль расходы на приобретение НМА для собственного производственного использования подлежат амортизации.

Не подлежат амортизации

, а полностью относятся в состав валовых расходов отчетного периода расходы налогоплательщика на приобретение НМА с целью их дальнейшей продажи другим лицам (п.п. 8.1.3 Закона о налоге на прибыль).

Хотя в

Законе о налоге на прибыль прямо об этом не говорится, считаем, что расходы на создание НМА также амортизируются в налоговом учете, с чем согласны и налоговики (письмо ГНАУ от 07.09.2006 г. № 16636/7/31-3017 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2006, № 83). Правда, смелые налогоплательщики (ввиду отсутствия в п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль в числе амортизируемых расходов на создание НМА) могут выступать за другой вариант налогового учета таких расходов — с включением расходов на создание НМА в валовые расходы согласно п.п. 5.4.2 Закона о налоге на прибыль. Однако отстоять его перед налоговиками будет непросто.

Порядок начисления налоговой амортизации НМА оговорен в

п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль. Согласно этому подпункту для амортизации НМА в налоговом учете применяется линейный метод, по которому каждый отдельный вид НМА амортизируется равными частями исходя из его первоначальной стоимости с учетом индексации в соответствии с п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль (если, конечно, она проводилась), в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из срока полезного использования таких НМА или срока деятельности налогоплательщика, но не более 10 лет беспрерывной эксплуатации. При этом срок, в течение которого в налоговом учете будет амортизироваться НМА, предприятие устанавливает самостоятельно.

Как известно, начисление амортизации в налоговом учете производится

ежеквартально. Правда, в Законе о налоге на прибыль момент начала ее начисления по НМА не оговорен, поэтому логично предположить, что начисление налоговой амортизации по НМА:

начинается — с квартала, следующего за кварталом ввода НМА в хозяйственный оборот, т. е. ввода в эксплуатацию (такой же вывод следует и из письма ГНАУ от 22.03.2006 г. № 2674/6/15-0316);

прекращается — в квартале достижения остаточной стоимостью НМА нулевого значения либо с квартала, следующего за кварталом выбытия НМА с предприятия.

Кстати, подтверждением тому служит и сама форма декларации по налогу на прибыль, графа 3 таблицы 2 приложения К 1/1 которой предназначена для отражения балансовой стоимости на

начало расчетного квартала.

В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по НМА в зависимости от назначения и целей использования отразится следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3.1. Амортизация НМА предприятия, используемых на различные цели

Ведомость начисления амортизации

Начислена амортизация по НМА, используемым:

 

 

 

В налоговом учете расходы на приобретение НМА для собственного производственного использования амортизируются линейным методом

— при осуществлении капитальных инвестиций

15

133

60

— в основной производственной деятельности предприятия (если эта сумма может быть непосредственно отнесена к конкретному объекту расходов)

23

133

120

— при проведении работ, связанных с освоением новых производств и агрегатов

39

133

85

— в основной производственной деятельности предприятия (если эта сумма не может быть непосредственно отнесена к конкретному объекту расходов), в общепроизводственных целях (для управления производством и обслуживания производственного процесса)

91

133

100

 

— в административных целях

92

133

50

 

— в целях реализации и сбыта продукции

93

133

90

— при проведении работ, связанных с исследованиями и разработками

941

133

210

Бухгалтерская справка

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражена в забалансовом учете

09

655

 

3.1.2. Амортизация бесплатно полученных НМА

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете амортизация начисляется и по бесплатно полученным НМА. Однако поскольку бесплатное получение НМА сопровождается увеличением

дополнительного капитала (на величину первоначальной (справедливой) стоимости бесплатно полученных НМА), то начисление амортизации по ним происходит с одновременным признанием дохода от использования безвозмездно полученных НМА. При этом по мере признания дохода сумма дополнительного капитала уменьшается.

В случае, когда при бесплатном получении НМА у предприятия возникают

дополнительные расходы, связанные с доведением НМА до работоспособного состояния, они увеличивают первоначальную стоимость НМА и также подлежат амортизации. Однако поскольку увеличение дополнительного капитала при этом происходит только на сумму, равную справедливой стоимости бесплатно полученных НМА (без учета таких прочих расходов, связанных с их доведением до работоспособного состояния), то и при начислении амортизации в составе дохода от использования безвозмездно полученных НМА будет отражаться соответственно только амортизация справедливой стоимости бесплатно полученных НМА.

Налоговый учет

При получении бесплатных НМА налогоплательщик увеличивает валовые доходы (

п.п. 4.1.6 Закона о налоге на прибыль).

Поскольку согласно

п.п. 8.1.2 Закона о налоге на прибыль амортизации подлежат расходы на приобретение НМА, то стоимость безвозмездно полученных НМА в налоговом учете амортизироваться не будет. А вот другие сопутствующие расходы, понесенные предприятием для доведения объекта НМА до работоспособного состояния, в налоговом учете амортизируются линейным методом.

В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по бесплатно полученным НМА отразится следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3.1.2. Амортизация бесплатно полученных НМА

Предположим, предприятие бесплатно получило объект НМА справедливой стоимостью 3000 грн. При этом сумма сопутствующих расходов, связанных с доведением бесплатно полученных НМА до работоспособного состояния (без НДС), составила 600 грн. Срок полезного использования объекта НМА — 5 лет

Накладная

Получен бесплатно объект НМА

154

424

3000

3000

Акт

Отражены расходы, связанные с доведением НМА до работоспособного состояния

154

685

600

В налоговом учете стоимость бесплатно полученных НМА не амортизируется, а налоговой амортизации (линейным методом) подлежит

Акт ввода в хозяйственный оборот

Введен объект НМА в хозяйственный оборот

12

154

3600

только сумма

сопутствующих расходов, связанных с доведением бесплатно полученных НМА до работоспособного состояния (т. е. в налоговом учете будут амортизироваться расходы в сумме 600 грн.)

Ведомость начисления амортизации

Начислена амортизация (исходя из первоначальной стоимости бесплатно полученных НМА с учетом сопутствующих расходов, связанных с доведением НМА до работоспособного состояния)
(3600 грн. : 5 : 12 = 60 грн.)

15, 23, 39, 91, 92, 93, 941

133

60

Бухгалтерская справка

Отражен доход в сумме начисленной амортизации (исходя из справедливой стоимости бесплатно полученных НМА, без учета сопутствующих расходов)
(3000 грн. : 5 : 12 = 50 грн.)

424

745

50

Бухгалтерская справка

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражена в забалансовом учете

09

55

 

3.1.3.

Амортизация НМА, полученных как целевое финансирование

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет целевых источников финансирования ведется на счете 48 «Целевое финансирование и целевые поступления». При начислении амортизации в течение периода полезного использования НМА сумма целевого финансирования признается доходом в сумме начисленных амортотчислений.

Налоговый учет

В налоговом учете амортизация по НМА, полученным в рамках целевого финансирования, не начисляется. А налоговой амортизации будет подлежать только сумма понесенных предприятием сопутствующих расходов, связанных с доведением НМА до работоспособного состояния. Получатель не отражает стоимость целевых НМА в составе валовых доходов, только если такое освобождение предусмотрено

Законом о налоге на прибыль или международными договорами (п.п. 4.2.13, п. 18.1 Закона о налоге на прибыль).

В бухгалтерском и налоговом учете начисление амортизации по НМА, полученным в рамках целевого финансирования, отразится следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3.1.3. Амортизация НМА, полученных в рамках целевого финансирования

Приходный ордер

Получен объект НМА в рамках целевого финансирования

154

48

6300

В налоговом учете амортизация по НМА, полученным в рамках целевого финансирования, не начисляется, а налоговой амортизации

Акт ввода в хозяйственный оборот

Введен объект НМА в хозяйственный оборот

12

154

6300

48

69

6300

Ведомость начисления амортизации

Начислена амортизация исходя из срока полезного использования 5 лет (6300 грн. : 5 : 12 = 105 грн.)

15, 23, 39, 91, 92, 93, 941

133

105

подлежат только сопутствующие расходы, связанные с доведением НМА до работоспособного состояния

Бухгалтерская справка

Отражен доход в сумме начисленной амортизации

69

745

105

Бухгалтерская справка

Сумма начисленных амортизационных отчислений отражена в забалансовом учете

09

100

 

3.2. Модернизация НМА

Бухгалтерский учет

Согласно

п. 18 П(С)БУ 8:

— расходы, связанные с усовершенствованием НМА, повышением их возможностей и срока использования, которые способствуют

увеличению первоначально ожидаемых будущих экономических выгод (т. е. представляющие собой, по сути, расходы на модернизацию НМА), относятся на увеличение первоначальной стоимости НМА;

— расходы, осуществляемые

для поддержания объекта НМА в пригодном для использования состоянии и получения первоначально определенного размера будущих экономических выгод от его использования, относятся на расходы отчетного периода.

Таким образом, важную роль при модернизации НМА играет

критерий величины будущих экономических выгод. Как правило, его предприятие определяет самостоятельно. Однако если в результате понесенных расходов НМА стал приносить больший доход, приобрел новые качества или расширил сферу применения, то можно говорить об усовершенствовании и модернизации такого НМА. Причем в связи с этим по окончании улучшений срок амортизации улучшенного НМА может быть пересмотрен.

А вот если расходы понесены предприятием исключительно для того, чтобы обеспечить нормальное функционирование и использование НМА, то речь, как правило, идет о его поддержании в нормальном состоянии.

Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского учета,

Закон о налоге на прибыль не содержит нормы, регулирующей порядок учета расходов на модернизацию НМА или их поддержание в рабочем состоянии. Так, в частности, в п.п. 8.7.1 этого Закона, регулирующем расходы на ремонты и модернизацию, НМА не упоминаются.

В связи с этим считаем, что в налоговом учете налогоплательщик вправе воспользоваться общими налоговыми принципами и:

— расходы, связанные с поддержанием НМА

в пригодном для использования состоянии, включать в валовые расходы в соответствии с п.п. 5.2.1 Закона о налоге на прибыль (как расходы, связанные с ведением хозяйственной деятельности) или с п.п. 5.4.2 этого Закона (как расходы, связанные с научно-техническим обеспечением хоздеятельности);

— расходы на явные

улучшения НМА — относить в налоговом учете на увеличение балансовой стоимости улучшаемого объекта НМА (с их последующей налоговой амортизацией в составе балансовой стоимости такого объекта). В частности, к такому выводу можно прийти, проанализировав нормы п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль, согласно которому амортизации в налоговом учете подлежит первоначальная стоимость НМА. А поскольку о том, как ее определить в отношении НМА, в Законе о налоге на прибыль не говорится, налогоплательщик (учитывая положения п. 1.43 этого Закона), вправе воспользоваться порядком ее определения из П(С)БУ. Следовательно, применяя правила бухучета, имеем: при проведении улучшений и модернизации НМА налоговой амортизации будет подлежать первоначальная стоимость НМА, увеличенная на сумму расходов на его улучшение и модернизацию.

В бухгалтерском и налоговом учете расходы на модернизацию НМА и их поддержание в рабочем состоянии отразятся следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3.2.1. Модернизация НМА

Приходная накладная,
акт приемки-передачи, акт выполненных работ

Отражены расходы на улучшение объекта НМА

154

631, 685

2500

В налоговом учете расходы на модернизацию и улучшения НМА относятся на увеличение их балансовой стоимости с последующей налоговой амортизацией таких расходов

Акт ввода в хозяйственный оборот

Расходы на улучшение объекта НМА отнесены на увеличение его первоначальной стоимости

12

154

2500

3.2.2. Расходы по поддержанию объектов НМА в пригодном для использования состоянии

Акт приемки-передачи, акт выполненных работ

Отражены расходы, связанные с поддержанием объектов НМА в рабочем состоянии

15, 23, 39, 91, 92, 93, 941

631, 685

700

700

 

3.3. Переоценка НМА

Бухгалтерский учет

Стоимость НМА на дату составления баланса может отличаться от их реальной рыночной стоимости, в связи с чем предприятие может (в добровольном порядке, по своему усмотрению) принять решение о проведении переоценки таких активов.

Порядок проведения переоценки НМА регулируется

пп. 19 — 24 П(С)БУ 8. Так, в бухгалтерском учете предприятие вправе проводить переоценку НМА по справедливой стоимости на дату баланса только по тем НМА, относительно которых существует активный рынок.

Как видим, наличие активного рынка является одним из условий переоценки НМА. Напомним, что согласно

п. 4 П(С)БУ 8 активный рынок — это рынок, которому присущи следующие условия:

— предметы, которые продаются и покупаются на этом рынке, являются однородными;

— в любое время можно найти заинтересованных продавцов и покупателей;

— информация о рыночных ценах является общедоступной.

Например, в первую очередь к НМА, по которым существует активный рынок, можно отнести компьютерные программы и лицензионные договоры на использование объектов промышленной собственности. В то же время для некоторых видов НМА говорить об активном рынке достаточно тяжело (например, сложно представить, что существует активный рынок на такой вид НМА, как промышленный образец, ведь уникальность и исключительность такого НМА приводит тому, что определить его справедливую стоимость весьма проблематично). В силу этого и возможность проведения переоценки по таким НМА низкая.

Переоценивая НМА, также следует иметь в виду, что:

(1) проводя переоценку отдельного объекта НМА, нужно, как того требует

п. 19 П(С)БУ 8, переоценить и все другие НМА группы, к которой принадлежит переоцениваемый НМА (за исключением тех, по которым не существует активного рынка);

(2) если предприятие провело переоценку объектов группы НМА, то они далее подлежат

ежегодной переоценке (п. 20 П(С)БУ 8).

Для проведения переоценки НМА переоцененная первоначальная стоимость и переоцененная накопленная амортизация определяются как произведение

индекса переоценки на сумму первоначальной стоимости и накопленной амортизации. Индекс переоценки определяется по формуле:

Ип = Сс : Со,

где Ип — индекс переоценки;

Сс — справедливая стоимость НМА, грн.;

Со — остаточная стоимость НМА по данным бухгалтерского учета, грн.

Если остаточная стоимость объекта НМА равняется нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется прибавлением справедливой стоимости этого объекта к его первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы начисленной амортизации объекта.

Поскольку справедливая стоимость может отличаться от остаточной как в большую, так и в меньшую сторону, то у переоценки возможны два

результата: дооценка и уценка.

Отражение результатов переоценки в бухгалтерском учете зависит от того, проводится ли такая переоценка НМА

впервые либо она проводится уже после ранее проводимой переоценки (т. е. является последующей (очередной)). Так, в бухгалтерском учете при проведении первой переоценки НМА сумма:

дооценки остаточной стоимости объекта НМА отражается в составе дополнительного капитала;

уценки остаточной стоимости объекта НМА относится на расходы отчетного периода.

Проведение последующих (очередных) переоценок НМА в бухгалтерском учете отражается следующим образом (см. таблицу):

 

Проведение переоценок

Хронология переоценки

Дооценка

Уценка

Первая переоценка

Сумма дооценки отражается в составе дополнительного капитала (

Кт субсчета 423 «Дооценка активов»)

Сумма уценки списывается на расходы предприятия (

Дт субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»

Последующие (очередные) переоценки

(возможные варианты)

ДООЦЕНКА

Дооценка

после предыдущих дооценок (уценки не было)

Сумма дооценки отражается в составе дополнительного капитала (

Кт субсчета 423 «Дооценка активов»)

Дооценка

в пределах предыдущих уценок

Сумма дооценки включается в доходы (

Кт субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности»)

Дооценка

свыше величины предыдущих уценок

Сумма превышения относится на увеличение дополнительного капитала (

Кт субсчета 423 «Дооценка активов»)

УЦЕНКА

Уценка

после предыдущих уценок (дооценки не было)

Сумма уценки списывается на расходы предприятия (

Дт субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»)

Уценка

в пределах предыдущих дооценок

Сумма уценки отражается путем уменьшения стоимости дополнительного капитала (

Дт субсчета 423 «Дооценка активов»)

Уценка

свыше предыдущих дооценок

Сумма превышения списывается на расходы предприятия (

Дт субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»)

 

Налоговый учет

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете вместо переоценки

п.п. 8.3.3 Закона о налоге на прибыль предоставляет право налогоплательщикам проводить ежегодную индексацию балансовой стоимости ОФ и НМА на коэффициент индексации (при условии, что он превышает единицу). Напомним, коэффициент индексации (К і) рассчитывают по формуле:

К i = [I (a - 1) - 10] : 100,

где I (a - 1) — индекс инфляции года, по результатам которого проводится индексация.

Таким образом, налогоплательщик вправе (по своему усмотрению) в налоговом учете проводить индексацию в том случае, если индекс инфляции предыдущего года превышает 110 %. Если же он менее 110 %, то индексация не проводится. В частности, правом на индексацию налогоплательщик мог воспользоваться по результатам последних трех лет (2004 — 2006 года, см. таблицу):

 

Индексы инфляции и коэффициенты индексации в 2004 — 2006 гг.

Год

Индекс инфляции

Коэффициент индексации

2004

112,3

1,023

2005

110,3

1,003

2006

111,6

1,016

 

Преимущество налоговой индексации для налогоплательщика, как правило, заключается в том, что в результате ее проведения на начало отчетного года (на коэффициент индексации) увеличивается балансовая стоимость активов — и как следствие — начисляемая сумма амортизационных отчислений.

Также заметим: проведение индексации НМА в налоговом учете никак не связано с переоценкой НМА в бухгалтерском учете, а потому оба процесса могут происходить независимо друг от друга.

В учете операции отразится следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3.3. Переоценка НМА

3.3.1. Дооценка НМА

3.3.1.1. Первая дооценка НМА

По данным активного рынка, справедливая стоимость объекта НМА составила 4200 грн.

В бухгалтерском учете по объекту НМА:

— первоначальная стоимость — 8000 грн.;

— сумма накопленной амортизации — 5000 грн.;

— остаточная стоимость — 3000 грн.

Принято решение о проведении переоценки (дооценки) объекта НМА (индекс переоценки — Ип = 4200 грн. : 3000 грн. = 1,4), в результате чего сумма дооценки:

— первоначальной стоимости составила 3200 грн. (8000 грн. х 1,4 - 8000 грн.),

— накопленной амортизации — 2000 грн. (5000 грн. х 1,4 - 5000 грн.).

В ходе дооценки остаточная стоимость объекта НМА увеличилась на 1200 грн. (3200 грн. - 2000 грн. или 4200 грн. - 3000 грн.).

Бухгалтерская справка

Отражена (проводимая впервые) дооценка:

 

 

 

Переоценка не влияет на налоговый учет

— остаточной стоимости объекта НМА

12

423

1200

— суммы накопленной амортизации по объекту НМА

12

133

2000

3.3.1.2. Последующая (очередная) переоценка НМА

Предположим, при проведении последующей (второй) переоценки, этот (

ранее дооцененный) объект НМА уценивается, так как его справедливая стоимость по данным активного рынка ниже его остаточной стоимости. При этом сумма уценки остаточной стоимости превышает сумму ранее проведенной дооценки и составляет 1260 грн., а сумма уценки накопленной амортизации составляет 2100 грн.

Бухгалтерская справка

При проведении последующей уценки:

 

 

 

Переоценка не влияет на налоговый учет

 

— отнесена на уменьшение дополнительного капитала сумма уценки остаточной стоимости объекта НМА (в пределах предыдущей дооценки)

423

12

1200

 

 

— отнесена на расходы сумма превышения уценки остаточной стоимости объекта НМА над суммой предыдущей дооценки

975

12

60

 

 

— уменьшена первоначальная стоимость объекта НМА на сумму уценки накопленной амортизации

133

12

2100

 

 

3.3.2. Уценка НМА

3.3.2.1. Первая уценка НМА

По данным активного рынка, справедливая стоимость объекта НМА составила 1500 грн.

В бухгалтерском учете по объекту НМА:

— первоначальная стоимость — 7000 грн.;

— сумма накопленной амортизации — 5000 грн.;

— остаточная стоимость — 2000 грн.

Принято решение о проведении переоценки (уценки) объекта НМА (индекс переоценки 1500 грн. :  2000 грн. = 0,75), в результате чего сумма уценки:

— первоначальной стоимости составила 1750 грн. (7000 грн. - 7000 грн. х 0,75);

— накопленной амортизации — 1250 грн. (5000 грн. - 5000 грн. х 0,75).

В ходе уценки остаточная стоимость объекта НМА уменьшилась на 500 грн. (1750 грн. - 1250 грн. или 2000 грн. - 1500 грн.).

Бухгалтерская справка

При (проводимой впервые) уценке отражено уменьшение:

 

 

 

Переоценка не влияет на налоговый учет

— остаточной стоимости объекта НМА

975

12

500

— суммы накопленной амортизации по объекту НМА

133

12

1250

3.3.2.2. Последующая (очередная) переоценка НМА

Предположим, при проведении последующей (второй) переоценки, этот (ранее уцененный) объект НМА дооценивается, так как его справедливая стоимость по данным активного рынка превышает остаточную стоимость. При этом сумма дооценки остаточной стоимости превышает сумму ранее проведенной уценки и составляет 750 грн., а сумма дооценки накопленной амортизации составила 1875 грн.

Бухгалтерская справка

При проведении последующей дооценки:

 

 

 

Переоценка не влияет на налоговый учет

— сумма дооценки остаточной стоимости объекта НМА (в пределах суммы ранее проведенной уценки) отнесена на доходы

12

746

500

— сумма дооценки, превышающая сумму предыдущей уценки, отнесена на увеличение дополнительного капитала

12

423

250

— отражена дооценка суммы накопленной амортизации

12

133

1875

 

3.4. Уменьшение полезности НМА

Бухгалтерский учет

Уменьшение полезности НМА регулируется

пп. 32 — 33 П(С)БУ 8 и П(С)БУ 28.

Как известно, одним из принципов ведения бухучета и составления финансовой отчетности является принцип

осмотрительности, согласно которому активы предприятия не должны быть завышены. В связи с этим возникает необходимость в оценке возможного уменьшения полезности актива. И если остаточная стоимость актива превышает сумму ожидаемого возмещения, то говорят о потере экономической выгоды и уменьшении полезности актива.

Оценка уменьшения полезности активов производится предприятием

на дату годового баланса, при условии, что имеются признаки, свидетельствующие о таком уменьшении (они перечислены в п. 6 П(С)БУ 28).

Для оценки уменьшения полезности нужно знать

сумму ожидаемого возмещения актива, которая определяется как наибольшая из двух оценок: чистой стоимости реализации актива или настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива (п. 4 П(С)БУ 28).

В бухгалтерском учете отражение уменьшения полезности объекта НМА зависит от того, переоценивался ли ранее такой объект или нет:

— если объект НМА

не переоценивался — то потери от уменьшение полезности объекта НМА включаются в состав прочих расходов предприятия (Дт субсчета 977) с одновременным увеличением суммы накопленной амортизации по такому объекту (Кт субсчета 133);

— если объект НМА ранее уже

переоценивался — то уменьшение полезности по такому объекту отражается в порядке, предусмотренном п. 23 П(С)БУ 8.

После признания расходов от уменьшения полезности НМА начисление амортизации осуществляется исходя из новой балансовой (остаточной) стоимости актива и пересмотренного (в случае изменения) срока его полезного использования.

Если впоследствии на очередную дату годового баланса признаки уменьшения полезности перестали существовать и оказывается, что сумма ожидаемого возмещения возрастает и превышает остаточную стоимость, то предприятие определяет выгоды от

восстановлении полезности актива. Причем важно помнить, что при восстановлении полезности балансовая стоимость актива не может быть увеличена больше, чем она была до уменьшения полезности. То есть восстановление полезности происходит в рамках ее предыдущего уменьшения. В бухгалтерском учете выгоды от восстановления полезности признаются прочим доходом (Кт субсчета 746) с одновременным уменьшением суммы накопленной амортизации (Дт субсчета 133), а по ранее переоцениваемым объектам НМА — в порядке, предусмотренном п. 23 П(С)БУ 8.

Налоговый учет

Уменьшение (восстановление) полезности регулируется стандартами бухучета и в налоговом учете (как и переоценка НМА), не отражается.

В учете операции отразятся следующим образом:

 

Первичный документ

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

3.4.1. Уменьшение полезности НМА, который ранее не переоценивался

По объекту НМА: первоначальная стоимость — 5000 грн., сумма начисленного износа — 2000 грн., остаточная стоимость — 3000 грн. Сумма ожидаемого возмещения по объекту НМА на дату уменьшения полезности — 1800 грн.; сумма уменьшения полезности объекта НМА — 1200 грн.
(3000 грн. - 1800 грн.)

Бухгалтерская справка

Отражено уменьшение полезности объекта НМА

977

133

1200

3.4.2. Восстановление полезности НМА, который ранее не переоценивался

По объекту НМА: первоначальная стоимость — 5000 грн., сумма начисленного износа — 3700 грн., остаточная стоимость — 1300 грн. Сумма ожидаемого возмещения по объекту НМА на дату оценки полезности — 1600 грн.; сумма восстановления полезности объекта НМА — 300 грн.
(1600 грн. - 1300 грн.)

Бухгалтерская справка

Отражено восстановление полезности объекта НМА

133

746

300

 

 

4. Учет выбытия нематериальных активов

 

4.1. Продажа НМА

Бухгалтерский учет

Отражение в бухгалтерском учете продажи нематериальных активов не вызывает особых сложностей. Так,

сумма компенсации, полученная от продажи НМА, отразится в составе дохода от обычной деятельности на субсчете 742 «Доход от реализации необоротных активов». В свою очередь, остаточная стоимость нематериального актива будет списана на прочие расходы деятельности предприятия, на субсчет 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов».

Для определения

финансового результата по такой операции необходимо сумму дохода от продажи нематериального актива (за вычетом непрямых налогов) уменьшить на его остаточную стоимость и на расходы, непосредственно связанные с продажей актива (например, на оформление и регистрацию договоров). Полученный результат отразится на субсчете 793 «Результат прочей обычной деятельности».

Операция продажи нематериального актива оформляется актом выбытия по форме № НА-3, утвержденной

приказом Минфина «Об утверждении типовых форм первичного учета объектов права интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов» от 22.11.2004 г. № 732. Акт составляется комиссией в двух экземплярах: первый экземпляр остается в бухгалтерии предприятия, а второй — у лица, ответственного за использование объекта нематериального актива.

Налоговый учет

Налоговый учет продажи НМА зависит от того, каким образом такой актив учитывается в налоговом учете: как

нематериальный актив или в составе основных фондов группы 4. К примеру, компьютерные программы стоимостью свыше 1000 грн. в бухгалтерском учете являются нематериальными активами, а в налоговом учете согласно п.п. 8.2.2 Закона о налоге на прибыль включаются в состав основных фондов группы 4.

При продаже

нематериального актива сумма превышения выручки от продажи над балансовой стоимостью нематериального актива включается в состав валовых доходов плательщика налога, а сумма превышения балансовой стоимости над выручкой от такой продажи включается в состав валовых расходов (второй абзац п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль).

Вопросы, связанные с порядком налогообложения нематериальных активов, в

Законе о налоге на прибыль раскрыты не так широко, как порядок налогообложения операций с основными фондами. Подтверждением этому является тот факт, что в первом абзаце п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль не сказано ни слова об изменении балансовой стоимости нематериальных активов в случае их продажи. Поэтому, отражая продажу НМА в налоговом учете, следует поступить по аналогии с операциями продажи объектов ОФ, т. е. приравнять балансовую стоимость НМА к нулю и прекратить начислять амортизацию.

Отметим, что амортизация начисляется

за квартал, в котором произошло выбытие объекта НМА включительно. Выручка сравнивается с остаточной стоимостью объекта на конец квартала, в котором произошло выбытие.

Если продажа НМА осуществляется на условии

предоплаты, то в этом случае надо действовать по аналогии с продажей ОФ: в периоде получения аванса валовые доходы или валовые расходы не отражаются, налоговые последствия фиксируются уже в периоде оформления документов на передачу НМА.

Что касается

компьютерных программ, относящихся к группе 4 основных фондов, то в соответствии с п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль при их продаже происходит уменьшение балансовой стоимости группы на сумму стоимости продажи. Превышение стоимости реализуемой компьютерной программы над балансовой стоимостью группы включается в валовые доходы, а балансовая стоимость приравнивается к нулю.

В отношении применения

обычных цен при продаже НМА опять-таки проведем аналогию с основными фондами. В специальной норме ст. 8 Закона о налоге на прибыль, которая устанавливает особенности налогового учета операций с ОФ, нет упоминаний об обычных ценах. К тому же при реализации объекта НМА согласно пп. 8.4.3, 8.4.4 Закона о налоге на прибыль получаем не валовые доходы, а финансовый результат (положительный или отрицательный). Поэтому, по нашему мнению, обычные цены при продаже «налоговых» НМА и компьютерных программ, относящихся к группе 4 ОФ, не применяются. То же самое можно сказать и об операциях со связанными лицами; лицами, не являющимися плательщиками налога на прибыль или уплачивающими его по другим, нежели налогоплательщик, ставкам; в рамках бартерных (товарообменных) договоров и т. д. Тем не менее главное налоговое ведомство заняло иную позицию, о чем свидетельствует консультация, опубликованная в «Вестнике налоговой службы Украины», 2006, № 10, с. 51.

Налоговый учет продажи компьютерных программ, которые приобретались предприятием по стоимости, не превышающей 1000 грн., ничем не отличается от учета

реализации запасов. Ведь учетные правила, прописанные для запасов, изначально применялись к таким активам (см. письма ГНАУ от 29.04.2004 г. № 480/4/15-1110 // «Налоги и бухгалтерский учет», 2004, № 84 и от 23.03.2005 г. № 2418/6/11-1116 //«Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 46). Поэтому увеличение валовых доходов происходит по правилу первого события: либо по оплате, либо по отгрузке. Факт продажи компьютерной программы необходимо учесть при заполнении таблицы 1 приложения К1/1 к текущей декларации по налогу на прибыль.

И еще один момент. Продажа нематериальных активов является налогооблагаемой операцией с позиции

Закона об НДС. База обложения НДС в этом случае определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным ценам, но не ниже обычных цен. В случае если обычная цена превышает договорную цену более чем на 20 %, база налогообложения по поставке НМА определяется по обычным ценам (п. 4.1 Закона об НДС).

Отметим, что при поставке объекта НМА без оплаты или с частичной оплатой их стоимости средствами в рамках

бартерных операций, бесплатной передаче, передаче связанному лицу или субъекту предпринимательской деятельности, не зарегистрированному как плательщик НДС, 20 % коридор не действует и база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен (п. 4.2 Закона об НДС).

Примеры отражения продажи нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете приведем в таблице.

 

Первичный документ

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

4.1.1. Продажа объекта, который числится в качестве нематериального актива, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете с последующей оплатой

Расходная накладная

Отражена передача исключительных имущественных прав на объект НМА

377

742

7200

1500

В состав валового дохода включается сумма 1500 грн. (7200 - 1200 - 4500), где 1200 — НДС, 4500 грн. — балансовая стоимость объекта НМА.

Балансовая стоимость объекта нематериального актива приравнивается к нулю.

Налоговая накладная

Начислены налоговые обязательства по НДС

742

641

1200

Акт выбытия по форме № НА-3

Списана начисленная сумма амортизации

133

12

8000

Акт выбытия по форме № НА-3

Списана остаточная стоимость объекта НМА

972

12

5000

Выписка банка

Получены денежные средства

311

377

7200

Бухгалтерская справка

Списаны доходы от продажи НМА на финансовый результат

742

793

6000

Бухгалтерская справка

Списана себестоимость проданных НМА на финансовый результат

793

972

5000

4.1.2. Продажа объекта, который числится в качестве нематериального актива только в бухгалтерском учете с последующей оплатой

Расходная накладная

Отражена реализация программного обеспечения

377

742

2400

—*

—**

* Выручка от продажи объекта не превышает балансовую стоимость объекта основных фондов

группы 4.

**Балансовая стоимость

группы 4 основных фондов уменьшена на 2000 грн.

Налоговая накладная

Начислены налоговые обязательства по НДС

742

641

400

Акт выбытия по форме
№ НА-3

Списана начисленная сумма износа

133

125

700

Выписка банка

Получены денежные средства

311

377

2400

Акт выбытия по форме № НА-3

Списана остаточная стоимость объекта НМА

972

125

1500

Бухгалтерская справка

Списаны доходы от продажи объекта НМА на финансовый результат

742

793

2000

Бухгалтерская справка

Списана себестоимость проданных НМА на финансовый результат

793

972

1500

4.1.3. Продажа нематериального актива на условиях предоплаты

Выписка банка

Получен аванс за объект НМА

311

681

3000

Налоговая накладная

Отражены обязательства по НДС

643

641

500

Акт выбытия по форме
№ НА-3

Отражен доход от продажи НМА в момент его передачи покупателю

377

742

3000

1500*

*ВД = 2500 - 1000 = 1500 грн., где 2500 — выручка от продажи НМА (без НДС), 1000 — балансовая стоимость объекта НМА.

Балансовая стоимость объекта НМА приравнивается к нулю

Акт выбытия по форме № НА-3

Сумма дохода скорректирована на сумму НДС

742

643

500

Акт выбытия по форме № НА-3

Списана сумма накопленной амортизации

133

12

1000

Акт выбытия по форме № НА-3

Списана остаточная стоимость объекта НМА

972

12

1200

Бухгалтерская справка

Отражен зачет задолженностей

681

377

3000

 

4.2. Внесение НМА и прав пользования в уставный фонд

Операция внесения нематериального актива в уставный фонд предприятия во многом схожа с продажей НМА. Вместе с тем ей присущи определенные особенности. В отличие от продажи взнос нематериальных активов в уставный фонд предусматривает получение компенсации в виде

корпоративных прав. Другими словами, предприятие осуществляет финансовую инвестицию.

Бухгалтерский учет

Финансовые инвестиции — это активы, удерживаемые предприятием с целью увеличения прибыли, роста стоимости капитала или других выгод для инвестора (

п. 4 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 «Баланс», утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87). Долгосрочными являются финансовые инвестиции, которые приобретаются на период более одного года и не могут быть свободно реализованы.

Для обобщения информации о долгосрочных финансовых инвестициях предприятия предназначен счет

14 «Долгосрочные финансовые инвестиции».

Стоимость НМА, который передается в качестве взноса в уставный фонд,

согласовывается учредителями и отражается в учредительных документах. Такая стоимость называется справедливой, она может превышать остаточную стоимость НМА, а может быть ниже ее.

В общем случае доход от такой операции отражается на субсчете

742 «Доход от реализации необоротных активов». Остаточная стоимость нематериального актива списывается на расходы и отражается на субсчете 972 «Себестоимость реализованных необоротных активов».

Вместе с тем существуют особенности отражения на счетах бухгалтерского учета операции по внесению в уставный фонд

прав пользования . С позиции бухгалтерского учета права пользования являются нематериальными активами, поскольку это немонетарные активы, которые не имеют материальной формы и используются на протяжении более одного года. Другими словами, право пользования соответствует определению, приведенному в п. 4 П(с)БУ 8, и его можно считать нематериальным активом.

При передаче

прав пользования возникают доходы будущих периодов, которые отразятся на счете 69 «Доходы будущих периодов». Таким образом, счет 14 «Долгосрочные финансовые инвестиции» будет корреспондировать со счетом 69 «Доходы будущих периодов».

Налоговый учет

Согласно

п.п. 8.4.11 Закона о налоге на прибыль операции по внесению нематериальных активов в уставный фонд другого предприятия приравниваются к продаже таких активов. Поэтому в данном случае необходимо руководствоваться п.п. 8.4.3 Закона о налоге на прибыль. Для компьютерных программ, которые входят в состав основных фондов группы 4, следует применять п.п. 8.4.4 Закона о налоге на прибыль. Подробнее об этом читайте в пункте, посвященном продаже НМА.

Кроме того, в соответствии с

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль налогоплательщик, приобретающий корпоративные права, отражает в отдельном учете «ценнобумажные» расходы, которые впоследствии уменьшат «ценнобумажные» доходы.

Что касается начисления НДС, то операция по внесению НМА в уставный фонд является

налогооблагаемой операцией, при этом база налогообложения определяется в соответствии с п. 4.1 Закона об НДС. Аналогичный вывод можно сделать, проанализировав письма ГНАУ от 14.10.2005 г. № 20573/7/16-151720//«Налоги и бухгалтерский учет», 2005, № 95, от 16.04.2007 г. № 7584/7/16-1517-18// «Налоги и бухгалтерский учет», 2007, № 51. У инвестора возникнут налоговые обязательства по НДС, а у эмитента — налоговый кредит исходя из согласованной стоимости.

Обращаем внимание, что налоговый учет внесения в уставный фонд

прав пользования имеет свои нюансы. Как известно, в налоговом учете главным критерием для признания того или иного объекта в качестве нематериального актива является право собственности на него (п. 1.2 Закона о налоге на прибыль). Право пользования — это один из составляющих элементов права собственности, которое включает в себя еще и право на владение и распоряжение. Поэтому при внесении в уставный фонд прав пользования говорить о передаче нематериального актива нельзя. По сути, предприятие просто производит обмен прав пользования на корпоративные права. В данном случае следует говорить о выплате роялти в неденежной форме (в форме ценных бумаг, если эмитент — акционерное общество или корпоративных прав, если эмитент — ООО).

Что касается НДС, то в соответствии с

п.п. 3.2.7 Закона об НДС не являются объектом налогообложения выплаты роялти в денежной форме и в виде ценных бумаг. Поэтому, если корпоративные права эмитента не относятся к категории ценных бумаг , инвестор начисляет обязательства по НДС.

Приведем примеры отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по внесению нематериальных активов в уставный фонд предприятия.

 

Первичный документ

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

4.2.1. Взнос в уставный фонд предприятия нематериального актива

Акт приемки-передачи

Отражено внесение НМА в уставный фонд предприятия

143

742

3000

200*

— **

* ВД = 2500 - 2300 = 200 грн., где 2500 — стоимость корпоративных прав без НДС, 2300 — балансовая стоимость нематериальных активов.

** Расходы отдельного учета согласно

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль

Налоговая накладная

Начислены налоговые обязательства по НДС

742

641

500

Акт приемки-передачи

Списана сумма накопленной амортизации по переданному объекту НМА

133

12

3000

Акт приемки-передачи

Списана остаточная стоимость НМА

972

12

2000

Бухгалтерская справка

Списана на финансовый результат сумма дохода

742

793

2500

Бухгалтерская справка

Списана на финансовый результат остаточная стоимость НМА

793

972

2000

4.2.2. Взнос в уставный фонд предприятия прав пользования

Акт приемки-передачи

Осуществлен взнос права пользования в уставный фонд

377

69

2400

2000*

—**

*В соответствии с

п.п. 4.1.4 Закона о налоге на прибыль сумма роялти включается в состав валового дохода.

** Расходы отдельного учета согласно

п. 7.6 Закона о налоге на прибыль.

Акт приемки-передачи

Отражены финансовые инвестиции

14

377

2400

Акт приемки-передачи

Отражены доходы

69

719

2400

Налоговая накладная

Начислены налоговые обязательства по НДС

719

641

400

Бухгалтерская справка

Списаны доходы на финансовый результат

719

791

2000

 

4.3. Ликвидация НМА

Бухгалтерский учет

Одной из причин выбытия нематериальных активов является их ликвидация. Она может быть обусловлена:

— невозможностью дальнейшей эксплуатации НМА вследствие их морального старения, низкой эффективностью использования в хозяйственной деятельности;

— нарушением прав интеллектуальной собственности третьим лицом, повлекшим за собой его обесценивание.

В бухгалтерском учете остаточная стоимость ликвидируемого объекта НМА отражается в составе расходов на субсчете

976 «Списание необоротных активов», который списывается на субсчет 793 «Результат прочей обычной деятельности».

Налоговый учет

При ликвидации нематериальных активов, которые

числятся в составе основных фондов группы 4, следует руководствоваться абз. «б» п.п. 8.4.8 Закона о налоге на прибыль, согласно которому балансовая стоимость группы не изменяется.

А вот что касается порядка отражения ликвидации налоговых нематериальных активов, то в

Законе о налоге на прибыль он четко не описан, поэтому при рассмотрении данного вопроса будем руководствоваться логикой и здравым смыслом.

В соответствии с

п.п. 8.3.9 Закона о налоге на прибыль амортизация НМА осуществляется до достижения им нулевого значения, т. е. при ликвидации НМА объект продолжает амортизироваться. Исходя из этого можно сделать вывод, что списывать на валовые расходы балансовую стоимость НМА нельзя.

Таким образом, при ликвидации как НМА в составе основных фондов группы 4, так и «налоговых» НМА

балансовая стоимость группы не изменяется, а продолжает амортизироваться.

Вместе с тем ГНАУ в

письме от 21.04.2005 г. №3335/6/12-0216// «Налоги и бухгалтерский учет», 2005, №47 отметила, что в случае изменения срока использования или выбытия НМА предприятие осуществляет корректировку начисленной амортизации за прошлые отчетные периоды аналогично порядку корректировки валовых доходов и валовых расходов (п.п. 4.1.5 и 5.2.7 Закона) и подает в налоговый орган «Уточняющий расчет налоговых обязательств в связи с исправлением самостоятельно выявленных ошибок» (приказ ГНА Украины от 29.03.2003 г. № 143). На наш взгляд, такая корректировка не является исправлением ошибки, а значит, и подавать уточняющий расчет не следует. Поэтому считаем более удобным продолжать начисление амортизации на стоимость уже ликвидированного объекта НМА.

Что касается начисления налоговых обязательств по НДС, то в отношении нематериальных активов, которые числятся в составе основных фондов группы 4, применяется

п. 4.9 Закона об НДС. В соответствии с этим пунктом ликвидация основных фондов рассматривается для целей налогообложения как поставка таких основных фондов по обычным ценам, которые действуют на момент такой поставки. Поэтому в случае ликвидации, к примеру, программного обеспечения, которое числится в составе основных фондов группы 4, необходимо начислять налоговые обязательства по НДС. Конечно, если плательщик не предоставит органу государственной налоговой службы соответствующий документ о разрушении, разборке или преобразовании основного фонда другими способами, вследствие чего основной фонд не может использоваться в будущем по первоначальному назначению.

А вот по отношению к «налоговым» нематериальным активам

п. 4.9 Закона об НДС не применяется, поскольку в нем идет речь только о ликвидации основных фондов.

И еще один момент. Согласно

п.п. 7.4.1 Закона об НДС налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных плательщиком налога в связи с приобретением (строительством, сооружением) основных фондов и нематериальных активов с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности. По нашему мнению, налогоплательщик имеет право не изменять налоговый кредит, поскольку ликвидированный объект «налогового» нематериального актива или объект основных фондов группы 4 продолжает амортизироваться в налоговом учете. Тем не менее представители налоговых органов в письме от 20.06.2006 г. № 6744/6/16-1515-26 отметили, что право на налоговый кредит при ликвидации объекта основных фондов группы 1 вследствие его нехозяйственного использования, у предприятия отсутствует. Конечно, выделить недоамортизированную стоимость объекта основных фондов группы 4 и отсторнировать относящийся к ней налоговый кредит будет проблематично, а вот по отношению к нематериальным активам это сделать вполне возможно.

Примеры отражения ликвидации нематериальных активов в бухгалтерском и налоговом учете приведем в таблице.

 

Первичный документ

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,
грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

ВД

ВР

1

2

3

4

5

6

7

4.5. Ликвидация нематериальных активов

Акт выбытия по форме НА-3

Списана сумма накопленной амортизации на нематериальный актив

133

12

4000

Акт выбытия по форме НА-3

Списана остаточная стоимость ликвидируемого нематериального актива

976

12

1000

— *

* В налоговом учете балансовая стоимость НМА не списывается на валовые расходы, а продолжает амортизироваться.

Бухгалтерская справка

Списана остаточная стоимость нематериального актива на финансовый результат

793

976

1000

 

Оформи подписку и читай все Подписаться на журнал
stop

Похоже, что вы используете блокировщик рекламы :(

Чтобы пользоваться всеми функциями сайта, добавьте нас в исключения!

Как отключить
App
Скачайте наше мобильное приложение Factor

© Factor.Media, 1995 -
Все права защищены

Использование материалов без согласования с редакцией запрещено

Ознакомиться с договором-офертой

Присоединяйтесь
Адрес
г. Харьков, 61002, ул. Сумская, 106а
Powered by
Factor Web Solutions
Мы используем cookie-файлы, чтобы сделать сайт максимально удобным для вас и анализировать использование наших продуктов и услуг, чтобы увеличить качество рекламных и маркетинговых активностей. Узнать больше о том, как мы используем эти файлы можно здесь.
Спасибо, что читаете сайт Factor Войдите и читайте дальше бесплатно